2Sfk/31/2025

1. Žalobca podal 23. apríla 2008 daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie 1. štvrťrok 2008, v ktorom si uplatnil nadmerný odpočet vo výške 100.583.462,- Sk (3.338.759,28 Eur). Daňový úrad Trnava (ďalej len „správca dane“) začal 2. augusta 2008 daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie 1. štvrťrok 2008, ktorú ukončil 14. novembra 2008. Kontrolou bol zistený nadmerný odpočet v sume uplatnenej žalobcom v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie 1. štvrťrok 2008, pričom nadmerný odpočet za kontrolované zdaňovacie obdobie v sume 100.583.462,- Sk správca dane podľa § 79 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) v znení účinnom do 31. marca 2009 poukázal na účet žalobcu 24. novembra 2008 (v lehote desiatich dní od skončenia kontroly). 2. Dňa 27. decembra 2011 bola správcovi dane doručená žiadosť žalobcu o vyplatenie úroku z dôvodu vrátenia nadmerného odpočtu DPH za 1. štvrťrok 2008 po lehote. Žalobca žiadal o vyplatenie úroku podľa § 35b ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení účinnom do 31. decembra 2011 (ďalej len „zákon o správe daní“) z dôvodu vrátenia nadmerného odpočtu na DPH za zdaňovacie obdobie 1. štvrťrok 2008 po lehote ustanovenej zákonom v celkovej výške 139.953,47 Eur. 3. Správca dane rozhodnutím č. 9215301/893/2012 z 23. januára 2012 (ďalej len „rozhodnutie správcu dane č. 1“) podľa § 35b ods. 7 zákona o správe daní v spojení s § 165 ods. 2 daňového poriadku v účinnom znení (ďalej len „daňový poriadok“) nepriznal žalobcovi sankčný úrok za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky. Žalobca sa voči rozhodnutiu správcu dane č. 1 odvolal. Žalovaný rozhodnutím (ďalej len „rozhodnutie žalovaného č. 1“) podľa § 48 ods. 5 zákona o správe daní v spojení s § 165 ods. 2 daňového poriadku potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 1.

5. V ďalšom konaní správca dane rozhodnutím č. 101128287/2018 zo 7. júna 2018 (ďalej len „rozhodnutie správcu dane č. 2“) rozhodol, že nevyhovuje žiadosti o vyplatenie sankčného úroku podľa § 35b ods. 6 zákona o správe daní a sankčný úrok nepriznáva. Uviedol, že nie sú splnené podmienky na priznanie sankčného úroku za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky. Žalobca sa voči rozhodnutiu správcu dane č. 2 odvolal. 6. Žalovaný rozhodnutím č. 101961771/2018 z 3. októbra 2018 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného č. 2“) podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku v spojení s § 165b ods. 1 daňového poriadku rozhodnutie správcu dane potvrdil. Z jeho odôvodnenia vyplynulo najmä, že nadmerný odpočet za 1. štvrťrok 2008 bol vrátený v plnej sume v zákonnej lehote splatnosti podľa § 79 ods. 2 zákona o DPH do 10 dní od skončenia daňovej kontroly, a preto nadmerný odpočet nebol zadržaný neoprávnene a právo na priznanie sankčného úroku za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky tak v zmysle ustanovenia § 35b ods. 6 zákona o správe daní nevzniklo. Keďže bol nadmerný odpočet vrátený žalobcovi v zákonnej lehote splatnosti, nevzniklo mu ani právo na priznanie úroku podľa § 63 ods. 6 zákona o správe daní. 7. Žalovaný sa nestotožnil s právnym názorom žalobcu, že mu v zmysle eurokonformného výkladu zákona o správe daní a poplatkov patrí právo na finančnú kompenzáciu spočívajúcu v úroku, ktorý mu má patriť ako náhrada za to, že v období od 23. augusta 2018 do dňa 24.

