2Sfk/34/2022

1. Daňový úrad Trenčín (ďalej ako „správca dane“ ) vykonal u žalobcu ako daňového subjektu - STEELAG Bánovce s.r.o., (v období od: 02.03.2005 do: 27.06.2022 VALSABBIA SLOVAKIA, s.r.o.) daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej ako „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie január 2013 až december 2013 (ďalej ako „daňová kontrola“).

30.01.2018. Daňová kontrola bola ukončená dňa 30.01.2018. 2. Daňová kontrola bola v období od 25.11.2015 do 03.05.2016 a v období od 04.07.2016 do 19.12.2017 prerušená z dôvodu, že bolo potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu, a to podľa Nariadenia Rady (EÚ) č. 304/2010 zo dňa 07.10.2010 o administratívnej spolupráci a boja proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej ako „nariadenie o administratívnej spolupráci“). Správca dane teda požiadal o medzinárodnú výmenu daňových informácií (ďalej ako “MVI“) podľa tohto nariadenia.

4. Daňové konanie bolo v období od 10.04.2020 do 30.09.2020 prerušené na základe žiadosti žalobcu v zmysle § 8 ods. 1 zákona č. 67/2020 Z. z. o niektorých mimoriadnych opatreniach vo finančnej oblasti v súvislosti so šírením nebezpečnej nákazlivej ľudskej choroby COVID19

7. Správca dane a žalovaný (ďalej spolu ako „orgány finančnej správy“) neuznali žalobcovi oslobodenie od DPH podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH“ pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu, pretože platiteľ nepreukázal, že právo nakladať s tovarom ako vlastník prešlo v členských štátoch určenia na deklarovaných maďarských odberateľov Diana Titan Kft., VIK- VAS HOUSE Kft., SVIDA TRADE Kft., BEADEYR21 Kft., NON-ELECTRIC COLLING Kft., Anol Pack Trade Kft., KOTA COMMERS Kft., PRODAN TREND Kft., SHOMI VAS TRADE KFT., STEELBANKS Kft., PEREG SPED KFt. a českého odberateľa TENLOFT s. r. o. Žalobca ako platiteľ dane taktiež nepreukázal nadobudnutie tovaru spoločnosťami NON -ELECTRIC COLLING Kft., Anol Pack Trade Kft., KOTA COMMERS Kft., PRODAN TREND Kft., SHOMI VAS TRADE Kft. a PEREG SPED Kft. v pozícii druhých odberateľov, čím neboli splnené podmienky podľa § 45 zákona o DPH. Skutkové zistenia vyhodnotené vo vzájomných súvislostiach preukázali, že daňový subjekt pri výkone svojej podnikateľskej činnosti neprijal primerané opatrenia, ktoré od neho možno vyžadovať, aby sa uistil, že jeho plnenia nebudú súčasťou podvodného konania.

II. Konanie pred správnym súdom

10. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku poukázal na § 43 zákona o DPH a na podmienky, za splnenia ktorých je dodanie tovaru oslobodené od DPH. Skonštatoval, že žalobcovi nemohol byť priznaný nárok na oslobodenie od DPH za dodanie tovaru z tuzemska do iného členského štátu EÚ podľa § 43 zákona o DPH (ďalej ako „dodanie tovaru do IČS“), pretože v posudzovanom prípade boli sporné plnenia spojené s podvodným konaním a daňovým únikom. V súvislosti s dodaním tovaru do iných členských štátov, ktorými sú Maďarsko a Česko zdôraznil skutočnosť, že prevzatie tovaru nepotvrdili deklarovaní odberatelia, ale tretie osoby a ako príjemcovia sú na dokladoch okrem deklarovaných odberateľov uvedené aj tretie subjekty. Vykládky tovaru sa uskutočnili na rôznych dodacích adresách, a to bez uvedenia, o aké dodacie miesta vo vzťahu k deklarovanému odberateľovi ide a aká osoba v mene odberateľa tovar prevzala.

Nemal pochybnosti, že v posudzovanom prípade boli sporné plnenia spojené s podvodným konaním a daňovým únikom, a tiež že žalobca pri dodržaní podnikateľskej obozretnosti mohol a mal zistiť, že sa zúčastní tohto daňového podvodu. Vzhľadom na tieto skutočnosti preto žalobcovi nemohlo byť priznané oslobodenie od dane.

13. Vo vzťahu k žalobnej námietke, týkajúcej sa nedostatočného zdôvodnenia a nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného správny súd konštatuje, že z rozhodnutia žalovaného sú zrejmé dôvody, prečo nebolo žalobcovi priznané oslobodenie od DPH. Oslobodenie od DPH mu nebolo priznané preto, že žalobcom deklarovaní odberatelia neprevzali tovar uvedený na sporných faktúrach.

15. Vo vzťahu k námietke týkajúcej sa neúmernej dĺžky daňovej kontroly správny súd po zohľadnení prerušení na základe žiadostí o MVI skonštatoval, že daňová kontrola trvala 353 dní, a teda bola ukončená v zákonom stanovenej 1 ročnej lehote.

16. Žalobca (ďalej len „sťažovateľ“) podal proti napadnutému rozsudku správneho súdu včas kasačnú sťažnosť, ktorú odôvodnil tým, že správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil sťažovateľovi, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f/ SSP) a rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP). Sťažnostným návrhom sa domáhal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie

18. Sťažovateľ mal za to, že v rozhodnom období, teda v júli roku 2013, boli jeho odberatelia v zmysle všetkých dostupných registrov a databáz riadne fungujúce, ekonomicky činné a dôveryhodné spoločnosti, pričom neexistovali žiadne pochybnosti o tom, že tieto spoločnosti podnikali v súlade so zákonom. Sťažovateľ disponuje komplexnou dokumentáciou k sporným dodávkam tovaru, ako faktúry, dodacie listy a medzinárodné nákladné listy (ďalej len „CMR“). Tieto pritom predložil aj k daňovej kontrole. Na základe toho preto zo strany sťažovateľa nedošlo k zanedbaniu zákonných povinností.

Táto spoločnosť mala v rámci služieb obchodného zástupcu preverovať a vyberať zákazníkov v iných štátoch, v ktorých sťažovateľ nemal vlastnú sieť kontaktov. 20. Dôveryhodnosť odberateľov a ich dostatočné preverenie sťažovateľ odôvodňoval aj tým, že ani iné významné spoločnosti, ktoré s týmito odberateľmi obchodovali, ich nevyhodnotili ako podozrivé.

21. Sťažovateľ ďalej namieta, že závery správneho súdu ohľadom ekonomickej nečinnosti, nedôveryhodnosti a nekontaktnosti odberateľov nemožno aplikovať na skutkový stav v priebehu roka 2013, pretože tieto skutočnosti vyšli najavo až v roku 2016 a neskôr.

podvode. Ide pritom o základnú podmienku, ktorá musí byť riadne preukázaná na to, aby mohol správca dane nepriznať oslobodenie od DPH. Zistenie, týkajúce sa neodvedenia dane v štáte dodania tovaru odberateľmi nemôže slúžiť ako dôvod na vymáhanie takto neodvedenej dane od sťažovateľa.

23. Podľa sťažovateľa zo znenia § 45 zákona o DPH nevyplýva, že pri oslobodení od dane pri trojstrannom obchode sa musí preukazovať dodanie tovaru 2. odberateľovi. Pre uplatnenie oslobodenia sú dôležité skutočnosti uvedené v bode 1. až 3. § 45 zákona o DPH a súčasne musí byť zrejmá dohodnutá odplata za dodanie tovaru 2. odberateľovi, názov alebo meno a adresa 2. odberateľa. 24.

25. Sťažovateľ ďalej namieta aplikáciu ustanovenia § 69 ods. 14 písm. a/ a b/ zákona o DPH a poukázal na to, že správca dane a žalovaný si museli byť vedomí, že toto ustanovenie nemožno aplikovať vo vzťahu k oslobodenej intrakomunitárnej dodávke. Na tieto skutočnosti však podľa neho správny súd neprihliadal a neposudzoval, či sú splnené podmienky pre aplikáciu tohto ustanovenia. 26.

V danom prípade bol tovar dodávaný na adresu spoločnosti FERROPORT Kft., ktorá disponuje masívnymi skladovacími priestormi, ktoré sú využívané množstvom spoločností práve na uskladnenie tovaru, jeho vykládku a prekládku za účelom ďalšieho transportu.

28. Poslednou sťažnostnou námietkou bola námietka neúmernej dĺžky daňovej kontroly, jej prerušenia a nedostatočného odôvodnenia jej prerušenia. Toto prerušenie pritom trvalo na základe žiadostí o MVI viac ako dva roky. Sťažovateľ poukázal na nariadenie o administratívnej spolupráci, v zmysle ktorého sú dožiadané orgány povinné poskytnúť informácie najneskôr tri mesiace po dni prijatia žiadosti. Nedodržanie tejto lehoty nemôže ísť na ťarchu sťažovateľa, pričom zároveň dochádza k narušeniu princípu proporcionality, v zmysle ktorého je správca dane povinný v každom jednom prípade individuálne zhodnotiť a posúdiť nutnosť prerušenia daňovej kontroly, a zároveň aj obsah a povahu informácií, ktoré môžu byť potenciálne získané prostredníctvom MVI. 29. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na svojich záveroch a považoval napadnutý rozsudok správneho súdu za súladný s platnými právnymi predpismi.

IV. Konanie na kasačnom súde

30. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší správny súd“) ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP v znení účinnom do 30.06.2023), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. Rozsudkom ju preto podľa § 461 SSP zamietol. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený od 21.03.2024 na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk. 31. Po predložení veci kasačnému súdu bola vec náhodným spôsobom pridelená do druhého senátu najvyššieho správneho súdu. Na základe § 27c rozvrhu práce najvyššieho správneho súdu v znení jeho opatrenia č. 6 bola vec prerozdelená do piateho senátu. 32. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok správneho, ktorým zamietol správnu žalobu sťažovateľa proti rozhodnutiu žalovaného, potvrdzujúceho rozhodnutie správcu dane, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane na DPH z dôvodu nesplnenia podmienok pre oslobodenie od dane pri intrakomunitárnej dodávke do Českej a Maďarskej republiky a nesplnenia podmienok pri trojstrannom obchode podľa § 45 zákona o DPH. Kasačný súd v medziach kasačnej sťažnosti preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom skúmal aj správnou žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane a konania týmto rozhodnutiam predchádzajúce, najmä z toho pohľadu, či kasačné námietky sťažovateľa sú spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku. 33. Podmienky oslobodenia od dane pri dodávkach do iného členského štátu (tzv. intrakomunitárne dodávky) aj spôsob preukazovania dodania tovaru do iného členského štátu upravujú ust. § 43 ods. 1 a ods. 5 zákona o DPH. Pri aplikácii týchto ustanovení je treba mať na zreteli ciele Smernice 2006/112/ES a tiež jej interpretačné pravidlá vyplývajúce najmä z judikatúry Súdneho dvora EÚ (rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 1Sfk/1/2021 zo dňa 31.01.2023).

Pokiaľ daňový subjekt svoje dôkazné bremeno uniesol, dôkazné bremeno sa presúva na správcu dane. Vykonaným dokazovaním musí správca dane vyvrátiť žalobcom predkladané dôkazy o splnení zákonom stanovených podmienok na oslobodenie od dane, alebo (vo svetle judikatúry Súdneho dvora Európskej únie) musí správca dane preukázať, že posudzovaná obchodná transakcia bola súčasťou reťazca zaťaženého podvodom, o ktorom žalobca vedel alebo musel vedieť, resp. že ide o zneužitie práva (C-409/04 Teleos plc.).

Keďže následky zaťaženia zdaniteľných plnení podvodom na DPH sú v oboch prípadoch rovnaké, kasačný súd sa nebude jednotlivo venovať podmienkam oslobodenia od dane podľa § 43 zákona o DPH vo vzťahu k intrakomunitárnym dodávkam a podľa § 45 zákona o DPH vo vzťahu k trojstrannému obchodu. Zároveň kasačný súd uvádza, že z tohto dôvodu je aj námietka sťažovateľa o splnení podmienok podľa § 45 nedôvodná.

37. Po preskúmaní obsahu súdneho spisu a obsahu kasačnej sťažnosti najvyšší správny súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom boli už skutkovo aj právne obdobné veci identických účastníkov konania, identickej daňovej kontroly s tým, že jediným rozdielom medzi danými konaniami sú rozličné zdaňovacie obdobia. Kasačný súd poznamenáva, že v zásade vo väčšine prípadov boli deklarovanými odberateľmi sťažovateľa totožné subjekty, a to spoločnosti TENLOFT s.r.o., STEELBANKS Kft., ANOL PACK TRADE KFT. a PRODAN TREND KFT. Ide o rozsudky kasačného súdu, sp. zn. 1Sfk/40/2022 (zdaňovacie obdobie august 2013), sp. zn. 1Sfk/45/2022 (zdaňovacie obdobie december 2013) a sp. zn. 1Sfk/ 50/2022 (zdaňovacie obdobie november 2013), všetky zo dňa 29. februára 2024, v ktorých kasačný súd považoval argumentáciu sťažovateľa za nedôvodnú a preto kasačnú sťažnosť

„38. Z ustálenej rozhodovacej praxe vyplýva, že sťažovateľom namietaná nepreskúmateľnosť rozsudku správneho súdu by musela vyplývať z absencie dôvodov podstatných pre rozhodnutie súdu. Zákonným limitom doktríny nepreskúmateľnosti rozhodnutia správneho súdu sú také vady odôvodnenia rozhodnutia, kedy rozhodnutie neobsahuje žiadne odôvodnenie, alebo existencia takých zásadných procesných vád, pre ktoré je preskúmanie napadnutého rozhodnutia nevyhnutné (rozsudok Európskeho súdu pre ľudské práva vo veci Abdullayev proti Rusku).

39. Správny súd v intenciách citovaných záverov postupoval. Správny súd sa vecne vysporiadal s podstatou žalobnej argumentácie a posúdil tak uskutočnenie podvodu na DPH, ako aj vedomosť sťažovateľa o ňom. Vzhľadom k viacerým zúčastneným subjektom, správny súd nepochybil, keď detailne nerozoberal každú jednu obchodnú transakciu, ale vec preskúmal komplexne a zameral sa na celkový obchodný model. Napadnutý rozsudok preto vadou nepreskúmateľnosti netrpí. Vzhľadom k rozsahu zistených skutočností kasačný súd zvolil v danej veci obdobný prístup.

Kasačný súd má v tejto súvislosti za to, že správny súd sa posudzovanou vecou dôsledne zaoberal, vysporiadal sa s podstatnými námietkami sťažovateľa a vyvodil správne skutkové aj právne závery, ktoré odôvodnil, pričom dospel k správnym záverom o zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane.

Daňová kontrola pritom začala dňa 19.03.2015, bola ukončená dňa 30.01.2018, čo po zohľadnení jej prerušení predstavuje 353 dní, a preto bola ukončená v zákonom stanovenej 1 ročnej lehote. 42. V kontexte tejto námietky dáva kasačný súd do pozornosti aj rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/20 - Hydina SK. Súdny dvor dal v tomto rozhodnutí na otázky položené Najvyšším súdom Slovenskej republiky odpoveď, v zmysle ktorej: 36. Navyše ani články 10 až

43. Na základe uvedeného preto platí, že daňový subjekt sa nemôže dovolávať nezákonnosti daňovej kontroly z dôvodu jej neprimeranej dĺžky, ktorá súvisí s MVI podľa vyššie uvedeného nariadenia, a rovnako sa daňový subjekt nemôže z tohto dôvodu dovolávať nezákonnosti prerušenia daňovej kontroly.

vedieť. 46. K neuznaniu oslobodenia od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do IČS došlo z toho titulu, že zdaniteľné plnenia sú poznačené podvodom na DPH a že nedošlo k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník na odberateľov. Z tohto dôvodu sa kasačný súd nebude jednotlivo venovať podmienkam oslobodenia od dane podľa § 43 zákona o DPH vo vzťahu k intrakomunitárnym dodávkam.

[. . .] 49. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19.10.2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21.06.2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21.06.2012, bod 59).

Súdneho dvora EÚ vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19.10.2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3.09.2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21.06.2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel, mal alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3.09.2020, body 53, 54, 56 a 58).

51. V prípade dokazovania existencie podvodu na DPH a vedomosti daňového subjektu o jeho účasti na daňovom podvode leží dôkazné bremeno na správcovi dane, pričom ho nemožno prenášať na daňový subjekt. Daňový subjekt má možnosť sa brániť tým, že preukáže, že prijal dostatočné opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.

[. . .] 54. Kasačný súd konštatuje, že závery správneho súdu a daňových orgánov nie sú v rozpore s vyššie uvedenou judikatúrou. Podvod na DPH v danom prípade daňové orgány preukázali zákonne získanými dôkazmi a zistenými skutočnosťami a vedomosť sťažovateľa o účasti na podvode preukázali skutočnosťami, ktoré sťažovateľ vedel, vedieť mohol alebo vedieť mal v rozhodnom období. Sťažovateľ tak nebol zaťažený dôkazným bremenom, či vedel o neplnení si daňových povinností svojich odberateľov alebo ďalších spoločností v obchodných reťazcoch. Daňové orgány a správny súd skutočnosti o tom, že odberatelia sťažovateľa a iné spoločnosti v obchodných reťazcoch si neplnia daňové povinnosti uvádzali výlučne vo vzťahu k naplneniu podmienky existencie podvodu. Inak povedané, týmito skutočnosťami správca dane a žalovaný preukazovali a v konečnom dôsledku aj preukázali daňový podvod. V obchodných reťazcoch správca dane skúmal, či došlo k narušeniu neutrality DPH, resp. daňovému úniku. Daňové orgány v preverovaných reťazcoch identifikovali a preukázali

Kasačný súd sa stotožňuje so záverom správneho súdu, že daňové orgány v predmetnom konaní dostatočným spôsobom preukázali, že predmetné plnenia vykazovali viacero neštandardných znakov, z ktorých bolo možné zistiť, že deklarovaní odberatelia boli do obchodných reťazcov účelovo vložení s cieľom podvodným spôsobom zneužiť systém neutrality DPH a že v posudzovanom prípade boli zdaniteľné plnenia spojené s podvodným konaním a daňovým únikom v štáte dodania. Z vykonaného dokazovania bezpochyby vyplýva, že deklarovaní odberatelia boli do obchodných reťazcov vložení účelovo, a síce za účelom zneužitia neutrality DPH. Uvedenému pritom nasvedčujú mnohé skutočnosti.

Fakturačný reťazec sa končil spoločnosťami zo skupiny „ABK“ (ABK - Pardubice, a.s., ABK - Steel s.r.o. a ABK - Hutní servis s.r.o.). Spoločnosti zo skupiny ABK boli personálne prepojené, mali spoločný skladový areál, tovar sa nikdy nepresúval zo skladu do skladu, iba postupne prešiel cez tieto 3 spoločnosti. Tovar preberal zamestnanec ABK - Pardubice, a.s., ABK - Steel s.r.o. nemala žiadnych zamestnancov.

spoločnosť ABK -Steel s.r.o., na CMR dokladoch je ako príjemca uvedená ABK - Pardubice, a.s. . Spoločnosť TENLOFT na týchto dokladoch uvedená nie je vôbec. Prevzatie tovaru potvrdila spoločnosť ABK - Steel s.r.o., prípadne ABK - Pardubice, a.s. a tiež materská spoločnosť sťažovateľa Valsabbia Praha, s.r.o. alebo zákazníci spoločnosti ABK Pardubice, a.s. Sťažovateľ pritom z dokladov, ktoré sám predložil o takto fungujúcom modeli vedel. 58. Ďalšou dôležitou skutočnosťou je, že sťažovateľ v rokoch 2012 a 2014 obchodoval so spoločnosťou ABK - Pardubice, a.s. priamo. Kasačný súd rovnako ako daňové orgány poukazuje na to, že len v roku 2013 neboli medzi sťažovateľom a spoločnosťou ABK - Pardubice, a.s. priame obchodné vzťahy. Uvedené preukazuje, že sťažovateľ v rozhodnom období vedel, kto je skutočným príjemcom tovaru a že tovar sa tomuto príjemcovi (ABK - Pardubice, a.s.) dodáva cez sieť formálne vložených spoločností.

Už táto okolnosť mala pritom sama o sebe v sťažovateľovi vyvolať otázky ohľadom podozrivých okolnostiach obchodov. Napriek tomu, a to aj s prihliadnutím na to, že sťažovateľ využil na sprostredkovanie obchodov v Maďarsku ďalšiu spoločnosť, nikdy priamo nekomunikoval s deklarovanými odberateľmi, nedopytoval sa prečo sa vykládky tovaru uskutočňovali na rovnakých adresách aj napriek rôznym odberateľom, pričom na objednávkach a ďalších dokladoch boli ako príjemcovia tovaru uvedené aj ďalšie maďarské subjekty.

61. Kasačný súd v zhode s daňovými orgánmi a správnym súdom konštatuje, že deklarovaní odberatelia vykazovali radu pochybných znakov. Okrem sídiel na rovnakých, väčšinou virtuálnych adresách, prevzatia tovaru, ktoré bolo označené pečiatkami rôznych maďarských spoločností až po spôsob úhrad, ktoré boli vykonávané vkladom v hotovosti na účet sťažovateľa tými istými osobami avšak v mene viacerých odberateľov a mnohé ďalšie skutočnosti podrobne popísané v rozhodnutiach daňových orgánov.

vedieť. Sťažovateľ pritom súčasne neučinil dostatočné opatrenia na to, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Sťažovateľ bol skúseným a etablovaným obchodníkom v danom odvetví, a preto mohol podozrivé okolnosti odhaliť.

64. Kasačný súd ďalej dodáva, že správny súd ako aj daňové orgány dostatočne odôvodnili, prečo zistené okolnosti považujú za neštandardné v bežnej obchodnej praxi. Ide predovšetkým o okolnosti týkajúce sa spôsobu výberu odberateľov, personálnej prepojenosti, nezrovnalostí na súvisiacich dokladoch, priebehu týchto obchodov, a tiež spôsobu úhrad za faktúry.

S uvedeným sa však nemožno stotožniť. Už len overením z dostupných registrov mohol sťažovateľ nadobudnúť pochybnosti o svojich odberateľoch, keďže išlo o spoločnosti bez histórie obchodovania s hutníckym materiálom, častokrát o spoločnosti s predmetom podnikania nesúvisiacim s predmetnými dodávkami, mali rovnaké sídla, častokrát virtuálne. Napriek tomu s nimi sťažovateľ uzatváral obchody značnej hodnoty. A to aj po tom, ako zistil viaceré rozpory na objednávkach, prepravných dokladoch a tiež napriek podozrivej e-mailovej komunikácii.

65. Sťažovateľ však namieta, že zistenie, že odberatelia neodviedli v štáte dodania tovaru daň, čo bolo zistené až v roku 2016, nemôže slúžiť na preukázanie jeho vedomosti o existencii daňového podvodu, prípadne na preukázanie toho, že o existencii daňového podvodu vedieť mal a mohol. Preto podľa jeho názoru nie je možné, aby slovenské daňové orgány začali vymáhať daň od riadne ekonomicky činného a rentabilného podniku na Slovensku. Argumentuje tým, že sťažovateľ v čase uskutočnenia sporných obchodov nemohol vedieť o tom, že jeho odberatelia neodvedú v štáte dodania tovaru daň, a preto nemohol a ani nemal ako vedieť, že sa zúčastňuje na podvode, pričom sa jedná o základnú podmienku, ktorá musí byť preukázaná, ak chce správca dane nepriznať oslobodenie od dane. S uvedenou námietkou sa kasačný súd nestotožňuje.

