2Sfk/35/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): PROVYM, spol. s.r.o., so sídlom: Priemyselná 5, 071 01 Michalovce, IČO: 36179574, právne zastúpený JUDr. Miroslav Katunský, advokát, so sídlom: Floriánska 16, 040 01 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100595457/2021 zo dňa 13. apríla 2021, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/ 112/2021 - 140 zo dňa 14. decembra 2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

2015 podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej aj „daňový poriadok“) vo výške 56.290,35 eur. Správca dane prvostupňové rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca neumožnil vykonať daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobia január 2015 až máj 2015 a júl 2015 až december 2015, a preto správca dane skonštatoval naplnenie skutočnosti ustanovenej v § 48 ods. 1 písm. c) zákona č. 563/2009 Z. z.. V procese určovania dane podľa pomôcok žalobca nepreukázal právo na odpočítanie dane v súlade s ustanovením § 49 až § 54 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov (ďalej iba „zákon o DPH“), pretože správcovi dane nepreukázal faktúrou ani iným dokladom, že voči nemu bola uplatnená daň iným platiteľom v tuzemsku, došlo k dodaniu tovaru alebo služby, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ. Preto správca dane neuznal žalobcovi odpočítanie dane uplatnené v daňovom priznaní DPH za zdaňovacie obdobie október 2015. 3. Žalobca podal odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane, ktoré žalovaný preskúmavaným rozhodnutím potvrdil a odôvodnil nasledovne: - v danom prípade bola splnená zákonná podmienka oprávňujúca správcu dane pristúpiť v zmysle § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku k procesu určenia dane podľa pomôcok, pretože žalobca neumožnil vykonanie daňovej kontroly tým, že nepredložil požadované doklady, na ktoré bol správcom dane vyzvaný, - zo žalobcom predložených dôkazov nie je možné vyvodiť, že súčasťou dokladov zaistených Kriminálnym úradom finančnej správy (ďalej aj „KÚFS“) boli aj doklady, ktoré požadoval správca dane v rámci daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobia január 2015 až máj 2015 a júl 2015 až december 2015. KÚFS odovzdal doklady žalobcu správcovi dane v takom rozsahu, v akom ich prevzal od žalobcu. Pre uvedené je nepreukázané tvrdenie žalobcu, že všetky chýbajúce dokumenty, ktoré v rámci daňovej kontroly DPH správca dane požadoval od žalobcu, sa nachádzali na KÚFS, - ustanovenia § 48 a nasledujúce daňového poriadku neprikazujú správcovi dane získavať a vyhľadávať pomôcky v prospech alebo neprospech daňového subjektu, ale je oprávnený použiť pomôcky, ktoré má k dispozícii. Pomôcky, ktoré správca dane využil v procese určovania dane podľa pomôcok a z ktorých vychádzal, sú uvedené v Protokole a v napadnutom rozhodnutí. Kontrolný výkaz DPH bol uvedený v súpise pomôcok, na základe ktorých správca dane určil daň. Žalobca nepredložil správcovi dane žiadny doklad, písomnosť, listinu alebo inú vec, ktoré by mohol použiť ako pomôcku, - pokiaľ si platiteľ dane uplatňuje nárok na odpočítanie dane na základe dodávateľskej faktúry, má povinnosť ju predložiť a pravdivosť údajov na nej preukázať. Daňový subjekt v priebehu daňovej kontroly a následného určovania dane podľa pomôcok spolupracoval v prevažnej miere len pasívne, písomnosti preberal od správcu, avšak nepredkladal požadované doklady.

4. Žalobca podal proti preskúmavanému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, ktorou sa domáhal jeho zrušenia a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. Správny súd vo veci rozhodol rozsudkom č. k. 31S/112/2021 - 140 zo dňa 14. decembra 2021, ktorým správnu žalobu ako nedôvodnú zamietol podľa § 190 SSP. Rozsudok zdôvodnil nasledovne:

Určenie dane podľa pomôcok je aj v zmysle judikatúry považované za krajný spôsob určenia dane, ku ktorému správca dane pristúpi, ak nie je možné stanoviť základ dane a výšku dane v súčinnosti s daňovým subjektom. Správcovi dane z ustanovenia § 48 ods. 5 daňového poriadku

Žalobca nenamietal právne posúdenie vzniknutej situácie podľa § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku, ale samotnú dôvodnosť postupu určenia dane podľa pomôcok, - podľa úpravy § 49 ods. 2 daňového poriadku je daňový subjekt oprávnený v písomnom vyjadrení sa k protokolu o určení dane podľa pomôcok uvádzať vyjadrenia výlučne k dodržaniu zákonných podmienok na použitie tohto spôsobu určenia dane a k dodržaniu postupu podľa § 48 ods. 5 daňového poriadku, všetko v prekluzívnej lehote 15 pracovných dní, ktorej

III. Konanie na kasačnom súde

IV. Konanie pred kasačným súdom

10. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal vyššie uvedený rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho pôsobnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP a § 101e ods. 2 zákona číslo 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení (ďalej len „zákon o súdoch“). 11. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 30. marca 2023 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 SSP). 12. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná včas a oprávnenou osobou. 13. Kasačný súd následne preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu a v medziach kasačnej sťažnosti aj rozhodnutia správnych orgánov a vyhodnotil kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú. Bližšie tieto závery odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

14. Predmetom právneho posúdenia kasačného súdu je v zmysle rozsahu vymedzenom sťažovateľom posúdenie, či boli v danej veci splnené podmienky na určenie dane podľa pomôcok v zmysle § 48 ods. 2 daňového poriadku. Navyše predmetom posúdenia je aj s uvedeným súvisiaca otázka, či mal správca dane v zmysle ustanovenia § 48 ods. 4 daňového poriadku povinnosť vykonávať dokazovanie aj v rozsahu zistenia skutočností (dokladov) preukazujúcich vznik nároku na odpočet DPH sťažovateľa, respektíve, či si mal žalobca sám zadovážiť dôkazy od tretích subjektov na preukázanie vzniku nároku na odpočet DPH. 15. K právnemu posúdeniu sťažovateľom predostretých námietok kasačný súd v prvom rade poukazuje na skutkový stav vyplývajúci z administratívneho spisu, z ktorého vychádzal aj správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku (bod 1 a 2). Podstatným pre posúdenie dôvodnosti kasačnej sťažnosti bolo zo skutkového hľadiska najmä vymedzenie dokumentov, ktoré boli správcovi dane predložené na nahliadnutie zo strany KÚFS, ktorý ich pôvodne zaistil žalobcovi. Rozpis týchto dokumentov sa nachádza v preskúmavanom rozhodnutí (presnejšie na štvrtej strane) a tento má oporu v administratívnom spise, a to najmä v súvislosti s nasledujúcimi výzvami správcu dane adresovanými žalobcovi na predloženie chýbajúcich dokumentov, ktoré považoval za potrebné pre správne určenie daňovej povinnosti. 16. Predmetom právneho posúdenia kasačného súdu už bola skutkovo obdobná vec sťažovateľa (určenie rozdielu dane z pridanej hodnoty, na základe určenia dane podľa pomôcok), pričom rozdielnosť spočíva len v tom, že sa jednalo o iné zdaňovacie obdobie (júl 2014). Okrem uvedeného sa však prakticky jedná o totožný skutkový stav veci a to najmä s ohľadom na argumentáciu sťažovateľa, ktorý rovnako namietal, že mu boli zo strany KÚFS odňaté jeho účtovné doklady, v dôsledku čoho ich nebol schopný predložiť správcovi dane k daňovej kontrole a preto neboli splnené podmienky pre postup podľa § 48 a nasledujúcich daňového poriadku. K uvedenému je tiež vhodné poznamenať, že v prejednávanej veci boli predmetom zaistenia zo strany KÚFS tie isté účtovné doklady sťažovateľa. Z tohto dôvodu kasačný súd odkazuje na svoje skoršie právne posúdenie sťažnostných námietok v zmysle § 464 ods. 1 SSP uvedené v odôvodnení rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Sfk/ 35/2021 zo dňa 29. septembra 2022, ktorým kasačný súd zamietol kasačnú sťažnosť:

28. Podľa § 22 ods. 9 zákona č. 652/2004 Z. z. o orgánoch štátnej správy v colníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov, o zaistení, vrátení, odovzdaní na vykonanie procesných úkonov alebo na uskladnenie predmetu zaistenia spíše colník úradný záznam a o zaistení veci vydá potvrdenie. Úradný záznam a potvrdenie musia obsahovať aj dostatočne presný opis vydanej, odňatej alebo prevzatej veci, aby nemohla byť zamenená s inou vecou.

Zároveň treba mať na pamäti, že v prípade zaisťovania veľkého počtu dokumentov v prevádzkach daňových subjektov, tieto sa môžu nachádzať pohromade, založené v zväzkoch, zakladačoch alebo krabiciach. Nebolo by účelné, a úkon zaistenia by trval neprimerane dlho, ak by musel colník jednotlivo zaznamenávať každú jednu listinu, ktorá je ako súčasť uvedených.

