2Sfk/3/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Trenčana a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu: (sťažovateľa): YETI, s.r.o., so sídlom: Valčianska dolina 1054, 038 35 Valča, IČO: 36400033, zastúpený: JUDr. Michal Krnáč, s.r.o., so sídlom: Vojtecha Tvrdého 793/21, 010 01 Žilina, IČO: 52791777, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102272945/2017 zo dňa 30.10.2017, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline, sp. zn. 30S/50/ 2021 zo dňa 28. júla 2021, takto

rozhodol:

I. Rozsudok Krajského súdu v Žiline sp. zn. 30S/50/2021 zo dňa 28. júla 2021 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 102272945/2017 zo dňa 30. októbra 2017 a rozhodnutie Daňového úradu Žilina, pobočka Martin č. 101815882/2017 zo dňa 22. augusta 2017 sa zrušuje a vec sa vracia Daňovému úradu Žilina, pobočka Martin na ďalšie konanie. II. Žalobcovi sa priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

jún 2016. Daňová kontrola bola začatá dňa 20.09.2016 a ukončená dňa 04.08.2017 doručením Protokolu č. 101662084/2017. Daňový subjekt podal dňa 22.07.2016 daňové priznanie k DPH za zdaňovacie obdobie jún 2016, v ktorom vykázal nadmerný odpočet vo výške 64.189,34

Z celkového nadmerného odpočtu 64.189,34 € bol v nasledujúcom zdaňovacom období odpočítaný nadmerný odpočet od vlastnej daňovej povinnosti vo výške 40.339,48 €. Časť nadmerného odpočtu vo výške 1.749,74 € bola preúčtovaná na úhradu splatných preddavkov na dani z príjmov právnickej osoby s dátumom preúčtovania 10.08.2017 a zostávajúca časť nadmerného odpočtu vo výške 22.100,12 € bola dňa 14.08.2017 daňovému subjektu vrátená.

Správca dane poukázal tiež na ustanovenie § 79a ods. 2 zákona o DPH a uviedol spôsob výpočtu úroku z nadmerného odpočtu, ktorý po zaokrúhlení predstavuje sumu 140,80 €. 3. Žalovaný o odvolaní žalobcu zo dňa 14.09.2017 rozhodol tak, že rozhodnutím č. 102272945/2017 zo dňa 30.10.2017 podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku rozhodnutie Daňového úradu Žilina č. 101815882/2017 zo dňa 22.08.2017 potvrdil. Žalovaný po preskúmaní v odvolaní uvedených námietok zistil, že záver správcu dane je v súlade s Daňovým poriadkom a rozhodnutie vychádza z objektívne zisteného skutkového stavu. 4. Žalovaný k námietke odvolávajúceho sa daňového subjektu k výške úroku 15% a počítaniu lehôt od 24.09.2016 poukázal na skutočnosť, že správca dane nevrátil nadmerný odpočet za jún 2016 podľa § 79 ods. 1 zákona o DPH, ale vykonal u odvolávajúceho sa za uvedené obdobie daňovú kontrolu nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 6 zákona o DPH.

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

6. Podľa názoru žalobcu sú ustanovenia § 79a ods. 1 a 2 zákona o DPH a s nimi súvisiace ustanovenia § 85ke zákona o DPH vo vzťahu k otázke dodržania zásady ekvivalencie a efektivity DPH, zásady neutrality DPH a zásady proporcionality DPH celkom jednoznačne v rozpore s týmito zásadami, k čomu poukázal aj na rozhodnutie SD EÚ vo veci C-107/10, z ktorého citoval. Takisto tvrdil, že označené ustanovenia zákona o DPH sa priečia zásade právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery. 7. Žalobca namietal, že priznaný úrok je kalkulovaný až za obdobie po šiestich mesiacoch odo dňa uplynutia všeobecnej lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu. Ustálená judikatúra SD EÚ pritom zakotvuje pre správcov dane povinnosť úročiť vracaný nadmerný odpočet DPH úrokom, ktorý je vždy kalkulovaný za obdobie, ktoré sa začína už uplynutím lehoty, v ktorej mal byť nadmerný odpočet DPH zdaniteľnej osobe obvykle nahradený, čo je v prípade žalobcu, v zmysle ustanovení § 79 ods. 1 druhá veta zákona o DPH, lehota 30 dní od podania

8. Konajúci súd by mal vo veci vysloviť právny názor, podľa ktorého žalobcovi patrí nárok na úrok z nadmerného odpočtu minimálne vo výške 10% ročne (na základe právnej úpravy obsiahnutej v ustanoveniach § 79 ods. 3 Daňového poriadku platnej a účinnej do 31.12.2017), alternatívne vo výške 15% ročne (na základe ekvivalentnej právnej úpravy obsiahnutej v ustanoveniach § 156 ods. 2 Daňového poriadku), a to za obdobie od 24.09.2016 vrátane až do úplného vrátenia sumy nadmerného odpočtu vo výške 23.849,86 € žalobcovi. 9. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo dňa 03.04.2018. Zotrval pritom na argumentácii uvedenej v odôvodnení žalovaného, ako i správcu dane a zopakoval, že keďže od uplynutia posledného dňa lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie jún 2016 uplynulo viac ako 6 mesiacov (výkon kontroly od 20.09.2016 do 04.08.2017), správca dane priznal žalobcovi úrok za oneskorené vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie jún 2016 vo výške 140,80 €. 10. Žalovaný uviedol, že z viacerých rozsudkov SD EÚ, ktoré sa zaoberali výkladom čl.

Prináleží vnútroštátnemu právnemu poriadku každého členského štátu stanoviť podmienky, za akých sa majú zaplatiť úroky z omeškania. 11. Žalovaný k námietke žalobcu ohľadom požadovanej výšky úroku 15% a počítaniu lehôt od 24.09.2016 poukázal na skutočnosť, že správca dane nevrátil nadmerný odpočet za jún 2016 podľa § 79 ods. 1 zákona o DPH, ale vykonal u žalobcu za uvedené obdobie daňovú kontrolu nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 6 zákona o DPH. Keďže kontrolu neskončil do šiestich mesiacov, bola výška úroku a jeho výpočet stanovené podľa § 79a ods. 2 zákona o DPH.

Pri správe daní sú daňové orgány povinné postupovať v súlade s daňovými zákonmi, ale aj Ústavou Slovenskej republiky, a preto nie sú oprávnené priznávať úrok z omeškania v inej výške a za iné obdobie, ako je stanovené zákonom o DPH. Na neprimeranú výhodu z priznania úroku požadovaného žalobcom žalovaný poukázal na rozhodnutie Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 2S/43/ 2016-247 zo dňa 07.12.2016. Žalovaný tak dospel k záveru, že postup správcu dane pri výpočte lehôt a použitej úrokovej sadzbe podľa § 79a zákona o DPH je správny a v súlade s platnými ustanoveniami zákona o DPH.

konanie. V odôvodnení rozsudku okrem iného, uviedol, že odôvodnenie rozsudku krajského súdu, pokiaľ ide o jeho vlastnú argumentáciu, v nedostatočnej miere reflektuje na podstatné námietky uvádzané sťažovateľom v žalobe. 13.

14. Správny súd poukázal na skutočnosť, že po vydaní pôvodného rozsudku správneho súdu sp. zn. 30S/117/2017 zo dňa 20.11.2018 bolo prijaté stanovisko Správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 30. októbra 2019 sp. zn. Snj 36/2019 k zjednoteniu rozhodovacej činnosti Najvyššieho súdu Slovenskej republiky ohľadom náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly. Podľa uvedeného stanoviska vnútroštátna úprava právneho poriadku Slovenskej republiky spočívajúca v ustanovení § 85ke druhej vety zákona o DPH v znení účinnom od 01. januára 2017 nie je v súlade s právom Európskej únie, a to najmä s uznesením Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-120/15 Kovozber, ktoré má aplikačnú prednosť s účinkom ex tunc. Na zabezpečenie súladu s právom Európskej únie sú orgány verejnej správy a súdy povinné zdržať sa aplikácie tohto ustanovenia.

V spôsobe výpočtu úroku z nadmerného odpočtu daňovým úradom u žalobcu správny súd pochybenie nezistil, a preto ho považoval za správne a v súlade so zákonom. 16. Správny súd k námietkam žalobcu uviedol, že priznanie úrokov vo výške 10% ročne zo zadržanej sumy od uplynutia zákonnej lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu až do jeho vrátenia daňovému subjektu, ktorého sa domáha žalobca za obdobie od 24.09.2016 vrátane až do dňa úplného vrátenia nadmerného odpočtu vo výške 23.849,86 € žalobcovi, sa súdu javí ako neprimeraná výhoda pre kontrolovaný daňový subjekt v porovnaní s inými daňovými subjektmi, u ktorých kontrola vykonaná nebola. Zúročenie zadržaných finančných prostriedkov sadzbou 10% by totiž znamenalo ich také ekonomické zhodnotenie, ktoré by v danom čase nebolo možné na bankovom trhu dosiahnuť. Ročná úroková sadzba 10% totiž prevyšuje priemerné úrokové miery nielen z vkladov fyzických a právnických osôb, ale aj z úverov (vrátane krátkodobých) v relevantnom čase na slovenskom bankovom trhu.

Správny súd poukázal i na rozhodnutie uverejnené pod č. 28/2021 v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu a súdov Slovenskej republiky č. 2/21. Podľa bodu III. označeného rozhodnutia počítaním úroku z nadmerného odpočtu po uplynutí všeobecnej lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu na základe podania daňového priznania, bez stanovenej primeranej lehoty na výkon daňovej kontroly, by bola popretá zásada ekvivalencie a efektivity a bol by obmedzený výkon práva štátu na zabezpečenie riadneho výberu daní prostredníctvom daňovej kontroly.

peňažnom ústave. Túto kompenzáciu, ktorá patrí poctivému daňovníkovi po dobu zákonného preverovania údajov uvedených v jeho daňovom priznaní, je nutné odlíšiť od úroku z nadmerného odpočtu DPH podľa § 79 Daňového poriadku, ktorý patrí platiteľovi pri vrátení odpočtu od uplynutia zákonných lehôt v prípadoch, keď sa daňová kontrola vôbec nezačala. V takých prípadoch zákon jasne určuje lehoty, v ktorých je správca dane povinný nadmerný odpočet vrátiť a nedodržanie týchto lehôt má povahu sankcie pre správcu dane za porušenie povinnosti stanovenej zákonom. Kompenzácia vo forme úroku zo zadržaných finančných prostriedkov po dobu trvania daňovej kontroly však nemôže mať povahu sankcie pre kontrolujúci orgán správy dane, pretože počas daňovej kontroly ešte nie je jasné, či bude táto ukončená bez nálezu a nadmerný odpočet bude vrátený, alebo bude platiteľovi vyrubený rozdiel dane.

18. Žalobca (ďalej „sťažovateľ“) podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť dôvodiac, že správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, a že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a nerešpektoval záväzný právny názor vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti (§ 440 ods. 1 písm. f), g) a i) SSP).

Sťažovateľ považuje argumentáciu správneho súdu uvedenú v bodoch 15. a 16. tohto rozsudku za absurdnú a odtrhnutú od podnikateľskej reality, pretože i. subjekt, ktorý má v dôsledku daňovej kontroly zadržané prostriedky nadmerného odpočtu DPH, by tieto finančné prostriedky mohol použiť na podnikanie, v dôsledku čoho by mohol jeho výnos z týchto finančných prostriedkov výrazne presiahnuť čiastku generovanú úročením 10% ročným úrokom, ii. už len zo samotnej povahy takto zadržaných finančných prostriedkov (ktoré boli použité na platbu za dodanie tovaru, resp. služieb) vyplýva, že nejde o finančné prostriedky, ktoré mal daňový subjekt záujem zhodnocovať úročením v banke, ale práve naopak, použitím na svoju podnikateľskú činnosť, iii. žiadny racionálne uvažujúci podnikateľský subjekt (do tejto kategórie však rozhodne nepatria banky, ktoré zhodnocujú peniaze svojich vkladateľov poskytovaním úverov) nezhodnocuje svoje peniaze vkladaním na bankové účty, ale práve naopak, investovaním do svojho podnikania, t. j. do financovania nákladov svojej podnikateľskej činnosti za účelom dosahovania výnosov zo svojej podnikateľskej činnosti.

Sťažovateľ sa nestotožňuje s argumentáciou súdu v tom smere, že úrok z nadmerného odpočtu podľa § 79a ods. 2 zákona o DPH a úrok z omeškania podľa § 156 ods. 2 Daňového poriadku nie je možné porovnávať z dôvodu odlišnej povahy úrokov, keď prvý z nich má plniť kompenzačnú funkciu, zatiaľ čo druhý z uvedených má sankčný charakter.

daňových subjektov. 22. Svoju argumentáciu podporil i rozhodnutiami Súdneho dvora EÚ (rozsudok vo veci C-654/13 Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó kft. proti Nemzeti Adó a Vámhivatal Nyugat- dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (NAV) zo 17. júla 2014, rozsudok SD EÚ vo veci C-120/15 Kovozber s.r.o. proti Daňovému úradu Košice z 21. októbra 2015), z ktorých podľa jeho názoru zhodne vyplýva, že v prípade absencie právnej úpravy EÚ prináleží vnútroštátnemu právnemu poriadku každého členského štátu, aby v súlade so zásadou ekvivalencie a efektivity stanovil podmienky (pravidlá), za ktorých majú byť takéto úroky zaplatené a ktoré nesmú byť nevýhodnejšie ako podmienky pri podobných nárokoch založených na ustanoveniach vnútroštátneho práva.

Správny súd sa podľa mienky sťažovateľa obmedzil len na všeobecné konštatovanie o existujúcej právnej úprave, správnu aplikáciu ktorej sťažovateľ nespochybnil, avšak o ktorej sa sťažovateľ domnieva, že je v rozpore s právom EÚ.

26. Sťažovateľ nesúhlasí s právnym názorom správneho súdu, podľa ktorého by mala byť norma identifikujúca výšku úroku procesnou normou, v dôsledku čoho by malo platiť retroaktívne zníženie tohto úroku. Sťažovateľ nespochybňuje, že pri normách procesného charakteru je retroaktivita prípustná, rozhodne však nemôže súhlasiť s tým, že by norma identifikujúca sumu úroku, definujúceho bez akýchkoľvek pochybností samotný obsah hmotno-právneho nároku dotknutého subjektu, určite nie spôsob jeho uplatnenia, mala byť procesnou normou. 27. Sťažovateľ má za to, že nezákonným rozsudkom správneho súdu bol ukrátený na subjektívnych právach, a to na úrok z nadmerného odpočtu DPH kalkulovaný v primeranej výške a za primerané obdobie, plne v súlade so zásadami ekvivalencie a efektivity, neutrality, právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery a proporcionality DPH a riadne odôvodnené rozhodnutia správcov dane, tak ako toto právo vyplýva žalobcovi z ustanovení čl. 2 ods. 2 a 3 Ústavy SR, § 3 ods. 1, 2 a 10, § 63 ods. 2 a § 63 ods. 5 Daňového poriadku. 28. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky uznesením sp. zn. 2Sfk/3/2022 zo dňa 1. júla 2024 prerušil kasačné konanie o kasačnej sťažnosti žalobcu podľa § 100 ods. 2 písm. a) v spojení s § 452 ods. 1 SSP do skončenia konania vedeného pred veľkým senátom tunajšieho súdu pod sp. zn. 19SVs/4/2024. Uznesením sp. zn. 19SVs/4/2024 z 13. februára 2025 veľký senát postupom podľa § 466 ods. 5 písm. b) bod 2 SSP vrátil predloženú vec senátu 8S Najvyššieho správneho súdu, nakoľko dospel k záveru, že v sporných otázkach zatiaľ nedošlo medzi kasačnými senátmi k judikatórnemu rozkolu a preto neboli splnené zákonné podmienky na predloženie veci veľkému senátu. 29. Po odpadnutí prekážky kasačný súd uznesením sp. zn. 2Sfk/3/2022 zo dňa 8. apríla 2025 pokračoval v kasačnom konaní.

30. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako kasačný súd po preverení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

Súdny dvor vo viacerých rozhodnutiach uznal, že lehota na vrátenie nadmerného odpočtu môže byť v zásade predĺžená na účely vykonania daňovej kontroly (rozsudok vo veci Molenheide a i. z 18. decembra 1997, spojené veci C-289/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96, bod 41), súčasne však zdôraznil, že nakoľko zdaniteľná osoba dočasne nemôže disponovať finančnými prostriedkami vo výške nadmerného odpočtu, je postihnutá hospodárskym znevýhodnením, ktoré by malo byť kompenzované zaplatením úrokov, čím je zaručené dodržanie zásady daňovej neutrality (uznesenie vo veci Kovozber z 21. októbra 2015, C-120/15, bod 23, a tam citovaná judikatúra; tiež rozsudky vo veci technoRent International a i. z 12. mája 2021, C-844/19, body 39 a 40, a vo veci HUMDA z 13. októbra 2022, C-397/21, bod 37).

Prináleží však vnútroštátnym súdom, ktoré majú ako jediné priame poznatky o vnútroštátnom práve, aby overili, či podmienky zabezpečujúce vo vnútroštátnom práve ochranu práv vyplývajúcim z práva Únie, sú v súlade so zásadami ekvivalencie a efektivity a aby preskúmali predmet a podstatné náležitosti podobných prostriedkov vnútroštátnej povahy.

34. Súdny dvor EÚ v rozsudku v spojených veciach Sole-Mizo Zrt. (C-13/18), Dalmandi Mezögazdasági Zrt. (C-126/18) z 23. apríla 2020 v bode 51 uviedol, že právo Únie a osobitne zásada efektivity a daňovej neutrality sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia praxi členského štátu spočívajúcej vo výpočte úrokov z nadmerného odpočtu odpočítateľnej DPH, zadržaného týmto členským štátom nad rámec primeranej lehoty v rozpore s právom Únie, uplatnením sadzby, ktorá zodpovedá základnej sadzbe vnútroštátnej centrálnej banky, ak na jednej strane táto sadzba je nižšia než sadzba, ktorú by zdaniteľná osoba, ktorá nie je úverovou inštitúciou, musela zaplatiť za požičanie sumy rovnajúcej sa uvedenej sume, a na druhej strane úroky z dotknutého nadmerného odpočtu DPH sa počítajú za dané zdaňovacie obdobie, pričom sa neuplatní úrok, ktorého cieľom je kompenzovať zdaniteľnej osobe zníženie peňažnej hodnoty spôsobené uplynutím času od tohto zdaňovacieho obdobia až do skutočného zaplatenia týchto úrokov. Okrem toho, takáto prax nie je spôsobilá kompenzovať hospodársku