67. Preto nemožno súhlasiť s námietkou sťažovateľa, že správny súd svoje závery oprel len o skutočnosti relevantné pre rok 2016. Táto námietka sťažovateľ je preto nedôvodná. 68. Informácie a dôkazy, ktoré boli získané v roku 2016 a neskôr (neplnenie si daňových povinností deklarovanými odberateľmi, nepodávanie daňových priznaní, nepriznanie a neplatenie DPH, daňové úniky v Česku a Maďarsku) na základe MVI sú podstatné vo vzťahu k preukázaniu existencie daňového podvodu a narušenia neutrality DPH. Naproti tomu, skutočnosti známe sťažovateľovi už v roku 2013 preukazujú, že sťažovateľ vedieť mal a mohol o podvode na DPH, a to už v rozhodnom období. Napriek tomu sťažovateľ neprijal dostatočné opatrenia na to, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.

dane. Správca dane môže aj týmito skutočnosťami preukázať existenciu daňového podvodu a narušenie neutrality DPH. Ak tieto skutočnosti nastali až po rozhodnom období, takéto skutočnosti nemôžu preukazovať to, či daňový subjekt mal alebo mohol vedieť o existencii

70. Pokiaľ sťažovateľ namieta aplikáciu ustanovenia § 69 ods. 14 zákona o DPH a uvádza, že aplikácia tohto ustanovenia je v rozpore s judikatúrou SD EÚ, táto námietka neobstojí. 71. V prvom rade kasačný súd konštatuje, že v danom prípade neboli aplikované podmienky inštitútu ručenia za daň v zmysle uvedeného ustanovenia zákona o DPH. Neuznanie nároku na oslobodenie od dane a ručenie za daň sú dva samostatné právne inštitúty, čo potvrdzuje aj rozhodovacia prax SD EÚ (rozsudok SD EÚ zo dňa 13. 3. 2014, C-107/13, FIRIN, EU:C:2014:151, bod 28, rovnako stanovisko zo dňa 19. 12. 2013, EU:C:2013:872, bod 18). Tieto inštitúty sa navyše aplikujú v rôznych daňových konaniach. Inštitút ručenia za daň treba zásadne odlišovať od inštitútu neuznania oslobodenia dane. Neuznanie nároku na oslobodenie sa totiž aplikuje vo vyrubovacom konaní, ktoré je osobitným konaním pričom v ňom dochádza k určeniu správnej výšky dane daňového subjektu. Naopak inštitút ručenia za daň sa použije v štádiu platenia dane. Predstavuje zvláštny prípad ručenia ako inštitútu, ktorý má zabezpečiť zaplatenie dane.

73. Ohľadom záveru správneho súdu a daňových orgánov, že v danom prípade nebolo prevedené právo nakladať s tovarom ako vlastník na deklarovaných odberateľov kasačný súd považuje za potrebné zájsť nad rámec odôvodnenia napadnutého rozsudku správneho súdu.

V tejto súvislosti SD EÚ v rozhodnutí vo veci C-285/09, R. uviedol, že predloženie falošných faktúr alebo falošných dokumentov, ako aj akákoľvek iná manipulácia s dôkazmi môžu brániť správnemu vyberaniu dane a následne správnemu fungovaniu spoločného systému

75. Pokiaľ ide o zásadu proporcionality, treba uviesť, že nebráni tomu, aby dodávateľ, ktorý sa zúčastňuje na podvode, bol povinný zaplatiť a posteriori DPH z dodávky v rámci Spoločenstva, ktorú vykonal, ak jeho účasť na podvode je určujúcim prvkom, ktorý treba zohľadniť pri skúmaní proporcionality vnútroštátneho opatrenia.“