2Sfk/38/2022
ECLI:SK:NSSSR:2023:5020200369.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Žiline
- Sp. zn. 1. inštancie
- 31S/120/2020
- IČS
- 5020200369
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a zo sudcov JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. v právnej veci žalobkyne (sťažovateľky): PROVYM, spol. s.r.o., so sídlom Priemyselná 5, 071 01 Michalovce, IČO: 36179574, právne zastúpená advokátom: JUDr. Miroslav Katunský, so sídlom Floriánska 16, 040 01 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica; o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101263626/2020 zo dňa 05. augusta 2020, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/120/ 2020 zo dňa 15. decembra 2021, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Žilina, pobočka Martin (ďalej ako „správca dane“) rozhodnutím č.: 100602885/2020 zo dňa 04. marca 2020 (ďalej ako „prvostupňové rozhodnutie“) rozhodol o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2014 daňovému subjektu PROVYM, spol. s r. o., IČO: 36179574, so sídlom Priemyselná 5, 071 01 Michalovce (ďalej ako „daňový subjekt“), a to vo výške 27.961,01 Eur.
Z odôvodnenia rozhodnutia správcu dane vyplýva, že vykonal daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty u daňového subjektu za zdaňovacie obdobie júl 2014 až december 2014, pričom k určovaniu dane podľa pomôcok pristúpil podľa § 48 ods. 1 písm. c) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“), nakoľko daňový subjekt mu nepredložil žiadne doklady ani iné písomnosti potrebné k jej výkonu.
2. Daňový subjekt nepredložil správcovi dane účtovné doklady a evidenciu DPH (záznamy vedené podľa § 70 zákona o DPH) za zdaňovacie obdobie október 2014, na predloženie ktorých bol vyzvaný a správca dane mal k dispozícii len doklady, ktoré prevzal od Kriminálneho úradu finančnej správy (ďalej len „KÚFS“) Žilina, ktoré neboli úplné, neumožnil správcovi dane vykonať daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za obdobie
október 2014. K zdaniteľným obchodom uvedeným v daňovom priznaní sa daňový subjekt nevyjadril. Daňový subjekt si nesplnil dôkaznú povinnosť pri preukazovaní ním deklarovaných obchodov. Potom ako správca dane pristúpil k určovaniu dane podľa pomôcok, spísal o uvedenom úradný záznam a oznámil určovanie dane podľa pomôcok daňovému subjektu oznámením o určovaní dane podľa pomôcok, ktoré bolo daňovému subjektu doručené. Doručením tohto oznámenia bola daňová kontrola v zmysle § 46 ods. 9 daňového poriadku ukončená a nasledujúcim dňom začal proces určovania dane podľa pomôcok.
3. Z procesu určovania dane podľa pomôcok vyhotovil správca dane protokol o určení dane podľa pomôcok s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole č. 102796496/ 2019 zo dňa 04. decembra 2019 (ďalej len „protokol“). Protokol bol daňovému subjektu doručený dňa 20. decembra 2019. Doručením protokolu bolo určenie dane podľa pomôcok v zmysle § 49 ods. 3 daňového poriadku ukončené.
Dňom nasledujúcim po dni doručenia protokolu, t. j. dňom 21. decembra 2019 podľa § 68 daňového poriadku začalo vyrubovacie konanie. Na základe výzvy na vyjadrenie sa k protokolu z daňovej kontroly učinil daňový subjekt v zákonom stanovenej lehote podľa § 68 ods. 3 daňového poriadku vyjadrenie, ktoré pokiaľ ide o námietky v ňom obsiahnuté bolo vyhodnocované správcom dane s výsledkom, podľa ktorého správca dane považuje svoj postup v zmysle § 48 ods. 1 písm. c) a § 49 daňového poriadku za oprávnený a svoje tvrdenie, že daňový subjekt neumožnil vykonať daňovú kontrolu, nepovažuje za mylné. Daňový subjekt so správcom dane nespolupracoval a aj keď zaslané písomnosti preberal, chýbajúce doklady k výkonu daňovej kontroly nepredložil a z ústneho pojednávania sa ospravedlnil. Správca dane poukázal na to, že podľa úpravy § 3 ods. 8 daňového poriadku je právom, ale aj povinnosťou daňového subjektu pri správe daní úzko so správcom dane spolupracovať. Daňový subjekt nevyvrátil dôvody, na základe ktorých správca dane určil daň podľa pomôcok a nemal právo vyjadrovať sa k pomôckam, ktoré správca dane
využil v protokole o určení dane podľa pomôcok zo dňa 04. decembra 2019 (protokol č. 102796496/2019). Správca dane na základe výsledkov zistených v procese určenia dane podľa pomôcok a vyrubovacom konaní za zdaňovacie obdobie október 2014 vyrubil platiteľovi dane z pridanej hodnoty rozdiel dane v sume 27.961,01 Eur podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku, nakoľko sa daň určená správcom dane podľa pomôcok odlišovala od dane uvedenej v daňovom
priznaní. 4. Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (ďalej ako „žalovaný“) rozhodnutím č.: 101263626/2020 zo dňa 05. augusta 2020 potvrdilo rozhodnutie správcu dane. Žalovaný ako odvolací orgán po skonštatovaní podstatného obsahu odvolania daňového subjektu proti rozhodnutiu správcu dane a po skonštatovaní zisteného skutkového stavu uviedol, že má preukázané, že odvolávajúci - daňový subjekt neumožnil vykonať daňovú kontrolu v rozsahu oznámenia o daňovej kontrole zo dňa 09. apríla 2018, predmetom ktorej daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty boli zdaňovacie obdobia júl 2014 až december 2014. Žalovaný skonštatoval, že v danom prípade bola splnená zákonná podmienka oprávňujúca správcu dane pristúpiť v zmysle § 48 ods. 1 písm. c) daňového poriadku k procesu určenia dane podľa pomôcok, pretože daňový subjekt neumožnil vykonanie daňovej kontroly tým, že nepredložil požadované doklady (dôkazy), na ktoré bol správcom dane vyzvaný. K námietkam daňového subjektu, ktoré tento uviedol vo svojom odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane, žalovaný
vyslovil, že daňový subjekt predložil správcovi dane potvrdenie o zaistení veci, tovaru alebo písomností zo dňa 30. januára 2018 vyhotovené KÚFS. V uvedenom potvrdení sa uvádza, že boli zaistené veci, písomnosti patriace odvolávajúcemu, ktoré boli v tomto liste identifikované. Iný doklad o zaistení dokladov KÚFS odvolávajúci správcovi dane nepredložil.
Z predloženého dôkazu nie je možné vyvodiť záver, že súčasťou dokladov zaistených KÚFS boli aj doklady, ktoré požadoval správca dane v rámci daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobia júl 2014 až december 2014 od odvolávajúceho. Správca dane v priebehu výkonu daňovej kontroly daňový subjekt informoval, že prevzal doklady od KÚFS a tiež ho informoval o tom, aké doklady (dôkazy) prevzal od KÚFS (výzva na predloženie dokladov z 13. augusta
2018). Daňový subjekt teda disponoval informáciou o dokladoch (dôkazoch), ktoré správca dane od KÚFS získal. Z obsahu potvrdenia o odovzdaní písomností zo dňa 07. júna 2018 a zápisnice o vykonaní úkonu zo dňa 07. júna 2018 vyplýva, že KÚFS odovzdal doklady od odvolávajúceho správcovi dane v takom rozsahu, ako ich prevzal od odvolávajúceho.
V nadväznosti na to je tvrdenie daňového subjektu, že všetky chýbajúce dokumenty, ktoré v rámci daňovej kontroly DPH správca dane požadoval od odvolávajúceho, sa nachádzali na KÚFS, nepreukázané. 5. Žalovaný ďalej poukázal na úpravu podľa § 48 ods. 3 daňového poriadku, podľa ktorej je správca dane pri určení dane oprávnený použiť pomôcky, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom. Úprava § 48 citovaného zákona neprikazuje správcovi dane získavať a vyhľadávať pomôcky v prospech alebo v neprospech daňového subjektu, ale upravuje oprávnenie správcu dane použiť pomôcky, ktoré má k dispozícii.
V nadväznosti na to správca dane využil v procese určovania dane podľa pomôcok pomôcky uvedené v protokole zo dňa 04. decembra 2019 a v napadnutom rozhodnutí. Kontrolný výkaz DPH, na ktorý odvolávajúci poukazuje, bol uvedený v súpise pomôcok, na základe ktorých správca dane určil daň. Odvolávajúci sa nepredložil správcovi dane žiaden doklad, písomnosť, listinu alebo inú vec, ktoré by mohol správca dane použiť ako pomôcku, pritom mal možnosť a dostatočný časový priestor, aby si doklady a dôkazy, ktorými nedisponoval, vyžiadal priamo od svojich dodávateľov. Žalovaný v tejto časti odôvodnenia rozhodnutia poukázal i na úpravu podľa § 48 ods. 5 daňového poriadku. Žalovaný v odôvodnení svojho rozhodnutia konštatoval, že správca dane pri výkone daňovej kontroly a následného určovania dane podľa pomôcok za kontrolované zdaňovacie obdobie postupoval v súlade so zásadami správy daní v zmysle § 3 daňového poriadku, t. j. v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránil záujmy štátu a dbal pritom na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov.
Pomôcky, ktorými správca dane disponoval a použil, hodnotil podľa svojej logickej úvahy a pritom prihliadal na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Žalovaný mal za to, že zo strany správcu dane boli dodržané zákonné podmienky pre určenie dane podľa pomôcok (§ 75 ods. 5 daňového poriadku).
II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie
6. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Žiline (ďalej len „správny súd“), ktorou žiadala zrušiť rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátiť na ďalšie konanie.
7. Kľúčovou námietkou žalobkyne bolo, že neboli splnené podmienky na pristúpenie k procesu určenia dane podľa pomôcok, keďže neznemožnila vykonanie kontroly. Všetky vyžadované a chýbajúce dokumenty sa totiž nachádzali v rozhodnom čase na KUFS, o čom správcu dane riadne informovala. Nestotožnila sa s tvrdením žalovaného, že KUFS odovzdal správcovi dane všetky zaistené doklady žalobkyne v takom rozsahu, ako ich prevzal od žalobkyne.
Z administratívneho spisu totiž nie je zrejmé, aké doklady vlastne KUFS od žalobkyne prevzal - absentuje zápisnica o odňatí daňových dokladov obsahujúca zoznam konkrétnych daňových dokladov, ktoré boli KUFS-om odňaté. Podľa názoru žalobkyne bolo úlohou správcu dane presne zistiť, ktoré doklady boli žalobkyni KUFS-om odňaté, a to dopytom na KUFS. Je to práve KUFS, ktorý bol povinný preukázať, aké doklady žalobkyni odňal.
Správca dane a žalovaný v predmetnej veci nepreukázali, že žalobkyni neboli odňaté aj doklady, ktoré správca dane požadoval v rámci daňovej kontroly. 8. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe zopakoval skutkovú a právnu argumentáciu z napadnutého rozhodnutia a navrhol, aby správny súd žalobu zamietol. 9. Žalobca v podanej replike v podstatnom zotrval na žalobných dôvodoch.
10. Správny súd rozhodnutím sp. zn. 31S/120/2020 zo dňa 15. decembra 2021 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) správnu žalobu zamietol.
11. Po rekapitulácii skutkového stavu správny súd uviedol, že z pripojeného administratívneho spisu vyplýva, že správca dane dôsledne a opakovane vytvoril žalobkyni priestor na predloženie požadovaných dokladov, teda pre súčinnosť žalobkyne vo vzťahu k správcovi dane pri zisťovaní skutočností významných pre správne určenie dane (§ 24 ods. 1 písm. a) a b) Daňového poriadku). Na tento prístup žalobkyňa reagovala opakovane všeobecným tvrdením o tom, že potrebné doklady má k dispozícii KUFS. Žalobkyňa vo svojich podaniach tieto doklady nekonkretizovala. Správny súd dal do pozornosti, že doklady sa bezpochyby týkali aj tretích osôb, čo pre žalobkyňu vytváralo priestor pre iniciatívu prostredníctvom kontaktovania jej obchodných partnerov v záujme získania vyžiadaných dokumentov. Žalobkyňa takúto aktivitu nevyvinula.
12. V nadväznosti na túto skutočnosť je pochopiteľné, že správca dane, po neposkytnutí potrebnej súčinnosti, preveroval doklady odňaté žalobkyni KUFS-om. Existenciu potrebných dokladov však týmto postupom nezistil, a preto opätovne, neúspešne dopytoval žalobkyňu s presnou identifikáciou chýbajúcich dokladov a stanoviskom k argumentácii žalobkyne.
Preto bol dôvodný postup správcu dane, keď konštatoval neumožnenie vykonania daňovej kontroly zo strany žalobkyne a pristúpil k určeniu dane podľa pomôcok. 13. K námietkam žalobkyne správny súd tiež uviedol, že súčasťou administratívneho spisu je aj potvrdenie o zaistení veci, tovaru alebo písomností vystavené KUFS-om, potvrdenie o odovzdaní písomností vystavené KUFS-om zo dňa 7. júna 2018 a aj zápisnica o vykonaní úkonu zo dňa 7. júna 2018. Tieto listiny (osobitne ostatne menovaná zápisnica) obsahujú presnú a konkrétnu identifikáciu dokladov a písomností pri úkone prevzatých tak, ako vyplýva z jej obsahu. Správca dane tak mal konkrétnu predstavu o obsahu prevzatých dokladov a práve v nadväznosti na túto vedomosť vyzval žalobkyňu na predloženie ďalších (chýbajúcich) dokladov a tiež ju informoval o svojich zisteniach týkajúcich sa dokumentov nachádzajúcich sa na KUFS-e. Tieto dôkazy príslušné orgány skúmali v medziach svojich zákonných kompetencií.
III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde
14. Proti rozsudku správneho súdu podala v zákonnej lehote žalobkyňa - sťažovateľka kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP a navrhla, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie. 15. Sťažovateľka zastáva názor, že nie je možné sa stotožniť s postupom štátnych orgánov, ktoré najskôr odnímu daňovému subjektu jeho účtovné doklady, následne započnú daňovú kontrolu so žiadosťou o predloženie odňatých dokumentov a následne konštatujú, že si ich daňový subjekt mohol vyžiadať od tretích subjektov, s ktorými bol v právnom vzťahu. Zdôraznila, že dokumenty požadované v daňovej kontrole v predmetnej veci, boli odňaté KUFS-om, na čo upozorňovala od začiatku. Nemožno od nej požadovať, aby si opätovne vyžiadala všetky účtovné doklady, ktoré už raz boli štátnymi orgánmi odňaté. 16. Podľa názoru sťažovateľky identifikácia dokladov a písomností, ktoré jej boli odňaté, sa nachádza až v zápisnici správcu dane zo dňa 7. júna 2018, čo však nepostačuje. V potvrdení o zaistení veci, tovaru alebo písomností zo dňa 30. januára 2018 (výstup reálneho odňatia účtovných dokladov) takáto identifikácia nie je obsiahnutá, resp. nie je z neho zrejmé, aké konkrétne dokumenty KUFS sťažovateľke odňal. Ide iba o všeobecnú špecifikáciu zväzkov, podľa farby a počtu listov. Sťažovateľka naďalej trvá na názore, že všetky účtovné doklady, vrátane tých, ktoré si vyžiadal správca dane, boli prevzaté, resp. odňaté KUFS-om. Z administratívneho spisu nevyplýva, že by sa toto tvrdenie sťažovateľky vyvrátilo. Ak KUFS nevie preukázať, aké konkrétne doklady sťažovateľke odňal, túto skutočnosť nemožno klásť na ujmu sťažovateľky. 17. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti v určenej lehote nevyjadril.