36. K dobe, počas ktorej by sa zadržaný nadmerný odpočet mal úročiť, Súdny dvor EÚ uviedol, že v prípade neexistencie právnej úpravy Únie patrí do procesnej autonómie členských štátov určenie dátumu, od ktorého sú úroky dlhované, za rešpektovania zásad ekvivalencie a efektivity (uznesenie vo ZSE Elektrárne, bod 30).

38. Lehotu 180 dní na vrátenie dane stanovenej pre nových platiteľov DPH označil Súdny dvor EÚ rovnako za neprijateľnú v rozsudku vo veci Alicja Sosnowska C-25/07 z 10. júla 2008 v bode 27 a 33. Naopak v rozsudku vo veci Enel Maritsa Iztok 3 AD C-107/10 z 12. mája 2011 v bode 49 odobril vnútroštátnu právnu úpravu, ktorá umožňovala prenesenie DPH

Uvedené podmienky musia najmä umožniť, aby mohla byť zdaniteľnej osobe za primeraných podmienok vrátená celá suma vyplývajúca z nadmerného odpočtu DPH, čo znamená, že vrátenie sa uskutoční v primeranej lehote vyplatením finančnej hotovosti alebo porovnateľným spôsobom a prijatý spôsob vrátenia v nijakom prípade nesmie pre zdaniteľnú osobu predstavovať finančné riziko. Ak by zdaniteľná osoba nemala nárok na úroky z omeškania v prípade, že k vráteniu nadmerného odpočtu DPH nedôjde v primeranej lehote, vznikla by jej tým ujma, čo je v rozpore so zásadou daňovej neutrality (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. mája 2021, technoRent International a i., C-844/19, EU:C:2021:378, body 38 a 39, ako aj citovanú judikatúru).

41. Podľa záverov Súdneho dvora EÚ vo veci ZSE Elektrárne, C-151/23 z 5. októbra 2023, bod 28 prináleží vnútroštátnemu súdu, aby najmä vzhľadom na zásady neutrality, efektivity a ekvivalencie, ako aj na všetky osobitosti veci, o ktorej rozhoduje, určil, či sa v prejednávanej veci má vrátenie nadmerného odpočtu DPH považovať za uskutočnené v primeranej lehote, a pokiaľ zistí, že k tomuto vráteniu v primeranej lehote nedošlo, určiť okamih, od ktorého sa úroky z omeškania pripočítajú k sume nadmerného odpočtu.

43. Je treba podotknúť, že úrok vo výške minimálne 15% ročne, ktorý podľa práva zaťažuje daňový subjekt pre prípad nezaplatenia splatnej dane alebo daňového preddavku v zmysle § 156 ods. 2 daňového poriadku, nemožno porovnávať s náhradou za zadržanie odpočtu DPH počas daňovej kontroly, ako to robí sťažovateľ v kasačnej sťažnosti.

44. Tu posudzované otázky súladu vnútroštátnej právnej úpravy náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu DPH s právom EÚ boli predmetom konania vo veci vedenej pod sp. zn. 2Sžfk/42/2020, v ktorej ich senát 8S kasačného súdu rozsudkom zo dňa 21. júla 2025

48. Kasačný súd najskôr vyhodnocoval, či doba, za ktorú sa má náhrada poskytovať podľa ustanovenia § 79a ods. 2 zákona o DPH, zodpovedá právu Únie, konkrétne požiadavkám nastaveným už vyššie citovanou judikatúrou Súdneho dvora EÚ. V tejto súvislosti kasačný súd dodáva, že jeho závery nedopadajú na situácie, kedy dochádza k preneseniu alebo k vráteniu nadmerného odpočtu v súlade s Daňovým poriadkom (citované ustanovenia § 79 ods. 1, 2 a 5 Daňového poriadku) bez začatia daňovej kontroly. Kasačný súd tak posudzoval len primeranosť lehoty zadržiavania nadmerného odpočtu z dôvodu uskutočnenej daňovej kontroly.

Z vyššie citovanej judikatúry vyplýva, že tieto sú nastavené približne od prípustnej hranice lehoty troch mesiacov až do lehoty šiestich mesiacov (resp. 180 dní) začínajúcej/plynúcej odo dňa podania daňového priznania k DPH za zdaňovacie obdobie, v ktorom nadmerný odpočet DPH vznikol, pričom lehotu šiestich mesiacov Súdny dvor EÚ už považuje za neprimeranú (bližšie body 38 až 41).

51. Podľa citovaných ustanovení zákona o DPH vrátenie nadmerného odpočtu prichádza do úvahy, ak nebola začatá daňová kontrola, (i) do 30 dní od podania daňového priznania za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom nadmerný odpočet vznikol; (ii) do 30 dní od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania, ak platiteľ nebol povinný podať daňové priznanie (§ 78 ods. 1 Daňového poriadku) za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom nadmerný odpočet vznikol alebo (iii) do 30 dní od podania dodatočného daňového priznania. Uvedené znamená, že ak vznikne platiteľovi DPH nadmerný odpočet v konkrétnom zdaňovacom období, tento mu správca dane vráti najneskôr do 60 dní, respektíve do 61dní (pri 31 dní trvajúcom mesiaci) od podania daňového priznania, v ktorom si nadmerný odpočet uplatnil. Ak však bola začatá daňová kontrola, môže to znamenať, že šesťmesačná lehota, v rámci ktorej správca dane nie je povinný platiť náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu, môže byť predĺžená o ďalších približne 60 dní, keďže správca dane

Na strane druhej ale Súdny dvor EÚ hovorí, že lehota na vrátenie nadmerného odpočtu DPH môže byť v zásade predĺžená na účely vykonania daňovej kontroly bez toho, aby bolo nutné považovať túto lehotu za neprimeranú, ak toto predĺženie neprekračuje medze toho, čo je nevyhnutné na riadne vykonanie tejto daňovej kontroly (vec Enel Maritsa Iztok 3 AD bod 53, vec ZSE Elektrárne s.r.o. bod 25).

54. Vychádzajúc z vyššie uvedeného kasačný súd zastáva názor, že právna úprava zákona o DPH, konkrétne ustanovenie § 79a ods. 2, ktoré vznik nároku na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu (úrok z nadmerného odpočtu) spája s uplynutím šiestich mesiacov odo dňa nasledujúceho po uplynutí obvyklej (60/61 dní) lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu, je v tejto časti v rozpore s právom Únie, keďže takáto lehota sa v zmysle už citovanej judikatúry považuje za neprimeranú.

56. Z dôvodu rozpornosti časti ustanovenia § 79a ods. 2 zákona o DPH upravujúceho lehotu, ktorá sa uplatní pri výpočte náhrady za zadržiavaný nadmerný odpočet, s právom Únie, kasačný súd v danej veci túto časť predmetného ustanovenia neaplikoval.

kontrolného mechanizmu. 58. Ustanovenie § 79 ods. 6 zákona o DPH upravuje ďalšiu lehotu na vrátenie nadmerného odpočtu, ktorá sa viaže na vykonanie daňovej kontroly. Podľa tohto ustanovenia sa nadmerný odpočet zdaniteľnej osobe vráti v lehote 10 dní od skončenia daňovej kontroly.

59. Kasačný súd tak v právnych predpisoch upravujúcich režim DPH, konkrétne v zákone o DPH, Daňovom poriadku a ani v iných predpisoch upravujúcich iné druhy daní, nenašiel ustanovenie, ktoré by bolo analogicky (zásada ekvivalencie) použiteľné pri určení okamihu, od ktorého sa má náhrada za zadržiavanie nadmerného odpočtu v dôsledku daňovej kontroly

60. Kasačnému súdu tak v práve posudzovanej veci prináležalo určiť okamih, od ktorého sťažovateľovi vzniká nárok na náhradu za zadržiavaný nadmerný odpočet DPH, a to podľa zásad, ktoré vyplývajú z práva Únie. Konkrétne z už vyššie citovanej rozhodovacej činnosti Súdneho dvora EÚ, ktorá ako už bolo uvedené, stanovila mantinely pre lehotu, počas ktorej za zadržiavanie nadmerného odpočtu z dôvodu uskutočnenej daňovej kontroly nevzniká nárok na náhradu (bližšie bod 49 tohto rozsudku).

orgánov v konkrétnom momente, súčinnosť účastníka konania a pod.) s potenciálom úpravy doby zadržiavania nadmerného odpočtu DPH bez náhrady v zmysle § 79a zákona o DPH počas prebiehajúcej daňovej kontroly. 62. V ďalšom konaní preto bude úlohou správcu dane posúdiť na základe obsahu administratívneho spisu z daňovej kontroly týkajúcej sa oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie júl 2013 (kasačný súd tento administratívny spis nemal k dispozícii) aj samotný priebeh daňovej kontroly so zameraním na úkony v určenom období (bod 61 tohto rozsudku). Pôjde o úkony vykonané v rámci daňovej kontroly, ktoré spadajú do obdobia piatich mesiacov od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom nadmerný odpočet vznikol. Dôraz bude klásť správca dane na to, či nebol určité obdobie pasívny a umelo tak nepredlžoval dĺžku daňovej kontroly zohľadniac pritom samozrejme aj prípadnú pasivitu/nesúčinnosť samotného sťažovateľa.