8. Proti rozhodnutiu žalovaného č. 2 podal žalobca na správny súd všeobecnú správnu žalobu. Žalobca namietal, že žalovaný nesprávne právne vec posúdil, rozhodnutie žalovaného č. 2 je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť i nedostatok dôvodov a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred žalovaným, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Žalobca navrhol, aby správny súd podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), g) Správneho súdneho poriadku v účinnom znení (ďalej len „SSP“) zrušil rozhodnutie žalovaného č. 2 spolu s rozhodnutím správcu dane č. 2 a vec vrátil na ďalšie konanie. 9. Správny súd rozsudkom č. k. 20S/152/2018-76 z 12. februára 2020 zamietol žalobu žalobcu ako nedôvodnú (§ 190 SSP). V odôvodnení najmä uviedol, že · do 31. decembra 2016 absentovala právna úprava úroku z nadmerného odpočtu DPH, ktorá by správcom dane umožňovala priznať platiteľom dane náhradu za zadržiavaný nadmerný odpočet počas daňovej kontroly; · v § 79 zákona o DPH bola zakotvená iba právna úprava úroku za oneskorené vrátenie nadmerného odpočtu; · inštitút náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly podľa § 79a zákona o DPH bol do tohto zákona zakomponovaný až s účinnosťou od 1 januára 2017 pričom podľa prechodného ustanovenia § 85ke sa § 79a neuplatní, ak daňová kontrola bola skončená do 31. decembra 2016; · v zmysle stanoviska správneho kolégia Najvyššieho súdu z 30. októbra 2019, sp. zn. Snj 36/ 2019 (ďalej len „stanovisko Najvyššieho súdu“) úprava obsiahnutá v § 85ke vety druhej zákona o DPH nie je v súlade s právom Európskej únie (najmä s uznesením Súdneho dvora vo veci C-120/15 Kovozber) a na zabezpečenie súladu s právom Európskej únie sú orgány verejnej správy a súdy povinné zdržať sa aplikácie tohto ustanovenia; · s prihliadnutím na uvádzané stanovisko Najvyššieho súdu sa na daný prípad môže aplikovať zákonná úprava náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly podľa § 79a zákona o DPH v znení účinnom od 1. januára 2017 s časovou pôsobnosťou ex tunc, t. j. bez aplikácie intertemporálneho ustanovenia § 85ke zákona o DPH k ustanoveniu § 79a citovaného zákona; · keďže žalovaný použil výklad zákona, ktorý nie je v príkrom rozpore s účelom zákonnej úpravy podľa § 79a zákona o DPH v znení účinnom od 1. januára 2017, správny súd nepovažoval za hospodárne zrušenie napadnutého rozhodnutia a vrátenie veci žalovanému na ďalšie konanie, pretože je vo výroku vecne správne; · za súčasného stavu by žalovaný uplatňujúc stanovisko správneho kolégia Najvyššieho súdu nedospel k priaznivejšiemu rozhodnutiu vo veci, keďže žalobcovi bol nadmerný odpočet vrátený v súlade s ustanovením § 79 ods. 2 zákona o DPH a zároveň bol vrátený do uplynutia šiestich mesiacov od posledného dňa lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 zákona o DPH.

10. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a nesprávnym procesným postupom znemožnil žalobcovi, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. g), f) SSP).

2011 čl. 183 smernice bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje, že všeobecná lehota na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty, po ktorej uplynutí vzniká nárok na úroky z omeškania zo sumy, ktorá sa má vrátiť, sa v prípade začatia konania o daňovej kontrole predlžuje, pričom toto predĺženie má za následok, že nárok na uvedené úroky vzniká až odo dňa skončenia tejto kontroly, hoci tento daňový odpočet bol už prenesený v priebehu troch zdaňovacích období nasledujúcich po zdaňovacom období, keď k nemu došlo.

· aj v prípade absencie § 79a zákona o DPH by daňové subjekty nárok na úrok mali, keďže tento im priznáva čl. 183 Smernice, ktorý bolo potrebné aplikovať priamo, pričom od tohto ustanovenia smernice odvodzuje svoj nárok žalobca; · rozšírenie účinnosti § 79a zákona o DPH stanoviskom Najvyššieho súdu spätne do minulosti je v rozpore s ústavným zákazom pravej retroaktivity;

VI. Prejudiciálne konanie

14. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej len „kasačný súd“) uznesením sp. zn. 1Sžfk/4/2021 z 30. januára 2023 prerušil konanie a predložil Súdnemu dvoru podľa čl. 267 Zmluvy o fungovaní Európskej únie prejudiciálnu otázku. Súdny dvor uznesením C-151/23 z 5. októbra 2023 rozhodol nasledovne: Článok 183 prvý odsek smernice sa má vykladať v tom zmysle, že: zdaniteľná osoba má nárok na to, aby jej vnútroštátny daňový úrad zaplatil úroky z omeškania pri nadmernom odpočte DPH, pokiaľ tento daňový úrad tento nadmerný odpočet nevrátil v primeranej lehote. Spôsoby uplatnenia týchto úrokov patria do procesnej autonómie členských štátov, ktorá je vymedzená zásadami ekvivalencie a efektivity, pričom vnútroštátne pravidlá týkajúce sa najmä okamihu, od ktorého sa majú počítať prípadne dlhované úroky, nesmú viesť k tomu, aby zdaniteľná osoba bola zbavená primeranej náhrady za stratu spôsobenú oneskoreným vrátením uvedeného nadmerného odpočtu.

VII. Rozsudok kasačného súdu

VIII. Konanie na Ústavnom súde Slovenskej republiky

17. Žalobca podal voči rozsudku kasačného súdu ústavnú sťažnosť na Ústavný súd Slovenskej republiky (ďalej len „Ústavný súd“). Ústavný súd nálezom č. k. II. US 152/2025-48 (ďalej len „nález Ústavného súdu“) rozhodol, že rozsudkom kasačného súdu bolo porušené právo žalobcu na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky v účinnom znení. Rozsudok kasačného súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. V odôvodnení uviedol, že stanovisko Najvyššieho súdu nemá normotvornú silu a nemôže účinne zabezpečiť, či snáď priamo založiť retroaktívnu aplikáciu právnej normy daňového práva. Priama aplikácia § 79a zákona o DPH tak priamo odporuje obsahu práva na súdnu ochranu.

IX. Právne posúdenie veci kasačným súdom

Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP.

21. Po preskúmaní veci kasačný súd dospel k záverom, ktoré deklaroval vo výroku svojho rozsudku. Bližšie tieto závery odôvodňuje v nasledovnom texte. 22. Zákon č. 297/2016 Z. z. zakotvil s účinnosťou od 1. januára 2017 náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly v § 79a zákona o DPH. Podľa ods. 1 tohto ustanovenia ak daňový úrad začal daňovú kontrolu v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 a nadmerný odpočet nebol vrátený do uplynutia šiestich mesiacov od posledného dňa lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5, platiteľ má nárok na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu (ďalej len „úrok z nadmerného odpočtu“) podľa odseku 2. Podľa ods. 2 predmetného paragrafu platiteľ má nárok na úrok z nadmerného odpočtu vo výške dvojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej prvý deň kalendárneho roka, za ktorý sa úrok počíta, a ak táto úroková sadzba nedosiahne 1,5 %, pri výpočte úroku z nadmerného odpočtu sa použije ročná úroková

Paragraf 85ke zákona o DPH zakotvený zákonom č. 297/2016 Z. z., vylúčil aplikáciu vyššie uvedenej úpravy na veci, v ktorých lehota na vrátenie odpočtu DPH bola skončená do 31. decembra 2016. Najvyšší súd v stanovisku uviedol, že orgány verejnej správy sú povinné zdržať sa aplikácie predmetného ustanovenia. So zreteľom na uvedené orgány verejnej správy, správny súd i kasačný súd posudzovali vec podľa právnej úpravy účinnej od 1. januára 2017 s tým, že § 85ke zákona o DPH neaplikovali.

Obsahovou podstatou stanoviska Najvyššieho súdu je pokyn na zdržanie sa aplikácie druhej vety § 85ke, ktorý hovorí len o tom, že § 79a sa nevzťahuje na konania skončené do konca roka 2016. Sťažovateľka (žalobca) preto správne namieta, že problémom tohto prístupu nie je len explicitná existencia druhej vety § 85ke. Aj v prípade opomenutia, neprihliadania na túto časť prechodného ustanovenia sa nič nemení na tom, že § 79a nadobudol účinnosť 1. januára 2017 a nie je ho možné bez výslovného pozitívneho zákonného zmocnenia aplikovať na prípady, ktoré nastali pred jeho účinnosťou. Osobitne v situácii, keď stanoviskom nedotknutá prvá veta § 85ke výslovne záväzne vymedzuje (ohraničuje) okruh tých právnych vzťahov, na ktoré je možné a prípustné novú právnu úpravu vztiahnuť do minulosti (formou nepravej retroaktivity - neskončené daňové kontroly do 31. decembra 2016).

Zdržanie sa aplikácie druhej vety § 85ke teda nie je riešením, pretože neznamená, že je automaticky prípustné aplikovať § 79a aj na prípady daňových kontrol skončených pred 1. januárom 2017.

.) nie je zo stanoviska vyvoditeľný už na základe logickej analýzy samotného textu stanoviska a zároveň odporujúci zákazu retroaktivity. 33. Navyše výkladové zjednocujúce stanovisko Najvyššieho súdu nemá normotvornú silu a nemôže účinne zabezpečiť či snáď priamo založiť retroaktívnu aplikáciu právnej normy daňového práva. Účelom výkladového stanoviska je zjednotiť rozdielnu rozhodovaciu prax formou zjednotenia výkladu sporných otázok, nie utvárať normy či ukladať povinnosti štátnym orgánom. Od výkladového stanoviska nemožno odvodiť retroaktívnu priamu aplikáciu právnej normy, nie je preň dostatočným právnym základom a nemôže takto vyplniť právne vákuum na priznanie náhrady za zadržiavaný nadmerný odpočet v prípade daňových kontrol ukončených do 31. decembra 2016. Ak aj stanovisko malo za cieľ dosiahnuť aplikabilitu § 79a na tieto sporné prípady, výslovne to neuvádza, hovorí len o zdržaní sa aplikácie druhej vety § 85ke. .

