2Sfk/33/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Di Mihálik, s.r.o., so sídlom: Jesenského 1089/11, 010 01 Žilina, IČO: 36393011, zastúpený JUDr. Halagan, s.r.o., so sídlom: Framborská 253/21, 010 01 Žilina, IČO: 50626329, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102333025/2021 z 22. novembra 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline sp. zn. 30S/17/ 2022 z 25. januára 2023, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

2. Rozhodnutie odôvodnil odmietnutím odpočtu DPH žalobcovi uplatnenému z faktúr vystavených spoločnosťou NNN Trstená s. r. o., so sídlom: Okružná 3239, Modra, IČO: 44944098 (ďalej len „deklarovaný dodávateľ“) (vymazaný z Obchodného registra 08.09.2015, pričom jeho právnym nástupcom sa od 08.09.2015 stal subjekt ALEXANDRA & BV, s. r. o., ktorý bol rovnako z Obchodného registra vymazaný 11.04.2018 a jeho právnym nástupcom sa stal subjekt Eurotransfer, spol. s r.o.).

Konkrétne nepreukázal dodanie zdaniteľného plnenia deklarovaným dodávateľom (osobou registrovanou pre DPH). 3. Žalobca podal odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane, ktoré žalovaný preskúmavaným rozhodnutím potvrdil a odôvodnil nasledovne: · žalobca preukazoval splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH dokladmi príslušnými k danému zdaňovaciemu obdobiu - faktúrami.

Uviedol, že označovanie a ciachovanie jednotlivých dodávok drevnej hmoty - guľatiny bolo rôzne, buď to bola ciacha dodávateľa od ktorého brali drevnú hmotu, alebo tam bola ciacha aj žalobcu. Tiež uviedol, že je možné, že používali aj ciachu žalobcu. V prípade, že drevo už bolo ociachované prvotným dodávateľom, nebolo ciachované osobou, ktorá prišla prebrať drevo. Do spoločnosti deklarovaného dodávateľa sa drevná hmota nedovážala, táto len kupovala drevo na skládkach a priamo z odvozného miesta, kde bolo vyťažené drevo naskladnené, bolo odtiaľ predávané žalobcovi. K miestu nakládky na motorové vozidlá a k miestu, kde bol tovar odvezený k odberateľovi svedok uviedol, že to bolo od Tisovca, Vyšná Boca, Malužiná, Ružomberok (neboli predložené žiadne doklady). Svedok uviedol, že deklarovaný dodávateľ nemá registrovanú ciachu, doklady o pôvode dreva boli spoločnosťou vystavené a tieto doklady vždy dostával prepravca, to znamená šofér vozidla, ktorý odvážal drevnú hmotu. Deklarovaný dodávateľ nevykonával prepravu guľatiny, prepravu zabezpečoval žalobca sám, pretože disponoval dostatočným počtom vozových jednotiek.

termíne nepredložil, · vyjadrenia svedka - bývalého konateľa deklarovaného dodávateľa boli všeobecné bez konkrétnych údajov. Svedok nevedel identifikovať svojich dodávateľov guľatiny, týchto nekonkretizoval ani samotný žalobca, napriek tomu, že prepravu guľatiny si mal od týchto subdodávateľov sám zabezpečiť zo skladov jednotlivých ťažobných spoločností resp. priamo z odvozných miest v lese. Podľa záveru žalovaného žalobca neuniesol dôkazné bremeno svojich tvrdení, že o subdodávateľoch nemohol mať žiadne informácie a že pri zdaniteľných obchodoch s deklarovaným dodávateľom konal s dostatočnou obozretnosťou.

Je povinnosťou daňového subjektu relevantným spôsobom preukázať, že k dodaniu tovaru deklarovaným dodávateľom došlo, · samotný obrat deklarovaného dodávateľa za rok 2014 vo výške cca 1 milión eur nie je dôkazom o tom, že reálne tento subjekt s drevom obchodoval, nakoľko nebolo možné tieto skutočnosti preveriť v jeho účtovníctve, a tým bola spochybnená vierohodnosť faktúr, na základe ktorých si odvolávajúci uplatnil odpočítanie DPH.

predal odberateľom, ale spochybnil jej nákup od deklarovaného dodávateľa. Podľa Knihy záväzkov v roku 2015 boli dodávateľmi drevnej hmoty pre žalobcu viacerí dodávatelia.

4. Žalobca podal proti preskúmavanému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu. Správny súd žalobu zamietol podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). Odôvodnenie napadnutého rozsudku je možné zhrnúť do nasledujúcich bodov: · podmienky priznania odpočtu dane z pridanej hodnoty podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy. Nárok na odpočet DPH je spojený s ich bezpodmienečným splnením, pričom odpustenie ich splnenia zákon o DPH nepredpokladá. Dôkazné bremeno preukázania splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH ťaží v daňovom konaní daňový subjekt, pričom uvedené jednoznačne vyplýva z úpravy podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku. Pri tomto závere poukázal správny súd na odôvodnenie rozsudku NS SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 78/2011 zo dňa 23.02.2011, · s poukazom na skutkové zistenia (najmä na dôveryhodnosť žalobcom predložených dokladov, ako aj nekonkrétnosť výpovede bývalého konateľa dodávateľa) daňových orgánov uviedol, že správca dane ani žalovaný svoje závery o neunesení dôkazného bremena daňovým subjektom nezaložili na skonštatovaní nepreukázania skutočností, na ktoré by žalobca nemal dosah, a ktoré by sa netýkali vzťahu žalobcu a deklarovaného dodávateľa. Tento obchodnoprávny vzťah bol pod plnou kontrolou žalobcu a mal naňho dosah. Zistené skutočnosti založili dôvodné pochybnosti správcu dane o uskutočnení dodávok predmetnej guľatiny tak, ako vyplýva zo žalobcom predložených faktúr, a to o skutočnosti jej dodania žalobcovi deklarovaným dodávateľom. Žalobca svoje dôkazné bremeno nevyčerpal hoci mu na to správca dane zákonným procesným postupom podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku vytvoril podmienky. Dôsledkom toho bolo správne konštatovanie správcu dane, že daňový subjekt svoje dôkazné bremeno neuniesol, · poukaz žalobcu na závery vyplývajúce z rozsudku NS SR sp. zn. 7Sžf/41/2013 je nedôvodný, keďže tieto nie sú na prejednávanú vec aplikovateľné. Žalobca ani neuviedol, prečo podľa neho ide o obdobnú vec. V označenej veci NS SR išlo o prieskum rozhodnutia o dani z príjmov fyzickej osoby, čo tiež nepochybne malo vplyv na postup správcu dane pri vedení dokazovania oproti prejednávanej veci kde išlo o odpočet DPH. Tieto skutočnosti majú vplyv na vnímanie a prípadnú aplikabilitu záverov i v tak všeobecnej oblasti otázok ako je dokazovanie v daňovom konaní, konkrétnejšie dôkazné bremeno, ktoré vo veci sp. zn. 7Sžf/41/2013 zaujal NS SR, · rozhodnutie správcu dane ako aj rozhodnutie žalovaného, pokiaľ ide o náležitosti odôvodnenia podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku spĺňa v tomto ustanovení vymedzené zákonné náležitosti.

5. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Napadnutý rozsudok správneho súdu navrhol zmeniť tak, že sa ruší preskúmavané rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátiť na ďalšie konanie alebo rozsudok správneho súdu zrušiť a vec správnemu súdu vrátiť na ďalšie konanie.

Deklarovaného dodávateľa sťažovateľ preveroval z verejne dostupných zdrojov. Deklarovaný dodávateľ dosahoval v roku 2014 obrat cca 1 mil. eur, obchodoval s drevom a preto sťažovateľ nemohol mať pochybnosť o reálnosti dodávok dreva. Pred začatím spolupráce s deklarovaným dodávateľom mal sťažovateľ informácie o sídle, identifikačnom čísle spoločnosti (IČO), daňovom identifikačnom čísle (DIČ) a identifikačnom čísle pre daň z pridanej hodnoty (IČ DPH).

Daňové orgány nespochybnili reálnu existenciu tohto objemu drevnej hmoty, · sťažovateľ uvádza, že jeho dôkazné bremeno nie je absolútne. Záver správcu dane, žalovaného a správneho súdu o tom, že neuniesol v daňovom konaní dôkazné bremeno je preto potrebné považovať za nedôvodný. Správca dane od sťažovateľa požadoval preukázanie skutočnosti na ktorých preukázanie reálnu možnosť sťažovateľ nemal. Sťažovateľ nemal

Sťažovateľ nemôže predpokladať, že pri niektorých dodávateľoch by mal nad rámec svojich povinností zabezpečovať dôkazy o zdaniteľnom plnení pre prípad, že tieto spoločnosti neskôr zaniknú, resp. že v týchto spoločnostiach nebude vedená účtovná evidencia v zmysle zákona.

V sťažovateľovom prípade absentuje dôkaz o spáchaní podvodu alebo zneužitia práva zo strany deklarovaného dodávateľa.

7. Z predchádzajúceho priebehu konania v prejednávanej veci a kasačnej sťažnosti vyplýva, že centrálnou otázkou, ktorú je potrebné právne posúdiť je unesenie dôkazného bremena sťažovateľom ohľadom preukázania splnenia podmienok odpočtu DPH.

podmienok: · poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. dodávateľ má status platiteľa dane), · deklarované plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), · prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil. Zároveň je tiež potrebné zdôrazniť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje (§ 24 ods. 1 v spojení s § 45 ods. 2 písm. e) daňového poriadku). Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného

11. Kasačný súd sa nestotožňuje s argumentáciou sťažovateľa, že by bol neúmerne zaťažený dôkazným bremenom a že vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Práve naopak pochybnosti daňových orgánov považuje za odôvodnené a náležite podložené skutočnosťami zistenými z daňovej kontroly. Pokiaľ daňový subjekt počas daňovej kontroly, ako jediný dôkaz o splnení podmienok odpočtu DPH, predloží len faktúry, tak rozhodne nie je možné konštatovať vyčerpanie jeho dôkazného bremena. Faktúra sama o sebe nie je spôsobilá preukázať ktorúkoľvek z hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH (obdobne napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9 Sžfk 1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6 Sžfk 20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

Skutočne, svedok len veľmi všeobecne potvrdil dodanie tovaru deklarovaného na faktúrach a nevedel priebeh zdaniteľných obchodov konzistentne a s určitosťou objasniť, najmä nevedel uviesť od koho konkrétne drevnú hmotu nadobudol, kým bola ociachovaná, navyše podľa kasačného súdu nevyznieva presvedčivo ani neobjasnená skutočnosť, že na niektorých guľatinách sa vyskytovala ciacha samotného sťažovateľa.

14. Záverom kasačný súd uvádza, že nie je dôvodná ani námietka sťažovateľa, že v zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ musia daňové orgány na odmietnutie nároku na odpočet DPH platiteľovi dane preukázať účasť na podvodnom reťazci a nestačí len spochybnenie deklarovaného obchodu. Odmietnutie nároku na odpočet DPH môže byť zo strany daňových orgánov realizované z rôznych dôvodov, pričom záleží od skutkových okolností konkrétneho prípadu, ktorý z týchto dôvodov daňové orgány vzhliadnu. V prejednávanej veci to bolo práve pre neunesenie dôkazného bremena žalobcom, ktoré ťaží práve platiteľa dane, ohľadom preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH. Daňové orgány teda v prejednávanej veci nemuseli preukazovať účasť sťažovateľa na podvodnom reťazci, keďže to by bolo potrebné jedine za situácie, kedy by boli podmienky odpočtu DPH preukázané.