Kasačný súd týmto nijako nespochybňuje Súdnym dvorom EÚ priznanú legitimitu predĺženia lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu z dôvodu uskutočnenia daňovej kontroly, nárok na náhradu za zadržiavaný odpočet však musí vzniknúť tak, aby boli zachované zásady daňovej neutrality, ekvivalencie a efektivity. Na strane druhej však výkon daňovej kontroly musí byť efektívny, keďže daňový subjekt nemôže po určité obdobie disponovať s finančnými prostriedkami, ktoré si v podobe DPH uplatnil. Súlad ustanovenia § 79a ods. 2 zákona o DPH s právom Únie, vo vzťahu k výške úroku z nadmerného odpočtu zadržiavaného počas daňovej kontroly

vyplýva, že výška úroku z nadmerného odpočtu ustanovená v § 79a ods. 2 zákona o DPH ako dvojnásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky (ďalej len „ECB“) platnej prvý deň kalendárneho roka, za ktorý sa úrok počíta a ak tento dvojnásobok základnej úrokovej sadzby nedosiahne 1,5%, je nastavená rigidne a nevyhnutne nemusí zohľadňovať kritériá efektivity, ktoré Súdny dvor EÚ vymedzil, t. j. nemusí vždy zohľadňovať to, čo by zdaniteľná osoba, ktorá nie je úverovou inštitúciou, musela zaplatiť za požičanie sumy rovnajúcej sa sume zadržaného nadmerného odpočtu.

Je potrebné zdôrazniť, že Súdny dvor EÚ sa konštantne vyjadruje, že stanovenie sumy úrokov za zadržaný nadmerný odpočet nesmie viesť k tomu, aby bola zdaniteľná osoba zbavená primeranej náhrady za stratu spôsobenú vrátením DPH, ktoré nebolo vykonané v primeranej

S poukazom na uvedené kasačný súd na účely vyhodnocovania súladu ustanovenia § 79a ods. 2 zákona o DPH v časti výšky úroku z nadmerného odpočtu s právom Únie v práve posudzovanej veci porovnával sadzbu základnej úrokovej sadzby ECB v relevantnom období, t. j. od 26.04.2014 do 10.07.2017 so sadzbou úroku na krátkodobých úveroch poskytovaných nefinančným podnikom. Kasačný súd teda posudzoval, či zákonom stanovená výška úroku v relevantnom období zodpovedala zásade efektivity, na ktorú Súdny dvor EÚ kladie v rámci svojej rozhodovacej činnosti dôraz. Zásada efektivity vyžaduje, aby zdaniteľnej osobe bola pri zadržaní nadmerného odpočtu nad primeranú lehotu poskytnutá taká sadzba, ktorú by zdaniteľná osoba, ktorá nie je úverovou inštitúciou, musela zaplatiť za požičanie sumy rovnajúcej sa sume zadržiavaného nadmerného odpočtu.

Z dôvodu, že dvojnásobok základnej úrokovej ECB nedosiahol 1,5%, správca dane pri výpočte úroku z nadmerného odpočtu použil zákonom stanovenú ročnú úrokovú sadzbu vo výške 1,5%. 67. Následne kasačný súd zisťoval výšku úrokovej sadzby na krátkodobých úveroch poskytovaných bankami na území Slovenskej republiky nefinančným podnikom v období od 01.01.2014 do 01.01.2017 (pre určenie úrokovej sadzby je rozhodujúca sadzba platná v prvý deň príslušného kalendárneho roka - § 79a ods. 2 zákona o DPH) a na stránke www.nbs.sk zistil nasledovné údaje: (i) k 01.01.2014, pre nefinančné spoločnosti, ostatné úvery, nové obchody, dohodnutá priemerná ročná úroková miera, pri úveroch do 1 R - 1,80%; (ii) k 01.01.2015, pre nefinančné spoločnosti, ostatné úvery, nové obchody, dohodnutá priemerná ročná úroková miera, pri úveroch do 1 R - 2,22%; (iii) k 01.01.2016, pre nefinančné spoločnosti, ostatné úvery, nové obchody, dohodnutá priemerná ročná úroková miera, pri úveroch do 1 R - 2,05%; (iv) k 01.01.2017, pre nefinančné spoločnosti, ostatné úvery, nové obchody, dohodnutá

69. Kasačný súd v tejto súvislosti ešte dopĺňa, že ak by výška úroku podľa § 79a ods. 2 zákona o DPH bola vyššia ako tá, ktorá by vyplynula z aplikácie judikatúry Súdneho dvora EÚ na tento prípad, nebol by to dôvod na neaplikáciu daného ustanovenia, pretože vnútroštátnemu zákonodarcovi nič nebráni prijať právnu úpravu nad rámec toho, čo vyžaduje právo Únie, samozrejme za podmienky, že to nie je právnym aktom Únie vylúčené.

kompenzuje daňovému subjektu, že dočasne nemôže disponovať finančnými prostriedkami (ktoré zadržanie je zákonom predpokladané). Preto zásada ekvivalencie by vyžadovala použitie § 79 Daňového poriadku na vec sťažovateľa iba v prípade, ak by bol správca dane práve v takomto omeškaní. Rovnaký argument platí i pre možnú aplikáciu § 156 Daňového poriadku.

73. Kasačný súd súčasne uvádza, že v zmysle uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci SOLE- MiZo z 20. júna 2023, C-426/22, konkrétne z bodu 48 tiež vyplýva, že v prípade, ak je úrok vyplácaný s časovým odstupom od vrátenia samotného nadmerného odpočtu (vo veci SOLE- Mizo to bolo 5 až 11 rokov), má byť úrok zo zadržiavaného nadmerného odpočtu valorizovaný.

45. Konajúci senát sa v plnom rozsahu stotožnil s citovanými závermi rozsudku sp. zn. 2Sžfk/42/2020 o potrebe neaplikovať v prejednávanej veci ustanovenie § 79a ods. 1 daňového poriadku z dôvodu, že priznanie náhrady (úroku) za zadržanie nadmerného odpočtu až po uplynutí šiestich mesiacov od skončenia všeobecnej lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu v zmysle § 79a ods. 1 daňového poriadku je v rozpore s právom Európskej Únie, keďže znemožnenie nakladania so zadržanými finančnými prostriedkami po takúto dobu bez akejkoľvek kompenzácie pre kontrolovaný daňový subjekt sa v zmysle už citovanej judikatúry považuje za neprimerané. Senát súhlasí aj s citovaným záverom, že lehota 5 mesiacov od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom nadmerný odpočet vznikol, zodpovedá záverom judikatúry Súdneho dvora EÚ k primeranosti trvania doby zadržania nadmerného odpočtu dane bez kompenzácie. 46. Senát 2S sa stotožnil s citovanými závermi rozsudku sp. zn. 2Sžfk/42/2020 aj pokiaľ ide o právnu úpravu výšky úročenia podľa § 79a ods. 2 daňového poriadku. Táto úprava sa v individuálnych prípadoch, ktorým je aj prípad sťažovateľa, môže dostať do rozporu s právom Európskej únie v závislosti od výšky základnej úrokovej sadzby ECB v rozhodnom čase. Jej dvojnásobok v súdenej veci neprekročil 1,5% a preto správca dane pri výpočte úroku z nadmerného odpočtu u sťažovateľa použil práve túto ročnú úrokovú sadzbu. Senát súhlasí s názorom, že na účely vyhodnocovania súladu ustanovenia § 79a ods. 2 zákona o DPH v časti výšky úroku s právom Európskej únie je potrebné aj v posudzovanej veci porovnať sadzbu základnej úrokovej sadzby ECB v relevantnom období so sadzbou úroku na krátkodobých úveroch poskytovaných nefinančným podnikom, teda sadzbu, ktorú by zdaniteľná osoba, ktorá nie je úverovou inštitúciou, musela zaplatiť za požičanie sumy rovnajúcej sa sume zadržiavaného nadmerného odpočtu. 47. Z uvedených dôvodov kasačný súd s poukazom na citované odôvodnenie rozhodnutia senátu 8S tunajšieho súdu sp. zn. 2Sžfk/42/2020 zo dňa 21. júla 2025 (§ 464 ods. 1 SSP) vyhodnotil kasačnú sťažnosť sťažovateľa ako dôvodnú a keďže napadnutý rozsudok správneho súdu, ktorým správny súd žalobu zamietol, vychádza rovnako ako rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g), § 191 ods. 1 písm. c/ SSP), postupoval podľa § 462 ods. 2 SSP a zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného aj rozhodnutie správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 48. V ďalšom konaní budú orgány finančnej správy postupovať spôsobom, ktorý je v citovanom rozsudku vyššie označený bodmi 61, 62, 67 až 69. Správca dane a žalovaný sú pritom viazaní vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 49. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP).