2Sfk/39/2021
ECLI:SK:NSSSR:2023:3021200133.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trenčíne
- Sp. zn. 1. inštancie
- 13S/44/2021
- IČS
- 3021200133
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD., a členov senátu JUDr. Juraja Vališa, LL. M., a Mgr. Petra Macha, PhD. (spravodajca), v právnej veci žalobcu: Ing. R., s miestom podnikania Rožkovany 176, Rožkovany, IČO: 34812296, zastúpeného advokátom: JUDr. Marek Radačovský, so sídlom Žriedlová 3, Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica; o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100409895/2021 z 10. marca 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/44/2021-192 z 29. septembra 2021, ECLI:SK:KSTN:2021:3021200133.4, takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Žalobcovi sa voči žalovanému priznáva právo na úplnú náhradu trov kasačného konania.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Trenčín, pobočka Považská Bystrica (ďalej „správca dane“) v nadväznosti na zistenia z daňovej kontroly rozhodnutím č. 101728500/2020 z 12.11.2020 (ďalej „prvostupňové rozhodnutie“) určil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej „DPH“) za zdaňovacie obdobie január 2017 v sume 10790,92 €. Správca dane žalobcovi neuznal uplatnené právo na odpočet zo štyroch dodávateľských faktúr za kúpu kabelážneho materiálu od spoločnosti Cino s.r.o.
2. Správca dane uzavrel, že nepriznal žalobcovi uplatnené právo na odpočet dane z dôvodu porušenia § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ a v súvislosti s § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon o DPH“). 3. Žalovaný ako odvolací orgán rozhodnutím č. 100409895/2021 z 10.03.2021 (ďalej „preskúmavané rozhodnutie“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane.
Zdôraznil pritom, že dôkaznú povinnosť a dôkazné bremeno v daňovom konaní má prioritne daňový subjekt uplatňujúci si právo na odpočet. Správca dane v predmetnom daňovom konaní skúmal prioritne tú skutočnosť, či žalobcovi reálne dodala tovar deklarovaná dodávateľská spoločnosť Cino s.r.o. Žalovaný poukázal na skutkové zistenia správcu dane a zdôraznil najmä skutočnosť, že výpoveď predchádzajúceho konateľa spoločnosti Cino s.r.o. bola nekonkrétna, tento pritom nepredložil žiadne dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, spoločnosť Cino s.r.o. bola nekontaktná a nespolupracujúca, nevykazovala znaky ekonomickej činnosti.
Podľa názoru žalovaného nemožnosť preveriť uskutočnenie zdaniteľných plnení u dodávateľov daňového subjektu sťažuje dôkaznú situáciu práve daňovému subjektu, pričom tieto okolnosti môžu predstavovať oprávnené pochybnosti správcu dane o naplnení podmienok uplatneného práva na odpočet. Žalovaný tiež poukázal na skutočnosť, že deklarované dodávky tovaru sa mali uskutočňovať v priestoroch závodu spoločnosti Volkswagen Slovakia, a.s. v Bratislave, z podkladov predložených touto spoločnosťou však nevyplýva, že by pán C. T. (vtedajší konateľ dodávateľa Cino s.r.o.) mal oprávnenie vstupovať do priestorov závodu. Poukázal na rozpory v tvrdení žalobcu, ktorému mala spoločnosť Cino s.r.o. dodávať tovar do viacerých miest, kde realizoval svoje práce, kdežto pán T. deklaroval dodávky len do priestorov závodu spoločnosti Volkswagen Slovakia, a.s. v Bratislave a iné miesta nespomenul. Žalovaný akcentoval pochybnosť, že nie je zrejmé, prečo sa práve nekontaktná spoločnosť stala najväčším dodávateľom tovaru pre žalobcu, keď rovnaký tovar nakupoval žalobca aj od iných kontaktných spoločností.
4. V predmetnej veci preto podľa žalovaného nebolo možné zistiť pôvod nadobudnutia tovaru, nebolo možné preveriť okolnosti, priebeh a spôsob dodania fakturovaného tovaru, skladovanie, manipuláciu s preverovaným tovarom a celkovú vzájomnú obchodnú spoluprácu.
