2Sfk/36/2023

1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej len „správca dane“) vydal rozhodnutie č. 101406817/2018 z 23. júla 2018 (ďalej len „rozhodnutie správcu dane“), ktorým podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku v účinnom znení (ďalej len „daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 1837565,62 € na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2011. Správca dane žalobcu považoval za zmluvného výrobcu a spoločnosť s obmedzenými funkciami v rámci skupiny Valeo (závislú osobu). Na základe zmluvy na manažérske technické služby produktových skupín podpísanej 12. decembra 2011 boli na konci účtovného obdobia (po zohľadnení všetkých faktúr, dobropisov a interných dokladov účtovaných v priebehu účtovného obdobia) zaúčtované na účte č. 518965 tri došlé faktúry v celkovej hodnote 3.383.000, - € od dodávateľa Valeo Securite Habitacle, S. A. S. Po zaúčtovaní tohto výdavku daň z príjmu predstavovala 277.529,39 €, pričom žalobca si ešte mohol uplatniť úľavu podľa § 35c zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v tom čase účinnom znení vo výške 237.067,25 €. Správca dane podľa § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v účinnom znení (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) vylúčil z daňových nákladov predmetnú sumu nákladov na nákup manažérskych a technických služieb. Podľa posúdenia správcom dane nebolo preukázané uskutočnenie predmetných manažérskych a technických služieb. Zároveň správca dane podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov metodikou podľa § 18 zákona o dani z príjmov určil ziskovú maržu žalobcu na 5,23 % (žalobca dosiahol prevádzkovou maržou z celkových prevádzkových nákladov 0,91 %) z dôvodu, že prevádzková marža dosiahnutá žalobcom sa nenachádza v rozpätí nezávislých porovnateľných prevádzkových marží z celkových prevádzkových nákladov. Ziskovú maržu určil ako medián z marže celkových prevádzkových nákladov v rokoch 2009 až 2011 u spoločností vybraných žalobcom. Na základe takto určenej marže správca dane zvýšil základ dane žalobcu o 6.288.398, - €. 2. Žalobca sa voči rozhodnutiu správcu dane odvolal. Žalovaný rozhodnutím č. 102296937/ 2018 z 21. novembra 2018 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku rozhodnutie správcu dane potvrdil.

3. Žalobca podal voči rozhodnutiu žalovaného všeobecnú správnu žalobu na Krajský súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“). Namietal v nej, že vec bola nesprávne právne posúdená; rozhodnutia orgánov verejnej správy sú nepreskúmateľné pre ich nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, zistenie skutkového stavu týmito orgánmi bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci; došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánmi verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Navrhol, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného spolu s rozhodnutím správcu dane a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 4.

· korporácia Valeo je nezávislá skupina, ktorej zameraním je návrh, výroba a marketing komponentov, integrovaných systémov a modulov pre automobilový priemysel. Žalobca je výrobným závodom patriacim do tejto skupiny. Jeho primárnou funkciou je výroba komponentov pre automobilový priemysel. Štruktúra produkcie, tak ako ju určil vlastník pri založení, bola zameraná na výrobu uzamykacích systémov dvier kabíny a batožinového priestoru pre osobné i nákladné vozidlá, zámky a kľúče dverí a kľučiek dverí.

Výber významných dodávateľov strategických komodít je na strane skupiny. Žalobca sa nepodieľal na žiadnych strategických rozhodnutiach a ani na kontrole ich realizácie. Zostavoval svoj biznis plán pre nasledujúce obdobie v spolupráci s kompetentnými entitami v skupine. Žalobca síce vlastní výrobné zariadenia, pripravuje a riadi výrobný proces, sleduje kvalitu výroby, avšak je to na základe licenčnej zmluvy špecifických technológií, ktorá žalobcu predurčuje na závislosť od know-how skupiny a zároveň významnú podporu entít s rôznych úrovní skupiny.

Tento záver orgánov verejnej správy bol prijatý na základe dostatočného zistenia skutkového stavu a správna úvaha, ktorou boli orgány verejnej správy vedené, bola náležite odôvodnená; · k službám na účte č. 518965 žalobca uviedol, že počas zdaňovacieho obdobia priebežne kvartálne za každú jednotlivú produktovú líniu S08, S10, S34 boli od závislej osoby Valeo Securite Habitacle, S.A_S_ fakturované manažérske poplatky s textom fakturácie „internal fees“, „adjustment“ alebo „redevance“. Celková čiastka zaúčtovaná na základe faktúr bola 1.136.000, - €, z toho za aktivitu S34 Handles 83.000, - €, za aktivitu S10 Locksets 531.000, - € a za aktivitu S08 Latches 522.000, - €. Na tomto účte boli zároveň zaúčtované dobropisy, ktorými boli zrušené všetky faktúry za tieto manažérske poplatky. Následne boli zaúčtované tri došlé faktúry z 22. decembra 2011 spomínané v bode 1 tohto rozsudku celkovo na sumu 3.383.000, - €. Všetky tieto faktúry mali fakturačný text Managt&Techn. Services by PG2011. Menilo sa len úvodné označenie - S 34, S10, S08. Odvolávali sa na zmluvu Agreement for management and technical services by Product Group uzatvorenú v decembri 2011.

Je z nich jasné, aké dôkazy boli vykonané, ich vyhodnotenie a právne posúdenie; · správca dane vykonal dôkazy navrhované žalobcom. Svedkyňa W. V. uviedla všeobecné informácie. Zo zápisníc o jej výpovedi nevyplýva, že by žalobca priamo na mieste spochybňoval proces priebehu výpovede napriek tomu, že pri výpovedi bol prítomný jeho zástupca. Preto nemôžu obstáť ani dodatočné námietky o zásahu do práv žalobcu pri výpovedi tejto svedkyne uplatnené až pred správnym súdom. Ďalší žalobcom navrhovaný svedok A. L., bývalý finančný riaditeľ žalobcu, bol správcom dane vypočutý a následne si žalobca vyhradil právo uviesť prípadné výhrady k obsahu zápisníc zachytávajúcich túto výpoveď a k výrokom správcu dane dodatočne, čo aj urobil. Podľa týchto výhrad sa dožadoval položenia ďalších otázok, ktoré mal pripravené, avšak správca dane mu to neumožnil. Zo zápisníc nevyplýva aké konkrétne otázky, k akej téme, nebolo umožnené žalobcovi položiť. Navyše, nič nebránilo žalobcovi doručiť písomné vyhlásenie svedka. Správca dane správne vyhodnotil výpoveď

III. Kasačná sťažnosť, stanovisko účastníkov

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

7. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu. Jeho príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP. 8. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 9. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP účinného do 30. júna 2023 kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. Súdny poplatok za podanie kasačnej sťažnosti bol zaplatený.

Túto skutočnosť nespochybňuje ani judikatúra, na ktorú pri tomto žalobnom bode poukázal žalobca (uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Ústavný súd“) č. k. II. ÚS 784/2015-9, nález Ústavného súdu č. k. I. ÚS 259/2022-37, rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/1/2011 z 15. marca 2011). 12.

Správny súd rovnako zdôraznil, že správca dane viackrát vyzýval žalobcu na preukázanie, čo bolo obsahom manažérskych a technických služieb, za ktoré boli faktúry vystavené. 13. Kasačný súd v tejto súvislosti uvádza, že ani z formálnych dokladov (došlé faktúry č. 1114701, 1114702, 1114703, zmluva na manažérske a technické služby produktových skupín) nie je možné zistiť, aké služby boli prijaté.

Je však ťažko predstaviteľné a uveriteľné, že zmluvné strany konajú celý rok na základe zmluvy, ktorej podpísané písomné znenie je týmto zmluvným stranám známe až v decembri toho roku. 14. Pokiaľ žalobca poukazuje na rozloženie dôkazného bremena, aj z bodu 23 nálezu Ústavného súdu č. k. I. ÚS 259/2022-37, na ktorý poukázal žalobca, vyplýva, že zo strany správcu dane pri preverovaní písomných podkladov stačí preukázateľné spochybnenie vierohodnosti, pravdivosti alebo úplnosti predložených dvoch dôkazov daňovým subjektom. Správca dane teda nemá povinnosť namiesto žalobcu preukazovať skutočné uskutočnenie služieb, ktoré žalobca vykazuje ako reálne náklady (daňové výdavky). Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku má stále túto povinnosť žalobca v postavení daňového subjektu.

15. S ohľadom na uvedené dospeli tak orgány verejnej správy ako aj správny súd k správnemu právnemu záveru o neunesení dôkazného bremena na strane žalobcu. 16. K námietke týkajúcej sa skutočností, že správca dane neumožnil klásť otázky pri výpovedi svedkyne p. V. kasačný súd v zhode so správnym súdom uvádza, že táto svedkyňa bola vypočúvaná správcom dane v dňoch 24. - 25. apríla 2018. Výsluchu tejto svedkyne sa podľa zápisníc o ústnom pojednávaní (z každého dňa bola vypracovaná samostatná zápisnica) zúčastnil aj zástupca žalobcu. Zo zápisníc vyplýva, že žalobcovi bolo umožnené klásť svedkyni otázky. Zo zápisníc nevyplýva, že by zástupca žalobcu namietal postup správcu dane.

Je pravdou, že na konci zápisnice z 8. júna 2018 sa nachádza vyjadrenie zástupcu žalobcu, podľa, ktorého sa žalobca niekoľkokrát v priebehu pojednávania dožadoval položenia otázok, ktoré mal pripravené, avšak správca dane mu to neumožnil. Nato však poznamenal správca dane v zápisnici ako reakciu, že počas ústneho pojednávania nebola žiadna otázka žalobcu odmietnutá alebo zamietnutá. Zo zápisníc z ústneho pojednávania a ani nasledovného vyjadrenia žalobcu k týmto zápisniciam z 21. júna 2018 nevyplýva, aké konkrétne otázky chcel ešte žalobca svedkovi položiť. 18.

nemôže obstáť kasačný bod postavený len na tom, že žalobca položil menší počet otázok ako žalovaný. Svedecká výpoveď je dôkazným prostriedkom, ktorý má objasniť skutkový stav. Pokiaľ mal žalobca presvedčenie, že svedkovia by mohli k veci uviesť aj ďalšie skutočnosti, mohol tak, ako to uvádza správny súd, dodatočne predložiť ich čestné vyhlásenie.

21. S ohľadom na všetky tieto skutočnosti nebolo zistené v administratívnom konaní také procesné porušenie pri výpovedi vyššie uvedených svedkov, ktoré by mohlo mať za následok nezákonné rozhodnutie niektorého z orgánov verejnej správy. Námietka žalobcu týkajúca sa neumožnenia klásť vyššie uvedeným svedkom otázky je preto nedôvodná.

Z textu tohto plnomocenstva je zrejmé, že sa nevzťahuje aj na následné konanie po skončení daňovej kontroly. 23. Kasačný súd dodáva, že pri predložení plnomocenstva, ktoré s ohľadom na jeho písomné znenie nie je viazané na daňové konanie, ale na daňovú kontrolu, správca dane nemá povinnosť skúmať, či bol reálny úmysel žalobcu v postavení splnomocniteľa iný, ako je vyjadrený písomne v predloženom splnomocnení. V predmetnom splnomocnení žalobca riadne deklaroval, že splnomocnenie vydáva na daňovú kontrolu. Správca dane tak nemal dôvod takto prejavenú vôľu spochybňovať a dopytovať sa žalobcu, či to skutočne tak myslel, ako to v splnomocnení napísal. So zreteľom na uvedené je námietka neprihliadnutia na splnomocnenie z 23. apríla 2018 nedôvodná.

25. Závery orgánov verejnej správy, s ktorými sa stotožnil správny súd, preukazujú, že žalobca bol v roku 2011 závislou osobou v rámci skupiny Valeo. Skutočnosti, na ktoré poukazuje správny súd v bode 44 rozsudku a kasačný súd ich opisuje pri zhrnutí záverov rozsudku správneho súdu, preukazujú, že žalobca je závislou osobou. Závislá osoba je definovaná v § 2 písm. n) bode 2 zákona o dani z príjmov ako ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba alebo subjekt. Zo zistených skutočností (výrazná nesamostatnosť pri prijímaní strategických rozhodnutí, zostavovanie biznis plánu s inými entitami v rámci skupiny, závislosť od know-how skupiny, .

Samotná skutočnosť, že žalobca participuje na vývoji a zlepšovaní svojich výrobkov nezakladá záver o nezávislom postavení, pokiaľ je jeho celkové know-how závislé od skupiny. 27. Orgány verejnej správy pri vyhodnocovaní, či má žalobca postavenie závislej osoby, použili v súlade s § 18 ods. 1 daňového poriadku aj metodiku organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj pre transferové oceňovanie uvedenú v smernici o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní. Kasačný súd si uvedomuje, že samotné posudzovanie je veľmi náročným procesom, v ktorom treba zohľadniť všetky špecifiká posudzovaných podnikateľských subjektov. Potvrdzuje to aj bod 3.55 smernice, podľa ktorého transferované oceňovanie nie je exaktnou vedou (porovnaj Kačaljak. M. Súdne spory v oblasti transferového oceňovania na Slovensku - relevancia OECD smernice o transferovom oceňovaní. In. Acta Universitatis Carolinae 4/2022, Česká republika).

29. Podľa § 27 ods. 2 časti vety pred bodkočiarkou SSP pri rozhodnutí . . ., ktoré orgán verejnej správy vydal . . . na základe zákonom povolenej správnej úvahy, správny súd preskúmava iba, či také rozhodnutie . . . nevybočili z medzí a hľadísk ustanovených zákonom. Z odôvodnenia

uvedené skutočnosti je posudzovaný kasačný bod nedôvodný. 30. Ku kasačnému bodu týkajúcemu sa posúdenia služieb na účte č. 518965 sa kasačný súd vyjadril v bodoch 11 - 15 tohto rozsudku, v ktorých posudzoval rozloženie dôkazného bremena. Kasačný súd pri posúdení daňových výdavkov pri troch sporných faktúrach na predmetnom účte zdôrazňuje v súlade s vyššie uvedeným, že dôkazné bremeno na preukázanie reálneho vynaloženia predmetných výdavkov je podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku na strane žalobcu. Pokiaľ žalobca tvrdí, že išlo o služby na požiadanie, teda žalobca si mal platiť za možnosť predmetné služby využiť, je len ťažko predstaviteľné, že by žalobca v roku 2011 mal záujem v objemoch predstavujúcich viac ako 3 milióny eur si predplatiť služby na požiadanie na základe zmluvy, na ktorej písomnej textácii sa dohodol s dodávateľom v decembri 2011. Kasačný súd pri tejto kasačnej námietke znova zdôrazňuje, že pre daňové účely je potrebné každý náklad (daňový výdavok) riadne pomenovať a zdôvodniť jeho opodstatnenosť (§ 19 zákona o dani z príjmov).

daňový subjekt svoje daňové výdavky preukázal. 32. So zreteľom na uvedené orgány verejnej správy správne vyhodnotili, že nebola preukázaná reálna existencia sporných nákladov. Správny súd preto nepochybil, keď akceptoval skutkové a právne posúdenie orgánmi verejnej správy. Kasačný bod žalobcu je tak nedôvodný. 33.

. . V nadväznosti na toto ustanovenie kasačný súd konštatuje, že správny súd sa dostatočným spôsobom a obsiahlo vysporiadal tak so skutkovými tvrdeniami ako aj právnymi argumentami všetkých účastníkov konania. Z rozsudku je zrejmé pomenovanie žalobných bodov, pričom správny súd ku každému pomenovanému žalobnému bodu poskytuje pomerne rozsiahlu argumentáciu.

Preto odôvodnenie rozhodnutia správneho súdu a na to nadväzujúce kasačného súdu (ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia), by malo postačovať na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces. 35.

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

36. Podľa § 461 SSP Kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je dôvodná. Kasačný súd, pretože vyhodnotil kasačné body za nedôvodné, rozhodol podľa predmetného ustanovenia. 37. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. (1) v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 druhej vety SSP spôsobom uvedeným vo výroku rozsudku. Podľa § 167 ods. 1 SSP ... súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú ... náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom ... úspech. Podľa § 168 SSP žalovanému prizná správny súd podľa pomeru jeho úspechu vo veci voči žalobcovi právo na náhradu dôvodne vynaložených trov konania iba, ak to možno spravodlivo požadovať. Orgánu štátnej správy však náhradu trov právneho zastúpenia možno priznať len výnimočne. Kasačný súd žalobcovi náhradu trov kasačného konania nepriznal, nakoľko v kasačnom konaní nebol úspešný. Kasačný súd nepriznal trovy konania ani žalovanému. Ten bol síce v konaní úspešný, avšak má postavenie orgánu štátnej správy a kasačný súd nevzhliadol žiadne výnimočné dôvody, pre ktoré by mu mali byť trovy konania priznané. 38. Podľa § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení výkon súdnictva v predmetnej veci prešiel od 1. júna 2023 zo správneho súdu na Správny súd v Bratislave. Z tohto dôvodu bude aj tento

rozsudok

doručovaný cestou Správneho súdu v Bratislave. 39. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.