2Sfk/37/2023

1. Daňový úrad Trnava (ďalej aj „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia január 2017 - september 2017 a december 2017 vyhotovil Protokol č. 101209429/2020 z 22.07.2020 (ďalej aj „Protokol“). Po vykonaní vyrubovacieho konania vydal podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/ 2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov (ďalej aj „daňový poriadok“) rozhodnutie č. 102004594/2020 zo 17.12.2020, ktorým určil žalobcovi rozdiel na DPH vo výške 6.897,20 EUR na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2017.

Konkrétne nepreukázal dodanie zdaniteľného plnenia deklarovaným dodávateľom (osobou registrovanou pre DPH). 3. Žalobca podal odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane, ktoré žalovaný preskúmavaným rozhodnutím potvrdil a odôvodnil nasledovne:

Predložené CMR doklady neboli čitateľné a nebolo z nich zrejmé kto je dodávateľom a kto odberateľom tovaru. Žalobca odmietol priradiť CMR k faktúram, podľa jeho vyjadrenia si CMR doklady mal správca dane spárovať sám a bez podpísania zápisnice a zodpovedania pripravených otázok odišiel z ústneho pojednávania. Žalobca sa nedostavil ani na prerokovanie pripomienok a dôkazov doručených k Protokolu, · dodávateľ je nekontaktný. V rámci MVI bolo zistené od fínskej finančnej správy, že konateľku deklarovaného dodávateľa sa nepodarilo identifikovať a nájsť.

Taktiež dodatočne predložil neúplnú plnú moc udelenú splnomocnenému zástupcovi dodávateľa, pričom sa nevedel vyjadriť, prečo ju nepredložil už skôr a ako predmetné plnomocenstvo nadobudol do svojej dispozície, · vypočutie žalobcovho skladníka by žalobcovi neprinieslo lepšie postavenie z dôvodu, že správca dane nespochybnil existenciu tovaru, ale dospel k záveru, že tovar nebol dodaný deklarovaným dodávateľom. Žalobca uviedol, že zdaniteľné obchody uskutočňoval on sám, preto by výpoveď skladníka nemohla objasniť kľúčové nezrovnalosti zistené správcom dane, keďže tieto sa týkajú len skutočností, o ktorých má vedomosť len žalobca ako priamy účastník deklarovaných zdaniteľných obchodov. Správca dane uskutočnil všetky dostupné úkony na preverenie osôb konateľky a splnomocnenej osoby dodávateľa. Vykonaným dokazovaním bolo zistené, že ide o neexistujúce osoby a preto ich nebolo možné vypočuť tak, ako požadoval žalobca. Žalobca nemohol byť vypočutý v postavení svedka, keďže je účastníkom daňového

Doklady, tvrdenia a návrhy žalobcu, ktoré boli obsahom odvolania mal žalobca povinnosť predkladať počas daňovej kontroly, · zo skutočností zistených v daňovom konaní správcom dane vyplynuli nezrovnalosti a nejasnosti vyvolávajú odôvodnené pochybnosti o pravdivosti tvrdení a dokladov žalobcu a o oprávnenosti uplatneného odpočítania dane zo sporných faktúr. Žalobca bol preto povinný preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Žalobca však neodstránil zistené nezrovnalosti a nevedel sám preukázať, že tovar bol dodaný deklarovaným dodávateľom.

4. Žalobca podal proti preskúmavanému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu. Správny súd žalobu zamietol podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). V odôvodnení napadnutého rozsudku poukázal na svoj skorší rozsudok v obdobnej veci tých istých účastníkov konania sp. zn. 14S/51/2021 z 03.11.2022 (zdaňovacie obdobie marec 2017), s ktorým sa názorovo stotožnil. Odôvodnenie je možné zhrnúť do nasledujúcich bodov: · v danej veci bolo sporným, či skutočným dodávateľom vyfakturovaných dodávok bol deklarovaný dodávateľ, pričom pokiaľ žalobca tvrdil, napriek pochybnostiam správcu dane majúcim pôvod v zisteniach týkajúcich sa ako tvrdeného dodávateľského subjektu a osôb, ktoré ako štatutárny orgán a splnomocnená osoba mali v jeho mene konať, tak aj nedostatku samotným žalobcom predkladaných dôkazov a vysvetlení týkajúcich sa konkrétnych okolností sporného obchodu, že dodávateľom bol tento subjekt, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu, ktoré pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/52/2017 zo dňa 19.11.2018), · žalobca nebol nezákonne zaťažený dôkazným bremenom, ktoré by sa týkalo dodávateľov alebo subdodávateľov daňového subjektu a ktoré mu neprislúcha. Správca dane zotrval na legitímnej požiadavke preukázania skutočností majúcich vplyv na správne určenie dane a skutočností, na preukázanie ktorých bol žalobca vyzvaný vzhľadom na pochybnosti a potrebu ozrejmenia priebehu obchodných prípadov, · z vykonaného dokazovania je zrejmé, že žalobcom predloženým daňovým dokladom, predovšetkým vo svetle kontrolných zistení a v ich vzájomných súvislostiach, absentuje reálny základ, čo má za následok nepriznanie práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, · v súvislosti s namietaným nezabezpečením výsluchu konateľa dodávateľa a splnomocneného zástupcu dodávateľa správca dane vykonal všetky dostupné úkony a ich výsledkom je záver o neexistencii týchto osôb (podľa správnemu orgánu známych identifikačných údajov, v prípade svedkyne doložených žalobcom). Čo sa týka namietaného nevypočutia skladníka žalobcu tak tu žalobca neuviedol, aké skutočnosti týkajúce sa sporných obchodov by mal byť schopný potvrdiť, pričom možno konštatovať, že pokiaľ by malo ísť o relevantné informácie, napr. ktorý konkrétny prepravca a ktorým motorovým vozidlom tovar do skladu žalobcu prepravil, išlo by o informácie žalobcu, ktoré mohol správcovi dane priamo poskytnúť.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

10. S poukazom na skutkovú totožnosť prejednávanej veci a veci označenej v predošlom odseku (rovnaký protokol z daňovej kontroly; ten istý deklarovaný dodávateľ), ako aj v podstate totožný obsah sťažnostných námietok, kasačný súd vzhliadol dôvod na postup podľa ustanovenia § 464 ods. 1 SSP a poukazuje na odôvodnenie svojho rozsudku sp. zn. 4Sfk/ 35/2023 z 27. marca 2024.

Kasačný súd sa následne venoval jednotlivým sťažnostným bodom obsiahnutým v kasačnej sťažnosti, z ktorých zjavne vyplýva, že spornou otázkou v predmetnej veci je posúdenie toho, či správne orgány vychádzali zo správneho posúdenia veci, ak dospeli k záveru, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu splnenia materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných faktúr.

vznikol. Daňový subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH, má dve povinnosti, a?to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v?samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a?následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a?logicky nespochybní predložené tvrdenia a?dôkazy. V?tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v?prípade, že dokáže vážny a?dôvodný nesúlad skutočnosti s?účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol, je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno,

Zároveň je tiež potrebné pripomenúť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje. Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu konania.

požiadaviek. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú, že (1) poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), že (2) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a že (3) prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

36. Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí dodanie tovaru a postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na?faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo?veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).

? ?Právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za?následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o?tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/ 20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a?splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z?dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C- 154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38).

38. Kasačný súd tak k prejednávanej veci zdôrazňuje, že pokiaľ správca dane, žalovaný a správny súd na viacerých miestach a najmä v súhrnných hodnotiacich záveroch preskúmavaných rozhodnutí argumentovali, že sťažovateľ nepreukázal, že mu tovar bol dodaný od deklarovaného dodávateľa Estrusius s.r.o., a rovnako ani od inej zdaniteľnej osoby, spochybnili práve splnenie materiálnej/hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane - dodanie tovaru resp. služby osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 287 Smernice, ktorej preukazovanie je na daňovom subjekte.

Vo všeobecnosti totiž samotná faktúra ani so všetkými zákonnými náležitosťami a doklad o jej úhrade, (ktoré sú formálnou podmienkou uplatnenia si nároku na odpočítanie DPH na vstupe), nie sú postačujúcou podmienkou pre priznanie práva na odpočet DPH, pokiaľ nie sú odrazom reálneho plnenia deklarovaným dodávateľom. Uvedené platí obzvlášť v prípade, keď sťažovateľ okrem faktúr a CMR dokladov nepredložil žiadny dôkaz o tom, že deklarované obchody boli skutočne realizované tak, ako to tvrdil sťažovateľ.

Nebolo z nich zrejmé, kde bol tovar vyložený ani kto tovar prevzal. Z ostatných CMR dokladov bolo zrejmé, že odberateľom a aj dodávateľom bola iná osoba ako sťažovateľ a deklarovaný dodávateľ. S uvedenými skutočnosťami bol sťažovateľ riadne oboznámený, no nijakým spôsobom sa nepokúsil tieto kvalifikovane pochybnosti a zistenia správcu dane objasniť, doplniť, prípadne predložiť riadne dokumenty so všetkými stanovenými náležitosťami, ktoré by bez pochybností jasne preukazovali plnenia sťažovateľom deklarované, ba priam naopak, z administratívneho spisu vyplýva, že sťažovateľ odmietol spolupracovať a na otázky správcu dane odpovedať. Sťažovateľ odmietol priradiť CMR doklady k predloženým faktúram, pričom bol oboznámený so skutočnosťou, že niektoré CMR doklady sú nečitateľné, neoznačené a s príjemcom tovaru iným ako sťažovateľ (Zápisnica o ústnom pojednávaní č.101796740/2020 zo dňa 23.11.2020). Navyše, uvedené CMR doklady, na ktorých sú uvedené neznáme osoby odberateľov, nepreukazujú nijaký vzťah ku sťažovateľovi a už vôbec nepreukazujú uskutočnenie

Zároveň je nutné súhlasiť s názorom správcu dane a žalovaného, že je nepravdepodobné, že uvedené listiny, ktoré mali pochádzať priamo od výrobcu tovaru, by skončili v dispozícií sťažovateľa ako neznámej osoby.

toto neurobil. Sťažovateľ najskôr tvrdil, že pri jednaní s osobou dodávateľa konal iba s pani S. a taktiež, že nemal uzatvorenú žiadnu písomnú zmluvu o spolupráci s deklarovaným dodávateľom (ako to vyplýva zo Zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 25.06.2020). Následne sťažovateľ vo vyjadrení zo dňa 18.9.2020 k Protokolu č. 101209429/2020 zo dňa 22.07.2020 predložil Rámcovú zmluvu o spolupráci zo dňa 01.01.2017, uzavretú medzi sťažovateľom a deklarovaným dodávateľom Estrusius s.r.o., ktorá však nebola podpísaná samotným sťažovateľom. Sťažovateľ zároveň nevedel vysvetliť, prečo danú zmluvu nepredložil skôr, ani prečo tvrdil, že žiadnu zmluvu o spolupráci s deklarovaným dodávateľom neuzavrel.

42. Všetky uvedené zistenia spolu s pochybnosťami a skutočnosťami preukázanými z vykonaného dokazovania správcom dane (ktoré sťažovateľ nevedel alebo odmietol objasniť), teda že deklarovaný dodávateľ je dlhodobo nekontaktná osoba, že konateľ deklarovaného dodávateľa je neexistujúcou osobou a zároveň aj splnomocnená osoba pani S. (podľa údajov uvedených na splnomocnení) je neexistujúca osoba s nekorektnými údajmi, zakladajú ďalšiu dôkaznú núdzu sťažovateľa a v závere ani nepreukazujú realizáciu plnenia deklarovaným

43. K daným skutočnostiam tak možno uviesť, že sťažovateľ so správcom dane nespolupracoval, k zisteniam správcu dane sa nevyjadroval, po predvolaní správcom dane sa bez ospravedlnenia nedostavil (Úradný záznam č. 101989760/2020 zo dňa 14.12.2020). Z uvedeného dôvodu, tvrdenia sťažovateľa, že so správcom dane spolupracoval a predložil všetky dokumenty, ktoré mal a mohol, nie sú pravdivé. Pritom doklady a vysvetlenia, ktoré správca dane od sťažovateľa požadoval sú základným dôkazným bremenom sťažovateľa na preukázanie splnenia hmotnoprávnym podmienok na odpočítanie dane podľa zákona o DPH a správca dane mu vytvoril dostatočný priestor na ich predloženie a preukázanie svojich tvrdení.

Tieto závery sa totiž týkajú len vzdialenejších dodávateľov v reťazci, ktorí priamo nerealizujú obchodnú transakciu ako bezprostredný dodávatelia preverovaného daňového subjektu. Subjekt, u ktorého sa vyskytujú pochybnosti alebo nezrovnalosti, ktoré nekorešpondujú s údajmi deklarovanými preverovaným daňovým subjektom, ktorý s ním konal a bol priamo účastný deklarovaného zdaniteľného plnenia, nemá možnosť obhajovať sa nemožnosťou dosahu a preverenia zákonom vyžadovaných náležitostí, vyplývajúcich z danej obchodnej transakcie, nakoľko bol sám spoluaktérom tejto transakcie a bolo jeho povinnosťou zachovať zákonnosť tohto postupu, ako aj zabezpečiť potrebné podklady na preukázanie oprávnenosti uplatnenia DPH.

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“

Predloženie faktúry vystavenej v zmysle § 71 zákona o DPH (v prípade, že má všetky zákonom predpísané náležitosti) je len splnenie formálnej stránky na uplatnenie odpočítania dane, ak však správcovi dane na základe vykonaného dokazovania vzniknú pochybnosti o pravdivosti údajov uvedených vo faktúre, je na platiteľovi, aby tieto pochybnosti odstránil, čo v súdenom prípade sťažovateľ nevykonal.

Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže zákon to neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje pre ľahkú zneužiteľnosť, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Odpočet DPH si sťažovateľ uplatnil sám, preto je povinný uchovávať a následne preukázať všetky doklady, ktoré preukazujú reálne uskutočnenie skutočností, uvedených na faktúrach.

konaní. Vzhľadom k vyššie uvedeným skutočnostiam, obzvlášť, že sťažovateľ nepredložil na preukázanie a podporu svojich tvrdení vierohodné a relevantné dôkazy, kasačný súd konštatuje, že sťažovateľ neuniesol v administratívnom a ani v súdnom konaní dôkazné bremeno o skutočnostiach rozhodných z hľadiska aplikácie citovaného ust. § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na citované ust. § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) zákona o DPH.

49. Vzhľadom na uvedené potom kasačný súd uzatvára, že aj v prípadoch, ak je nesporná existencia tovaru/služby, uvedené automaticky neznamená, že daňovému subjektu už len na základe tejto skutočnosti vzniká nárok na odpočet DPH. Kumulovane totiž musí byť - ako hmotnoprávny predpoklad - preukázané napr. aj to, že tento tovar bol daňovému subjektu dodaný deklarovaným dodávateľom ako zdaniteľnou osobou/iným platiteľom dane, príp. inou zdaniteľnou osobou (iným platiteľom dane) ako je deklarovaný dodávateľ.

50. Tu kasačný súd zároveň nesúhlasil ani so sťažovateľovou námietkou, ktorá sa týkala preukázania fiktívnosti plnenia a vedomosti sťažovateľa o jeho účasti na daňovom podvode a taktiež poukázaním na judikatúru ohľadne zneužitia práva. Kasačný súd prízvukuje, že nie je možné pri právnom posúdení kumulovať nesplnenie hmotnoprávnych podmienok s vedomostnou zložkou sťažovateľa o daňovom podvode a so zneužitím práva.

Preto predmetné námietky sťažovateľa nie sú dôvodné a relevantné. 51. Sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti argumentuje taktiež tým, že správca dane mal vykonať miestne zisťovanie u dodávateľa, vypočuť vedúceho skladu p. Y. a aj p.

že všetky záležitosti ohľadne deklarovaného obchodu vykonával osobne. Zároveň je nutné podotknúť, že sťažovateľ osobu pána Y. spomínal iba v spojitosti s deklarovaným dodávateľom ELANTRA s.r.o. a nie so spoločnosťou Estrusius s.r.o. ako deklarovaným dodávateľom za príslušné zdaňovacie obdobie. Uvedené vykonanie dôkazu by nebolo v súvislosti so zistením a objasnením skutočností rozhodujúcich pre správne posúdenie veci kľúčové. Ďalej kasačný súd uvádza, že sťažovateľ tvrdil, že tovar bol dovezený priamo od výrobcu do skladu sťažovateľa. Preto nie je kasačnému súdu zrejmé, aké skutočnosti by vyplývali z miestneho zisťovania vykonaného u dodávateľa. Vzhľadom k tejto skutočnosti správca dane nemal dôvod vykonať miestne zisťovanie u dodávateľa v rámci daňovej kontroly. Sťažovateľ požadoval aj vypočutie Ladislava Pócsa ako svedka, k čomu kasačný súd uvádza (zhodne s názorom správneho súdu), že sa jedná o daňový subjekt, ktorý bol predmetom daňovej kontroly, a preto bolo logické, že táto osoba vystupovala ako účastník konania/kontrolovaný daňový subjekt, nie v procesnom

52. Zároveň je potrebné podotknúť, že sťažovateľ počas daňovej kontroly, resp. následného konania, nenavrhol vykonať nové dôkazy a so správcom dane nespolupracoval (ako už bolo uvedené vyššie), pričom ako kontrolovaný daňový subjekt má právo počas výkonu daňovej kontroly neustále až do jej skončenia predkladať listinné dôkazy a iné dôkazy, ktoré považuje za relevantné a potrebné na svoju obhajobu. Ako už bolo ozrejmené, dôkazné bremeno pritom bolo na sťažovateľovi, aby preukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. Kasačný súd preto považuje tieto námietky sťažovateľa (s ktorými sa vysporiadal žalovaný a aj správny súd) prinajmenšom za účelové a zavádzajúce. 53. Kasačný súd uzatvára, že po vyhodnotení súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného, dospel k rovnakému záveru ako správny súd, a to, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne zistili skutkový stav, dôkazy, ktoré správca dane nadobudol v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, riadne vyhodnotili a vysporiadali sa dôkladne aj so všetkými námietkami sťažovateľa. Argumentácia sťažovateľa uvedená v kasačnej sťažnosti zároveň nebola v žiadnom smere spôsobilá spochybniť závery správneho súdu, ktoré sú obsiahnuté v odôvodnení napadnutého rozsudku. V dôsledku uvedeného kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku správneho súdu, pričom nezistil žiaden dôvod na jeho zmenu alebo zrušenie, a preto kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.“

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov