2Sfk/34/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD. a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD., JUDr. Mariána Trenčana v právnej veci žalobcu: NeoTec Martin, s.r.o., so sídlom: Brezová 13, 036 01 Martin, IČO: 31595375, zastúpený: Hronček & Partners, s. r. o., so sídlom: Kálov 1, 010 01 Žilina, IČO: 47248327 voči žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/11/2020-126 z 21. júla 2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky mení rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/11/2020-126 z 21. júla 2021 tak, že ruší rozhodnutie žalovaného č. 102455437/2019 z 29. októbra 2019 a vec mu vracia na ďalšie konanie. II. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky priznáva žalobcovi právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

3. Žalobca podal voči rozhodnutiu žalovaného všeobecnú správnu žalobu (ďalej len „žaloba") na Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej len „správny súd"). Namietal v nej, že rozhodnutie žalovaného spolu s rozhodnutím správcu dane boli vydané v rozpore so zákonom, pretože sa zakladajú na nesprávnom právnom posúdení veci. Tiež namietal, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánmi verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonných rozhodnutí a týmito rozhodnutiami bol žalobca ukrátený na svojich právach. Navrhol, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného spolu s rozhodnutím správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 4. Rozsudkom č. k. 71S/21/2020-84 z 10. júna 2021 (ďalej len „rozsudok správneho súdu") správny súd žalobu ako nedôvodnú zamietol podľa § 190 SSP. Poukázal na to, že · neprihliadol na nové skutočnosti uvedené v replike žalobcu, ktoré išli nad rámec žalobných bodov. Týmito skutočnosťami boli: o správne orgány nemali jasné, či došlo k nejakej daňovej strate, o žalovaný ani správca dane sa nevysporiadali s dokladmi, ktoré žalobca k prijatým dodávkam evidoval a predložil, o žalovaný nesprávne poukázal na zásadu poctivého obchodného styku a povinnosť mať vedomosť o subjektoch, s ktorými daňový subjekt spolupracuje, o rozhodnutie žalovaného je v rozpore so zásadou neutrality DPH, o správne orgány od začatia kontroly prezumovali porušenie žalobcu, ktoré zakladali na subjektívnych domnienkach, domnelých záveroch a nedostatočne zistenom skutkovom stave, o rozhodnutie správcu dane nie je riadne odôvodnené a je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov; · žalobca netrval na oboznámení so znaleckým posudkom O.. D. M. č. 03/2020 z 25. septembra 2020, ktorý predložil po uplynutí lehoty na podanie správnej žaloby. Tento znalecký posudok hodnotí navyše právne otázky vzniku nároku na odpočet DPH, na čo je oprávnený v konaní pred správnym súdom len správny súd; · daňový poriadok umožňuje vydať dva protokoly z daňovej kontroly. Správca dane a žalovaný sa s touto námietkou dostatočne vysporiadali vo svojich rozhodnutiach; · protokol z daňovej kontroly obsahoval náležitosť uvedenú v § 47 písm. h) daňového poriadku spočívajúcu vo vyhodnotení dôkazov; · správca dane nebol povinný vykonať dôkaz - kontrolné výkazy dodávateľa. Túto skutočnosť dostatočne odôvodnil; · nositeľom dôkaznej povinnosti bol žalobca. Úlohou správcu dane bolo dôkazy produkované žalobcom hodnotiť a nie určovať, akými dôkaznými prostriedkami má žalobca svoje tvrdenia o realizácii zdaniteľných obchodov pre potreby deklarovania jeho práva na odpočet preukazovať. Závery rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/1/2018, na ktorý poukazoval žalobca, nie sú na predmetný prípad použiteľné; · závery rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 nie sú z dôvodu odlišností použiteľné na prejednávanú vec; · správca dane a žalovaný svoje pochybnosti založili na komplexnom zistení po vyhodnotení jednotlivých skutočností, nielen toho, že nebolo predložené účtovníctvo dodávateľa; · správca dane a žalovaní neboli povinní preukazovať daňový podvod, či zneužitie práva, nakoľko nebolo zo strany žalobcu preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočet DPH. Nemali teda povinnosť na seba preberať ani dôkazné bremeno.

5. Žalobca podal voči rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť, v ktorej navrhol, aby kasačný súd zrušil rozsudok správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Alternatívne navrhol, aby kasačný súd zmenil rozsudok správneho súdu tak, že zruší rozhodnutie žalovaného spolu s rozhodnutím správcu dane a vec vráti príslušnému správnemu orgánu na

V kasačnej sťažnosti žalobca poukázal na to, že: · správca dane bol oprávnený z celej daňovej kontroly vydať len jeden protokol; · správny súd nesprávne právne posúdil skutočnosť, že správca dane nevykonal dokazovanie kontrolnými výkazmi dodávateľa; · žalovaný na pojednávaní pred správnym súdom nespochybnil zdaniteľné plnenie, ale dodanie služby subjektom uvedeným na faktúrach. Správny súd k tomu nesprávne poznamenal, že táto zmena nespôsobuje nepreskúmateľnosť rozhodnutí žalovaného a správcu dane, nakoľko tieto rozhodnutia sa týkajú aj spochybnenia dodávateľa; · na posúdenie predmetnej veci sú aplikovateľné závery rozsudkov Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/1/2018 a sp. zn. 6Sžfk/40/2018; · žalobca uniesol dôkazné bremeno. Skutočnosť, že dodávateľ žalobcu, respektíve jeho subdodávatelia, boli nekontaktní a nepredložili žiadne doklady na podporu svojich svedeckých výpovedí, nemožno pričítať na ťarchu žalobcu; · rozsudok správneho súdu nereflektuje závery znaleckého posudku Ing. D. M.. 03/2020 z 25.

Prípadne, aby položil nasledujúce prejudiciálne otázky: 1) Má sa Smernica č. 2006/112/ ES vykladať tak, že bráni takej vnútroštátnej právnej úprave a vnútroštátnej rozhodovacej praxi súdov alebo iných kompetentných orgánov, podľa ktorej je možné právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty uplatniť len v prípade, že daňový subjekt preukáže, že jej tovar alebo službu (zdaniteľné plnenie) dodala zdaniteľná osoba uvedená vo faktúre? 2) Ak je odpoveď na prvú otázku kladná a daňový subjekt uvedenú dôkaznú povinnosť nesplní, pretože nebude dostatočne preukázané, že zdaniteľné plnenie dodala zdaniteľná osoba, uvedená vo faktúre možno tomuto daňovému subjektu odoprieť právo na odpočet dane na vstupe, bez toho aby bolo preukázané, že táto zdaniteľná osoba vedela alebo mohla vedieť, že nadobudnutím tovaru alebo služieb sa zúčastňuje daňového podvodu? 6. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril. 7. Žalobca podal vyjadrenie zo 14. februára 2023. Poukázal v ňom na podľa jeho tvrdenia

IV. Právne posúdenie kasačným súdom

8. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd") preskúmal rozsudok správneho súdu týkajúci sa rozhodnutia žalovaného a rozhodnutia správcu dane v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP. 9. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 10. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP v znení účinnom do 30. júna 2023 kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. Súdny poplatok za podanú kasačnú sťažnosť bol uhradený. 11. Kasačný súd, po posúdení kasačných námietok dospel k záverom, ktoré deklaroval vo výroku svojho rozsudku. Bližšie tieto závery odôvodňuje v nasledovnom texte.

IV. I. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

Podľa § 167 ods. 1 SSP správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech. Podľa § 462 ods. 2 SSP ak kasačný súd dospeje k záveru, že napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy nie je v súlade so zákonom, a správny súd žalobu zamietol, môže rozhodnutie správneho súdu zmeniť tak, že zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy a vec mu vráti na ďalšie konanie. Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. Podľa § 467 ods. 1 SSP ustanovenia o trovách konania sa primerane použijú na kasačné konanie.

IV. II. Posúdenie kasačných námietok

35. Znenie § 46 ods. 8 daňového poriadku nevylučuje však podľa kasačného súdu taký postup, ako zvolil správca dane, za predpokladu, že je v jednotlivých protokoloch jednoznačne identifikované, akého zdaňovacieho obdobia a akej dane sa protokoly týkajú, vrátane identifikácie daňovej kontroly (všetko aj v zmysle § 47 Daňového poriadku), a správca dane sa vyhne vyvolaniu vyššie naznačenej zmätočnosti. Treba totiž zohľadniť aj to, že daňová kontrola je koncipovaná tak, že sa môže súčasne týkať viacerých zdaňovacích období a viacerých druhov daní, pričom k rozšíreniu jej predmetu môže dôjsť aj počas jej priebehu (§ 46 ods. 4 daňového poriadku). To vyplýva najmä z požiadavky na čo najmenšiu záťaž pre daňový subjekt a všeobecne z princípu hospodárnosti. Preto, hoci ide formálne a procesne o jednu daňovú kontrolu, materiálne sa predmety takejto „spoločnej" kontroly neprelínajú, a kontrolné zistenia sa aj v jedinom protokole vyhotovenom za viaceré zdaňovacie (účtovné) obdobia a dane uvádzajú samostatne podľa jednotlivých predmetov kontroly. .

27. Správca dane navyše ani celkom zrejme nevyčerpal všetky dostupné dôkazy, ktoré boli v konaní k dispozícii. Sťažovateľ dôvodne namieta nevykonanie kontrolných výkazov dodávateľa . . .Kasačný súd je presvedčený, že i keď tento dôkaz sám o sebe nie je nespochybniteľný, tak stále môže dopomôcť k dokresleniu skutkového stavu pre správcu dane. Totiž, ak by mal dodávateľ .

.a tým vyvracať tvrdenie správcu dane, že pokiaľ nie je možné skontrolovať účtovníctvo dodávateľa uvedeného na faktúre, tak nie je možné považovať faktúry za vierohodné, pretože nie je možné zistiť, či má takýto subjekt vôbec tento doklad vo svojom účtovníctve zaúčtovaný a daň odvedenú.

Prostredníctvom automatizovaného systému krížovej kontroly v ňom uvedených údajov bude finančná správa vedieť efektívne plánovať daňové kontroly. Sprievodným efektom zavedenia kontrolného výkazu bude zlepšenie dobrovoľného plnenia daňových povinností platiteľov dane, čo sa v konečnom dôsledku odrazí na zlepšenom výbere dane z pridanej hodnoty.

Z vyššie citovaného rozsudku pritom vyplýva, že vykonanie dokazovania kontrolnými výkazmi dodávateľa môže výrazným spôsobom pomôcť dotvoriť zisťovaný skutkový stav. Kasačný súd súhlasí s tvrdením nachádzajúcim sa na s. 31 rozhodnutia správcu dane v tom, že kontrolné výkazy priamo nepreukazujú dodanie služby dodávateľom žalobcovi. Pomáhajú však dotvárať celkový obraz o zdaniteľnom obchode. S ohľadom na uvedené skutočnosti kasačný súd vyhodnotil predmetnú námietku ako dôvodnú.

15. V predmetnej veci nebola sporná existencia zdaniteľného plnenia, čo priznal aj žalovaný na pojednávaní pred správnym súdom. Z uvedenej judikatúry Súdneho dvora Európskej únie žalobcom vyplýva, že dodávateľ môže dodať tovar alebo službu aj subdodávateľsky. 16. Žalobca v konaní netvrdil, že zdaniteľné plnenie bolo priamo dodané jeho dodávateľom. V rámci konania poukázal, že zdaniteľné plnenie bolo dodávané subdodávateľsky, kde vystupovali spoločnosť TREZ Slovakia s.r.o. a CreoArt s.r.o. Nie je pritom sporné, že žalobca komunikoval s dodávateľom, spoločnosťou TK WLP s.r.o.

nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.

Z predmetného ustanovenia však nevyplýva, že by nemohli byť dodané subdodávateľsky. 19. S ohľadom na uvedené skutočnosti správny súd vo svojom rozsudku nesprávne právne posúdil vec. Kasačný súd znovu zdôrazňuje, že nebol spor o existencii zdaniteľného plnenia a obchodného vzťahu medzi žalobcom a spoločnosťou TK WLP s.r.o. v postavení dodávateľa. V zmysle citovaného rozsudku preto správny súd považoval za nesprávne právne posúdenie, ak správny súd za v súčasnosti zisteného skutkového stavu konštatoval správnosť záverov žalovaného a správcu dane o nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH.

IV. III. Prejudiciálne otázky

21. Z dikcie kasačnej sťažnosti kasačný súd neposúdil časti týkajúce sa prerušenia konania a položenia prejudiciálnych otázok za návrh žalobcu, ale poukázanie na možnosť postupovať z úradnej moci týmto spôsobom. Z tohto dôvodu kasačný súd o prerušení konania nerozhodol procesným rozhodnutím. Uvádza však, že súčasná judikatúra Súdneho dvora Európskej únie dostatočným spôsobom rieši nastolený problém. Z tohto dôvodu by prerušenie tohto konania a obrátenie sa na Súdny dvor Európskej únie bolo nadbytočné (porovnaj k tomu rozsudok Súdneho dvora Európskej únie C-561/19 zo 6. októbra 2021).

IV. IV. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov