2Sfk/35/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci sťažovateľa: EKOLOR s.r.o., Južná trieda 82, Košice, IČO: 31656358, právne zastúpený: Advokátska kancelária JUDr. Daniel Blyšťan s.r.o., so sídlom Užhorodská 21, 040 01 Košice, IČO: 47231785 a Advokátska kancelária Juristi s.r.o., so sídlom Krivá 3, 040 01 Košice, IČO: 51941244, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, IČO: 42499500, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného, v konaní o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 7S/16/2019-60 zo dňa 16. júna 2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie na finančnom orgáne

3. Z odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia najmä vyplynulo, že správca dane sťažovateľovi neuznal právo na odpočítanie dane z faktúr vystavených deklarovanou dodávateľskou spoločnosťou KORASS s.r.o., Pražská 2, 040 11 Košice, IČO: 44971320, DIČ: 2022888549, IČ DPH: SK2022888549 (ďalej len „KORASS s.r.o.”), a to: - č. 20161118 zo dňa 18.11.2016 (dátum dodania: 18.11.2016) za „Tlač a distribúciu letákov A5 - Prešovský kraj” v sume základ dane (ďalej len „ZD”) 19500,00 eur, DPH 3900,00 eur, spolu 23400,00 eur, - č. 20161121 zo dňa 21.11.2016 (dátum dodania: 21.11.2016) za „Tlač a distribúciu letákov A5 - Košický kraj” v sume ZD 27450,00 eur, DPH 5490,00 eur, spolu 32940,00 eur, - č. 20161122 zo dňa 22.11.2016 (dátum dodania: 22.11.2016) za „Údržbu počítačovej siete a hardvéru” v sume ZD 12500,00 eur, DPH 2500,00 eur, spolu 15000,00 eur, - č. 20161123 zo dňa 23.11.2016 (dátum dodania: 23.11.2016) za „Čistiace práce v objekte Ekolor s.r.o., Košice” v sume ZD 14090,OO eur, DPH 2818,00 eur, spolu 16908,00 eur, - č. 2016124 zo dňa 24.11.2016 (dátum dodania: 24.11.2016) za „Čistiace práce v objekte Ekolor s.r.o., Martin” v sume ZD 3750,00 eur, DPH 750,00 eur, spolu 4500,00 eur. 4. Počas daňového konania vyplynulo, že spoločnosť KORASS s.r.o. dňa 04.04.2017 zanikla v dôsledku zlúčenia so spoločnosťou T.R.H. s.r.o., Moyzesova 50, Košice, IČO: 46658025, ktorej konateľom je od 27.04.2017 občan Rumunska - Marius Mihele. Správca dane preveroval dodávateľsko-odberateľské vzťahy medzi sťažovateľom a spoločnosťou KORASS s.r.o. a vykonal rozsiahle dokazovanie. Z vykonaného dokazovania žalovaný v napádanom rozhodnutí ustálil, že z predloženého administratívneho spisu, ako aj z prvostupňového rozhodnutia je zrejmé, že sťažovateľ ani spoločnosť KORASS s.r.o. neposkytli správcovi dane také dôkazy, ktoré by preukazovali reálne uskutočnenie fakturovaných tovarov a služieb. V tejto súvislosti žalovaný uviedol, že spoločnosť KORASS s.r.o. nepreukázala reálnosť dodaní fakturovaných služieb sťažovateľovi, pričom rovnako ako ani jej právny nástupca - spoločnosť T.R.H. s.r.o. nepredložila žiadne účtovné ani daňové doklady a osoby, ktoré mali v jej mene konať - Stanislav Kováčik ako jej jediný konateľ a J. A. ako jej údajný splnomocnenec svoje tvrdenia nevedeli podložiť žiadnymi dôkazmi. Účtovné a daňové doklady mal konateľ zanikajúcej spoločnosti KORASS s.r.o. odovzdať práve J. A. ako splnomocnenému zástupcovi nástupníckej spoločnosti, ktorý však požadované doklady správcovi dane nepredložil, pretože uviedol, že ich odovzdal rumunskému konateľovi spoločnosti T.R.H. s.r.o. Ten však uviedol, že na Slovensku nikdy nebol a nevie nič o tejto spoločnosti. Stanislav Kováčik ako jediný konateľ spoločnosti KORASS s.r.o. nevedel o deklarovaných zdaniteľných obchodoch uviesť žiadne skutočnosti, J. A. ústne potvrdil ich reálne uskutočnenie, svoje tvrdenia však nevedel preukázať žiadnymi objektívnymi dôkazmi.

5. Proti preskúmavanému rozhodnutiu podal sťažovateľ na Krajský súd v Košiciach (ďalej aj ako „správny súd“) správnu žalobu, ktorú správny súd zamietol. V odôvodnení najmä uviedol, že - výpoveď konateľa sťažovateľa, ani výpoveď svedka Kráľovského a Kováčika, a ani existencia faktúr a realizácia platieb neboli spôsobilé potvrdiť uznanie nároku na odpočet dane a to z dôvodu, že v okolnostiach daného prípadu, dokazovaním sa zistilo, že zdaniteľné plnenia neboli uskutočnené tak, ako to sťažovateľ deklaroval; - správca dane preveroval uskutočnenie deklarovaných zdaniteľných obchodov nielen u sťažovateľa, ale aj u jeho deklarovaného dodávateľa, u jeho právneho nástupcu, u osôb, ktoré boli označené ako osoby konať v mene dodávateľa, pričom závery žalovaného sú správne a zákonné; - len formálne poukázanie na listinu, ktorá sa vykonaným dokazovaním stala nedôveryhodnou, nemožno preukázať nárok na odpočítanie dane; - len samotným predložením účtovných a daňových dokladov, bez preukázania pravdivosti uskutočneného zdaniteľného plnenia zo strany daňového subjektu, nie je faktúra sama o sebe

vyvrátili závery správcu dane; - sťažovateľ sa nezúčastňoval výsluchov svedkov, čím nevyužil svoje právo klásť svedkom otázky a konfrontovať ich vyjadrenia, v určenej lehote sa nevyjadril k zisteniam uvedeným v protokole, neobjasnil rozpory vo vyjadreniach osôb vystupujúcich za dodávateľa, nedostavil sa na posledné ústne pojednávanie, ani nenavrhol správcovi dane vykonať také dôkazy, ktoré sám

o jediný konateľ dodávateľa - Stanislav Kováčik nevedel poskytnúť žiadne informácie o činnosti spoločnosti KORASS s.r.o., nevedel uviesť, s čím mala spoločnosť obchodovať, názvy obchodných partnerov, nevedel sa vyjadriť ani k spolupráci so sťažovateľom, nevedel uviesť, čo mal sťažovateľovi dodávať, či uhradil faktúry a pod., za osobu, ktorá v mene dodávateľa jednala so sťažovateľom označil E. J., neskôr J. A., uviedol, že prístup k obchodnému účtu spoločnosti KORASS s.r.o. mal aj J. A., udelené plné moci boli vystavené v rovnaký deň a na identický rozsah a neoprávňovali tieto osoby na jednanie so sťažovateľom, ani na dohadovanie obchodov s ním;

o sťažovateľ nepredložil žiadny dôkaz preukazujúci, že si preveroval, s kým v mene dodávateľa jedná; o sťažovateľ nevedel uviesť konkrétne okolnosti deklarovaných obchodov, nepreukázal, ako preveroval dodávateľa a realizáciu plnení;

A) 6. Proti rozsudku správneho súdu podal sťažovateľ včas kasačnú sťažnosť (zo dňa 02.09.2021) z dôvodu, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu (§ 440 ods. 1 písm. g/ a h/ S.s.p.) a navrhol

rozsudok

zrušiť, resp. zrušiť aj preskúmavané rozhodnutie. 7. Kasačný súd v stručnosti rekapituluje sťažnostné body: - právne posúdenie dokazovania ako aj samotnej povinnosti dokazovania resp. dôkazného bremena v daňovom konaní nebolo správne; - dôkazné bremeno zaťažuje sťažovateľa pokiaľ ide o jeho vzťah s dodávateľom a nie aj pokiaľ ide o ďalšie vzťahy medzi jeho dodávateľom a jeho subdodávateľmi, k čomu poukázal na

rozsudok

Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011; - sťažovateľ preukázal splnenie podmienok v § 49 ods. 2 zákona o DPH predložením riadne vystavených a zaevidovaných faktúr od dodávateľa; - vznik daňovej povinnosti a reálne uskutočnenie fakturovaného plnenia sťažovateľ preukázal dôkazmi, ktoré boli v jeho moci, a to o výpoveďou konateľa sťažovateľa, ktorý popísal, ako si splnenie povinností dodávateľom preveril, čo nebolo vyvrátené; o výpoveďou svedka A. potvrdzujúcou realizáciu prác a popisujúcou ako malo k plneniam dôjsť; o výpoveďou konateľa dodávateľa potvrdzujúcou, že faktúry podpisoval on, a teda nespochybnil realizáciu obchodu, potvrdil ich pravosť, nespochybnil rozsah plných mocí udelených zo strany dodávateľa tretím osobám; o listinnými dôkazmi - faktúry a ich prílohy, súpisy prác; o zrealizovanými platbami v prospech dodávateľa, ktoré tento nevrátil, ale si ju ponechal; - všetky pochybnosti o existencii zdaniteľného plnenia majú pôvod mimo sťažovateľa a jeho činnosti a to až v ďalšom reťazci subdodávateľov jeho dodávateľa, a teda pri subjektoch s ktorými on sám do žiadnych vzťahov nevstupoval a logicky ani žiadne dôkazy o plneniach k dispozícii mať nemôže, resp. majú povahu v správaní sa jeho dodávateľa po uplynutí doby od poskytnutia zdaniteľného plnenia; - zánik dodávateľa, ku ktorému došlo po uskutočnení zdaniteľného plnenia nemá vplyv a nijako nespochybňuje uskutočnenie plnení; - sťažovateľ preveril dodávateľa a zistil, že je registrovaný subjekt pre DPH a nie je v zozname platiteľov DPH u ktorých nastali dôvody na zrušenie registrácie - iné možnosti preverenia v tom čase nemal a ani mať nemohol; - uskutočnenie zdaniteľného plnenia resp. pochybnosti o jeho materiálnom základe medzi dodávateľom a jeho subdodávateľmi je mimo dôkazného bremena vo vzťahu k sťažovateľovi a k plneniu, ktoré mu poskytnuté bolo; - sťažovateľ poukazuje na právne názory Najvyššieho súdu SR vyslovené v rozsudkoch sp. zn. 3Sž/1/2010 a sp. zn. 4Sžf/16/2010, v ktorých NS SR opakovane najmä judikoval, že v zásade nemožno spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali výrobné a obstarávacie procesy tovarov u iných subjektov pred dodaním tovaru a tiež skonštatoval, že v prípade skutočností, v zásade sa týkajúcich iného daňového subjektu ako kontrolovaného daňového subjektu, zodpovedá tento iný daňový subjekt;

- postup správcu dane aj žalovaného je v rozpore s rozsudkom súdneho dvora EÚ Bonik C-285-11; - správne orgány zjavne nepostupovali v súlade so základnými zásadami vedenia konania a konali najmä v rozpore s § 3 ods. 1, 3,6 daňového poriadku.

B) 9. Žalovaný v replike zo dňa 16.11.2021 najmä uviedol, že sťažovateľ nepreukázal, že údaje uvedené na faktúrach majú reálny a pravdivý základ. V súvislosti s rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/43/2019, v ktorom súd uvádza, že záver, že disponovanie s materiálnym plnením, ktoré je podporené existenciou faktúr a podrobných príloh v prípade zdaniteľných obchodov prenáša dôkazné bremeno na správcu dane, bol prekonaný vývojom rozhodovacej činnosti Najvyššieho súdu so zdôraznením zodpovednosti daňového subjektu za výkon práva s primeranou odbornou

Ani všeobecné, v mnohých prípadoch nejednoznačné, či dokonca rozporné vyjadrenia osôb zúčastnených na deklarovaných obchodoch nemali, vzhľadom na ostatné rozsiahle zistenia správcu dane, schopnosť zvrátiť záver o nepreukázaní opodstatnenosti odpočítania dane z preverovaných faktúr.

IV. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

Podľa § 49 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z. z. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zák. č. 222/2004 Z. z. platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zák. č. 222/2004 Z. z. na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

11. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2, § 453 S.s.p.), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a/, § 145 ods. 2 písm. a/ S.s.p.) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.), po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná a preto ju podľa § 461 S.s.p. zamietol.

13. Kasačnému súdu pripadlo rozhodnúť o kasačnej sťažnosti, založenej na dôvodoch podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) S.s.p., t. j. že krajský súd vec nesprávne právne posúdil, a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu.

podmienok. 15. Splnenie iba formálnych podmienok prostredníctvom predloženia listinných dôkazov (najmä faktúry) na záver o vzniku práva na odpočítanie DPH vo veci samej, ako správne tvrdí žalovaný, nepostačuje. Podnikateľ, ktorý je obchodnou spoločnosťou založenou podľa zákona

16. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (m. m. rozhodnutie Najvyššieho súdu sp. zn. 8Sžf/26/2014).

a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 24 ods. 4 prvá veta Daňového poriadku). Nie je presne predpísané, aké dôkazy je potrebné predložiť, vždy to závisí od konkrétnej dôkaznej situácie a charakteru dokazovaných skutočností.

J. A. následne poskytoval rozporuplné vyjadrenia o deklarovaných obchodoch, najskôr uviedol, že faktúry podpisoval on, po tom, čo konateľ dodávateľa uviedol, že vystavené faktúry pre sťažovateľa podpísal on ako konateľ, už zmenil svoju výpoveď a uviedol, že ich podpisoval konateľ.

Tiež pokiaľ ide o tlač a distribúciu letákov p. A. uviedol, že sám vyhotovil letáky a ich distribúciu zabezpečil prostredníctvom dvoch fyzických osôb, z ktorých jedna bola nekontaktná a druhá výslovne poprela svoju účasť na dodaní služby ako aj akúkoľvek spoluprácu s dodávateľom, resp. sťažovateľom.

vyššie spomínané podpisovanie faktúr, rozsah udelenej plnej moci). Naopak proti tomuto tvrdeniu svedčila absencia predpokladov na takéto dodanie služieb, resp. dôkazu o existencii týchto predpokladov (najmä personálneho a materiálneho substrátu u dodávateľa, jednanie s osobou ktorej oprávnenie na konanie v mene dodávateľa je pochybné, neexistencia označeného subdodávateľa). 21.

dane. Daňový subjekt uplatňujúci si odpočítanie dane z pridanej hodnoty má v daňovom konaní preukázať reálne vykonanie zdaniteľného plnenia deklarovaným dodávateľom, resp. subdodávateľom, pretože jeho uskutočnenie a vykonanie zákon automaticky nepredpokladá. Účelom daňového konania je overiť, či sa zdaniteľné plnenie uskutočnilo tak, ako to tvrdí

judikatúry však od celkovej dôkaznej situácie závisí, či na preukázanie práva na odpočet dane je potrebné v dokazovaní pokračovať ďalej. Nemožno preto ako opodstatnené vyhodnotiť námietky sťažovateľa týkajúce sa neúmerného prenosu dôkazného bremena.

Kasačný súd poznamenáva, že pre záver o nepriznaní práva na odpočítanie dane z dôvodu neunesenia dôkazného bremena však postačuje dôvodné spochybnenie dôkazov o dodaní služby. Pre rozhodnutie žalovaného nebola dôležitá otázka, aké boli konkrétne právne vzťahy medzi dodávateľom a subdodávateľom, ani úplnosť účtovníctva (hoc jeho absenciu použil ako jeden z podporných argumentov), ale či dodávateľ naozaj (teda nielen „na papieri“) vykonal alebo obstaral vykonanie prác, hoci aj prostredníctvom deklarovaného subdodávateľa, ktorý však, ako už bolo vyššie uvedené zanikol ešte pred poskytnutím služby.

a rozsudok sp. zn. 4Sžf/16/2010 sa týkal posúdenia a rozloženia dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane za situácie, ak prijaté plnenie materiálne existovalo, ale zo strany správcu dane vznikli pochybnosti o osobe dodávateľa, keď v rámci miestneho zisťovania nevie preukázať, že dodaný tovar vyrobil, resp. ho obstaral a reálne dodal žalobkyni, pričom v aktuálne súdenej veci správca dane spochybnil existenciu plnenia. Navyše tento záver nepodložil iba skutočnosťami na strane dodávateľa. 26. Na takto ustálený skutkový stav nemožno ani analogicky aplikovať rozsudky Súdneho dvora Európskej únie v prípadoch C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-183/13, C-285-11 a C-227/14 v intenciách naznačených sťažovateľom. V prípade sťažovateľa správca dane považoval deklarovanú dodávku služieb za nepreukázanú a rozhodnutie nepostavil na tvrdení o daňovom podvode. Samotná skutočnosť, či sťažovateľ vedel alebo vedieť mohol, o svojej účasti na podvode, respektíve či prijal dostatočné opatrenia, aby sa účasti na podvode vyhol, sa stáva relevantnou z hľadiska nepriznania odpočtu DPH až keď by bolo konštatované naplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, čo v prejednávanom prípade nenastalo. Uvedený záver je stabilizovaný v judikatúre Súdneho dvora EÚ (viď jeho rozsudok vydaný v konaní v spojených veciach SGI a Valériane C-459/17 a C-460/17 bod 38).

VI.