Základným princípom právneho štátu je aj zákaz pravej retroaktivity právnych noriem a prípustnej (nepravej) retroaktivity zakotvenej zákonom. Právny názor, . . . ktorý priamo aplikoval retroaktívne § 79a na prípad sťažovateľky bez zákonného zmocnenia len na základe zjednocujúceho stanoviska najvyššieho súdu, je preto ústavne neakceptovateľný.

25. Kasačný súd zároveň uvádza, že absencia vnútroštátnej zákonnej právnej úpravy kompenzácie za zadržanie nadmerného odpočtu DPH z dôvodu výkonu daňovej kontroly počas jej neprimerane dlhého výkonu sama osebe nemôže predstavovať dôvod pre nepriznanie náhrady za neprimerane dlho zadržaný odpočet DPH. Z uznesenia Súdneho dvora citovaného v bode 14 tohto rozsudku vyplýva, že každá zdaniteľná osoba má nárok na zaplatenie úrokov z omeškania pri nevrátení nadmerného odpočtu v primeranej lehote. Súdny dvor pritom v uznesení C-120/2015 Kovozber s. r. o. proti daňovému úradu Košice skonštatoval, že čl. 183 smernice bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá upravuje výpočet úrokov z omeškania pri vrátení nadmerného odpočtu DPH až od uplynutia lehoty 10 dní po skončení daňovej kontroly.

. . . ak bola daňová kontrola v jednotlivom prípade skončená v primeranej lehote, úrok zdaniteľnej osobe za túto primeranú dobu neprináleží. Ak však daňová kontrola presiahla lehotu, ktorá je nevyhnutne potrebná na jej riadne vykonanie, potom má zdaniteľná osoba nárok na úrok odo dňa presahujúceho lehotu, ktorá by bola nevyhnutne potrebná na výkon daňovej kontroly v danej veci (podľa náročnosti veci, napr. počet zdaniteľných obchodov, potreba medzinárodnej výmeny informácií, aktivita, kontaktnosť a počet svedkov a pod.).

27. So zreteľom na uvedené je potrebné si ustáliť, či s ohľadom na stanovené kritériá v judikatúre Súdneho dvora vykladajúcej čl. 183 smernice bola doba, po, ktorú bol nadmerný odpočet DPH zadržaný, primeraná. Pokiaľ by primerané nebola, je potrebné rozhodnúť aj o výške kompenzácie.

X. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

29. Podľa § 462 ods. 2 SSP ak kasačný súd dospeje k záveru, že napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy ... nie je v súlade so zákonom, a správny súd žalobu zamietol, môže rozhodnutie správneho súdu zmeniť tak, že zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy ... a vec mu vráti na ďalšie konanie. Vzhľadom k tomu, že kasačný súd vyhodnotil kasačnú sťažnosť za dôvodnú, rozhodol podľa tohto ustanovenia. Úlohou orgánov verejnej správy bude posúdiť, či v súlade so závermi rozsudku tohto súdu bola doba, po ktorú bol zadržaný nadmerný odpočet DPH primeraná. Za predpokladu, že prídu k záveru, že primeraná nebola, bude úlohou orgánov verejnej správy tiež rozhodnúť o kompenzácii. Kasačný súd v tejto súvislosti dáva do pozornosti svoj rozsudok sp. zn. 2Sžfk/42/2020 z 21. júla 2025. Tento rozsudok sa síce týka veci podľa právnej úpravy účinnej po 30. decembri 2016, avšak kasačný súd sa v ňom detailne venuje v bodoch 48 až 62, za ktorú patrí daňovému subjektu náhrada za zadržaný nadmerný odpočet DPH a v bodoch 63 až 74 výške úroku z nadmerného odpočtu zadržiavaného počas daňovej kontroly. Zo záverov predmetného rozsudku vychádzal aj rozsudok sp. zn. 3Sfk/143/2022 zo 14. augusta 2025 vo veci podľa právneho stavu do 31. decembra 2016. 30. O nároku na náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1, ods. 3 v spojení s § 167 ods. 1 SSP spôsobom uvedeným vo výroku rozsudku. Podľa § 167 ods. 1 SSP ... súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú ... náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom ... úspech. Z dôvodu, že žalobca bol vo výsledku úspešný tak v správnom konaní ako aj v kasačnom konaní úspešný, kasačný súd rozhodol spôsobom uvedeným vo výroku tohto rozsudku. 31. Podľa § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení výkon súdnictva v predmetnej veci prešiel od 1. júna 2023 zo správneho súdu na Správny súd v Bratislave. Z tohto dôvodu bude aj tento

rozsudok

doručovaný cestou Správneho súdu v Bratislave. 32. Tento rozsudok prijal kasačný súd jednomyseľne.