IV. Posúdenie kasačného súdu
18. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľkou (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 19.
Podľa § 48 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt c) neumožní vykonať daňovú kontrolu; to neplatí, ak ide o daňovú kontrolu podľa § 46 ods. 2.
20. Kasačný súd konštatuje, že v predmetnej veci bol vyzvaný zodpovedať kľúčovú právnu otázku, či možno považovať za neumožnenie vykonania daňovej kontroly podľa § 48 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku aj situáciu, ak daňový subjekt nepredložil v rámci daňovej kontroly vyžiadané doklady obhajujúc sa tvrdením, že tieto boli zaistené KUFS-om, pokiaľ potvrdenie od KUFS obsahuje popis odňatých písomností prostredníctvom obalu a počtu listov a KUFS inak nepreukázal, aké konkrétne dokumenty (ich zoznam) sťažovateľke odňal.
21. Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 22.
Kasačný súd zistil, že predmetom právneho posúdenia kasačného súdu už boli skutkovo a právne obdobné veci sťažovateľky (určenie rozdielu dane z pridanej hodnoty na základe určenia dane podľa pomôcok) - rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sfk/35/2021 zo dňa 29. septembra 2022 či sp. zn. 2Sfk/35/2022 zo dňa 30. marca 2023. Rozdielnosť predmetných vecí spočíva len v tom, že sa jednalo o iné zdaňovacie obdobia (sp. zn. 5Sfk/35/2021 - júl 2014; sp. zn. 2Sfk/35/2022 - október 2015).
Okrem uvedeného sa však prakticky jedná o totožný skutkový stav veci, a to najmä s ohľadom na identickú argumentáciu sťažovateľky. K uvedenému je tiež vhodné poznamenať, že v prejednávanej veci boli predmetom zaistenia zo strany KUFS tie isté účtovné doklady sťažovateľky. Kasačný súd v predmetných prípadoch kasačné sťažnosti sťažovateľky zamietol.
23. V rozsudku sp. zn. 5Sfk/35/2021 zo dňa 29. septembra 2022 (zdaňovacie obdobie júl 2014) kasačný súd k námietkam sťažovateľky uviedol: „27. Za nedôvodný následne vyhodnotil aj sťažnostný bod týkajúci sa nesprávneho právneho posúdenia veci zo strany krajského súdu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP.
Sťažovateľ svoju argumentáciu sústredil iba na vyjadrenie nesúhlasu s vyhodnotením (ne)naplnenia podmienok pre postup určenia dane pomocou pomôcok. Podstatnou námietkou sa v tomto ohľade stalo jeho tvrdenie, že doklady potrebné pre správne určenie dane, ktorých predloženie správca dane vyžadoval, sťažovateľ nemohol predložiť, pretože mu boli dňa 30.01.2018 zabavené KÚFS.
28. Podľa § 22 ods. 9 zákona č. 652/2004 Z. z. o orgánoch štátnej správy v colníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov, o zaistení, vrátení, odovzdaní na vykonanie procesných úkonov alebo na uskladnenie predmetu zaistenia spíše colník úradný záznam a o zaistení veci vydá potvrdenie. Úradný záznam a potvrdenie musia obsahovať aj dostatočne presný opis vydanej, odňatej alebo prevzatej veci, aby nemohla byť zamenená s inou vecou.
29. Citované ustanovenie stanovuje kvalitatívne kritéria pre obsah potvrdenia, ktoré sa subjektu, ktorému sú veci alebo listiny zaisťované, musí vydať. V tejto spojitosti kasačný súd len dodáva, že citované ustanovenie nerobí rozdiel medzi zaistením veci a listiny a teda spôsob ich zaistenia nerozlišuje. Formulácia ustanovenia zároveň ponecháva colníkovi, ako osobe oprávnenej zaistenie vecí a listín vykonať, dostatočný priestor na zváženie, akým spôsobom zaisťovanú vec alebo listinu opíše. Ustanovenie reflektuje na skutočnosť, že druh, podoba a forma vecí a listín sa môže líšiť a preto opis bude vždy závisieť od ich charakteru.
Zároveň treba mať na pamäti, že v prípade zaisťovania veľkého počtu dokumentov v prevádzkach daňových subjektov, tieto sa môžu nachádzať pohromade, založené v zväzkoch, zakladačoch alebo krabiciach. Nebolo by účelné, a úkon zaistenia by trval neprimerane dlho, ak by musel colník jednotlivo zaznamenávať každú jednu listinu, ktorá je ako súčasť uvedených.
Postačuje, ak sa dokumenty nachádzajú ako súčasť väčšieho, no uzavretého celku, tento celok sa zapečatí a dostatočne a odlíšiteľne označí, napríklad tak, ako je tomu aj v prejednávanej veci. Z opisu, ktorý zvolil colník v predmetnom prípade vyplýva, že jednotlivé zaistené veci (súbory listín) riadne odlíšil a nie sú medzi sebou zameniteľné. Každá vec je označená poradovým číslom, odlíšená farbou a množstvom listinných dokumentov, ktoré sa v nej nachádzajú.
Ak sa medzi zaistenými vecami nachádzajú aj dva rovnaké zakladače zelenej farby bez označenia, sú odlíšiteľné počtom listinných dokumentov v nej nachádzajúcich sa resp. poradovým číslom. Zaistené veci sú zároveň zapečatené, pričom takto zapečatené a bez porušenia colnej pásky boli dňa 07.06.2018 odovzdané od KÚFS správcovi dane.
30. Z takto zaistených vecí a listín môže následne správca dane vykonávať dôkazy a zisťovať skutočnosti dôležité pre daňové konanie. Je logické, že až pri dôslednejšom prehliadaní takto zaistených vecí resp. listín zistí, aké konkrétne listiny boli súčasťou celku, ktoré z nich boli relevantné pre prebiehajúce konanie a o týchto zisteniach spravidla spíše úradný záznam alebo zápisnicu. 31.
Z administratívneho spisu pritom nevyplýva, že by so zaistenými listinami bolo akokoľvek nezákonne manipulované, teda že by niektoré konkrétne listiny chýbali. Práve naopak, pri odovzdávaní zaistených listín správcovi dane boli zistené nezrovnalosti spočívajúce iba v nesprávnom očíslovaní založených dokumentov, ktoré riadne zaznamenané. Manipuláciu so zaistenými listinami koniec koncov v kasačnej sťažnosti nenamietal ani sám sťažovateľ. Kasačný súd je toho názoru, že je dôvodné predpokladať určitú prezumpciu autenticity vyhotoveného potvrdenia, ktoré korešponduje so zaisťovacím úkonom vykonaným povereným colníkom, pričom ani v následnej manipulácii so zaistenými vecami neboli zistené žiadne odchýlky, ktoré by túto autenticitu spochybnili.
32. Kasačný súd sa preto stotožňuje s opodstatnenými závermi orgánov verejnej správy ako aj krajského súdu, že sťažovateľ iba využívajúc vzniknuté skutkové okolnosti a teda účelovo, avšak nepodložene, argumentuje, že požadované doklady boli zaistené KÚFS.
Z administratívneho spisu nepochybne vyplýva, že dokumenty za zdaňovacie obdobie júl až december 2014, ktoré správca dane vyžadoval v záujme zistenia DPH, sa medzi zaistenými listinami nenachádzali. V tomto smere, keď KÚFS ako aj správca dane majú svoje zistenia riadne podložené korešpondujúcimi listinnými dokladmi (potvrdeniami a úradnými záznamami) sa všeobecná argumentácia sťažovateľa, že doklady sa majú nachádzať v zaistených dokladoch javí ako nepreukazná a nespôsobilá zvrátiť zistenia správcu dane, ktoré boli podkladom pre jeho ďalší procesný postup.
33. Kasačný súd poukazuje na charakter inštitútu určenia dane podľa pomôcok, ktorý má podľa rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“) sp. zn. 3Sžfk/47/2019 zo dňa 16. decembra 2020 subsidiárny charakter.
Svojou podstatou ide o núdzový právny režim zisťovania základu dane. O jeho použití rozhodne správca dane. Správca dane pristúpil k určeniu dane podľa pomôcok až po zistení objektívnej nemožnosti určiť daň v dôsledku nepredloženia daňových dokladov.
34. Tým, že sa sťažovateľ obmedzil iba na vyhlásenia, že dokumenty predložiť nemôže, pretože tieto boli zaistené KÚFS (čo sa však ukázalo ako nepravdivé), nemožno konštatovať, že poskytol náležitú súčinnosť potrebnú na účely výkonu daňovej kontroly a na správne zistenie dane. Orgány verejnej správy ako aj krajský súd v tejto súvislosti správne vyhodnotili otázku, koho v prejednávanej veci zaťažovalo dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu skutočností uvedených v daňovom priznaní, keď toto spočinulo na sťažovateľových pleciach. Za ustáleného skutkového stavu a v záujme sledovať fiškálne záujmy štátu potom správca dane nemal inú možnosť ako pristúpiť k určeniu dane podľa pomôcok.
35. Rovnaké závery zaujal najvyšší súd aj v rozsudku zo dňa 27.04.2017 v konaní vedenom pod sp. zn. 8Sžf/32/2015 v ktorom konštatoval, že „. . .daňové úrady a Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky chránia fiškálne záujmy štátu. Ich úlohou je vykonávať dozor, aby si daňové subjekty splnili v súlade s hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Je povinnosťou daňového subjektu preukázať, že skutočnosti, t. j. rozhodné údaje, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, to platí aj pre údaje uvedené v daňovom priznaní, sú úplné a správne. Ak daňový subjekt nesplní svoju dôkaznú povinnosť pri určení výšky dane, daň určí správca dane podľa pomôcok. Správca dane pritom vychádza z dostupných podkladov. Ak daňový subjekt nesplní niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho v súčinnosti s ním nemožno daň určiť (napr. nepodá daňové priznanie, urobí úkon dôsledkom, ktorého je zníženie dane alebo neumožní vykonať daňovú kontrolu a pod.), správca dane je oprávnený určiť daň sám, pričom vychádza z dokladov, ktoré má k dispozícii, alebo ktoré si
sám zaobstará.“ 36. Rovnaké závery v konečnom dôsledku prezentoval v odôvodnení napadnutého rozsudku aj krajský súd, s ktorými sa kasačný súd v plnom rozsahu stotožňuje a to z dôvodu, že vykazujú všetky znaky logických úvah s ohľadom na skutkové zistenia správcu dane.
37. Nepochopiteľné sú v očiach kasačného súdu aj argumenty sťažovateľa, že nemôže vyžadovať od svojich obchodných partnerov akékoľvek listiny, pretože nedisponuje touto kompetenciou. Správca dane nezmieňoval akékoľvek listiny, ale listiny, ktoré sa týkali výlučne deklarovaných obchodov, v ktorých žalobca vystupoval ako účastník zmluvného vzťahu.
Z vyjadrení sťažovateľa navyše nevyplýva, že by sa o zabezpečenie dokumentov aspoň reálne pokúsil, práve naopak, v tomto ohľade zostal úplne nečinný. Malo by byť práve v jeho záujme a mal by spraviť všetko pre to (pričom zaobstaranie si formálnych dokladov je to minimum), aby mu mohol správca dane vyrubiť daň v skutočnej výške resp. aby mu eventuálne mohol byť priznaný nárok na odpočítania dane z pridanej hodnoty. Z argumentov sa kasačnému súdu naopak javí, že sa bez primeraných dôvodov spoliehal na to, že tieto listiny za neho zaobstará správca dane.“
24. Kasačný súd na vyššie uvedené odôvodnenie obsiahnuté v rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sfk/35/2021 zo dňa 29. septembra 2022 podľa § 464 ods. 1 SSP odkazuje a v plnom rozsahu sa s ním stotožňuje. Zároveň kasačný súd poukazuje aj na rozsudok sp. zn. 3Sfk/89/2022 zo dňa 28. augusta 2023, týkajúci sa rovnakých účastníkov konania, identickej právnej otázky, avšak iného zdaňovacieho obdobia (október 2016), kde kasačný súd dospel k rovnakým záverom, ako v predmetnej veci. Kasačný súd neidentifikoval žiadne dôvody, pre ktoré by sa mal od už uvedených logických argumentov odchýliť.