Ak sa medzi zaistenými vecami nachádzajú aj dva rovnaké zakladače zelenej farby bez označenia, sú odlíšiteľné počtom listinných dokumentov v nej nachádzajúcich sa resp. poradovým číslom. Zaistené veci sú zároveň zapečatené, pričom takto zapečatené a bez porušenia colnej pásky boli dňa 07.06.2018 odovzdané od KÚFS správcovi dane.

Z administratívneho spisu pritom nevyplýva, že by so zaistenými listinami bolo akokoľvek nezákonne manipulované, teda že by niektoré konkrétne listiny chýbali. Práve naopak, pri odovzdávaní zaistených listín správcovi dane boli zistené nezrovnalosti spočívajúce iba v nesprávnom očíslovaní založených dokumentov, ktoré riadne zaznamenané. Manipuláciu so zaistenými listinami koniec koncov v kasačnej sťažnosti nenamietal ani sám sťažovateľ. Kasačný súd je toho názoru, že je dôvodné predpokladať určitú prezumpciu autenticity vyhotoveného potvrdenia, ktoré korešponduje so zaisťovacím úkonom vykonaným povereným colníkom, pričom ani v následnej manipulácii so zaistenými vecami neboli zistené žiadne odchýlky, ktoré by túto autenticitu spochybnili.

Z administratívneho spisu nepochybne vyplýva, že dokumenty za zdaňovacie obdobie júl až december 2014, ktoré správca dane vyžadoval v záujme zistenia DPH, sa medzi zaistenými listinami nenachádzali. V tomto smere, keď KÚFS ako aj správca dane majú svoje zistenia riadne podložené korešpondujúcimi listinnými dokladmi (potvrdeniami a úradnými záznamami) sa všeobecná argumentácia sťažovateľa, že doklady sa majú nachádzať v zaistených dokladoch javí ako nepreukazná a nespôsobilá zvrátiť zistenia správcu dane ktoré boli podkladom pre jeho ďalší procesný postup.

Svojou podstatou ide o núdzový právny režim zisťovania základu dane. O jeho použití rozhodne správca dane. Správca dane pristúpil k určeniu dane podľa pomôcok až po zistení objektívnej nemožnosti určiť daň v dôsledku nepredloženia daňových dokladov.

35. Rovnaké závery zaujal najvyšší súd aj v rozsudku zo dňa 27.04.2017 v konaní vedenom pod sp. zn. 8Sžf/32/2015 v ktorom konštatoval, že „. . . daňové úrady a Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky chránia fiškálne záujmy štátu. Ich úlohou je vykonávať dozor, aby si daňové subjekty splnili v súlade s hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Je povinnosťou daňového subjektu preukázať, že skutočnosti, t. j. rozhodné údaje, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, to platí aj pre údaje uvedené v daňovom priznaní, sú úplné a správne. Ak daňový subjekt nesplní svoju dôkaznú povinnosť pri určení výšky dane, daň určí správca dane podľa pomôcok. Správca dane pritom vychádza z dostupných podkladov. Ak daňový subjekt nesplní niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho v súčinnosti s ním nemožno daň určiť (napr. nepodá daňové priznanie, urobí úkon dôsledkom, ktorého je zníženie dane alebo neumožní vykonať daňovú kontrolu a pod.), správca dane je oprávnený určiť daň sám, pričom vychádza z dokladov, ktoré má k dispozícii, alebo ktoré si

37. Nepochopiteľné sú v očiach kasačného súdu aj argumenty sťažovateľa, že nemôže vyžadovať od svojich obchodných partnerov akékoľvek listiny, pretože nedisponuje touto kompetenciou. Správca dane nezmieňoval akékoľvek listiny, ale listiny, ktoré sa týkali výlučne deklarovaných obchodov, v ktorých žalobca vystupoval ako účastník zmluvného vzťahu.

Vzhľadom na vyššie citované právne závery kasačný súd nevzhliadol dôvodnosť uplatneného sťažnostného bodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Sťažovateľ tiež uplatnil sťažnostný bod podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP, teda že správny súd sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. Kasačný súd nemôže pritakať dôvodnosti ani tohto bodu. Sťažovateľ totiž nielenže neoznačil ani jedno rozhodnutie kasačného súdu, ktoré by podľa neho malo reprezentovať ustálenú rozhodovaciu prax, ale týmto smerom ani neviedol svoju sťažnostnú argumentáciu a v samotnej podstate je možné konštatovať, že v tomto smere absolútne odignoroval odôvodnenie takto uplatneného sťažnostného bodu.