25. Pre doplnenie kasačný súd považuje za potrebné dodať, že opis zaistených písomností obsiahnutý v potvrdení KUFS-u o zaistení veci, tovaru alebo písomností zo dňa 30. januára 2018 korešponduje v plnom rozsahu s opisom písomností tak, ako boli správcom dane prevzaté podľa potvrdenia KUFS-u o odovzdaní písomností zo dňa 7. júna 2018. A to aj čo sa týka rozsahu listín. Prípadné chyby v číslovaní boli uvedené na predmetnom potvrdení o odovzdaní. Ide pritom o chyby týkajúce sa niekoľkých listín, ktoré celkom zjavne nezodpovedajú potenciálnemu rozsahu listín požadovaných správcom dane od sťažovateľky vo veci týkajúcej sa zdaňovacích období roku 2014. Navyše všetky listiny zo strany KUFS boli odovzdané zapáskované, teda zabezpečené tak, ako boli prevzaté, bez možného podozrenia z manipulácie. Za tohto stavu sa ani podľa kasačného súdu nejaví ako hodnoverné a preukázané vysvetlenie sťažovateľky, že medzi odňatými listinami boli aj doklady vyžadované správcom dane, týkajúce sa roku 2014, ktoré tento po preštudovaní dokladov prevzatých správcom dane od KUFS-u neidentifikoval.
26. Do pozornosti dáva kasačný súd aj to, že vo veci sťažovateľky prebieha v súčasnosti pred kasačným súdom niekoľko desiatok kasačných konaní, ktorých predmetom je prieskum rozhodnutí o určení dane podľa pomôcok za rôzne zdaňovacie obdobia v rôznych daňových oblastiach (daň z príjmu, daň z pridanej hodnoty). Ide pritom najmä o zdaňovacie obdobia roku 2014, 2015 a 2016. Vo všetkých týchto konaniach vznáša sťažovateľka rovnakú argumentáciu, a teda že súvisiaca daňová dokumentácia bola odovzdaná KUFS-u, ktorý ju stratil, a preto ju sťažovateľka nemohla predložiť správcovi dane. Kasačný súd považuje za nepravdepodobné, aby sa chyba v rozsahu zaistených dokumentov, v rozpore s vydaným potvrdením o zaistení veci, tovaru alebo písomností zo dňa 30. januára 2018, týkala niekoľkých stoviek, ak nie tisícok listinných dokumentov naprieč rôznymi zdaňovacími obdobiami.
27. Pokiaľ sťažovateľka uplatnila ako sťažnostný bod odklon od ustálenej rozhodovacej činnosti kasačného súdu podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP, kasačný súd konštatuje, že tento sťažnostný bod nevymedzila v súlade s § 440 ods. 2 SSP. Sťažovateľka totiž neuviedla ani jedno rozhodnutie kasačného súdu, ktoré by malo predstavovať jeho ustálenú rozhodovaciu činnosť, od ktorej sa správny súd odklonil. Kasačný súd preto na predmetný sťažnostný dôvod neprihliadal.
V. Záver
28. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľky. Rozsudok správneho súdu považuje za vo výroku vecne správny a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľky podľa § 461 v spojení s § 464 ods. 1 SSP ako nedôvodnú zamietol. 29. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že u procesne úspešného žalovaného nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP). 30. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 18. decembra 2023