Na základe zistení správcu dane bolo preukázané, že deklarovaný nekontaktný dodávateľ nemohol žalobcovi reálne dodať fakturovaný tovar prostredníctvom vykonštruovaného reťazca nekontaktných spoločností, u ktorých nebolo zistené, že by vykonávali ekonomickú činnosť. Dôvodom nepriznania odpočítania od dane sa tak stalo to, že v daňovom konaní nebolo preukázané, že plnenia boli dodané dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach.
Podľa žalovaného išlo o obchod, v ktorom bola spochybnená samotná existencia tovaru, správca dane preukázal, že daňovému subjektu tovar nedodal dodávateľ uvedený na faktúre. 5. Súčasne žalovaný konštatoval, správca dane sekundárne zistil existenciu podvodného konania v reťazci, ktoré spočívalo v porušení princípu neutrality DPH, ktoré bolo realizované prostredníctvom dodávateľa žalobcu, u ktorého nebolo preukázané vykonávanie ekonomickej
činnosti. Na začiatku reťazca nebola daň priznaná a odvedená do štátneho rozpočtu. 6. Podľa názoru žalovaného správca dane dôvodne nevykonal navrhovaný výsluch svedkov - zamestnancov žalobcu a súvisiace miestne zisťovanie, keď podľa tvrdení žalobcu mali byť pri preberaní tovaru prítomní len pán T. a žalobca. Napriek tomu správca dane predvolal ako svedkov označených pracovníkov žalobcu, ale z dôvodu prijatých opatrení v súvislosti s mimoriadnou krízovou situáciou bol správca dane povinný zrušiť všetky plánované ústne pojednávania so svedkami. Aj napriek tomu, že správa dane nevykonal miestne zisťovanie v závode VW Slovakia a.s., podľa názoru žalovaného získal dosť dôkazov z evidencie vstupov a výstupov na to, aby vyvrátil tvrdenia daňového subjektu. Tvrdenia žalobcu odôvodňujúce miestne zisťovanie, že k dodávkam malo dôjsť vo výrobných halách, ktoré mali samostatný vstup a tvorili stavenisko, preto nebol potrebný prechod cez hlavnú bránu závodu, resp. že dodania boli uskutočnené pred výrobným závodom, považoval správca dane za účelové a menené v nadväznosti na zistenia správcu dane. Žalovaný neuznal ani námietky žalobcu
týkajúce sa vád protokolu, následkov absencie podpisu na výzve na vyjadrenie k protokolu či námietku vykonania daňovej kontroly nepríslušným orgánom.
II. Konanie pred správnym súdom
7. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Trenčíne (ďalej „správny súd“), ktorý rozsudkom č.k. 13S/44/2021-192 z 29. septembra 2021, ECLI:SK:KSTN:2021:3021200133.4 (ďalej „napadnutý rozsudok“), zrušil preskúmavané rozhodnutie a vec žalovanému vrátil na ďalšie konanie. Dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov a vychádzajúce z nedostatočne zisteného skutkového stavu. Nezrozumiteľnosť a nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného videl správny súd v tom, že žalovaný na strane 13 preskúmavaného rozhodnutia uvádza, že sa nemusel zaoberať tým, či žalobca vedel o podvodnom konaní, pretože právo na odpočet DPH mu nebolo priznané z dôvodu, že zdaniteľné plnenia mu nedodal dodávateľ uvedený na faktúrach. Na strane 14 a 15 už žalovaný naopak uvádza a argumentuje, že žalobca bol súčasťou obchodného reťazca, v ktorom zistil existenciu podvodného konania realizovaného prostredníctvom deklarovaného dodávateľa Cino s.r.o. Napriek záveru o existencii podvodného konania sa žalovaný ale podľa súdu nezaoberal vedomosťou žalobcu o jeho zapojení do reťazca poznačeného podvodom. Ak teda správca dane a žalovaný nepreukázali žalobcovi to, že vedel, alebo mal vedieť, že plnenie zakladajúce mu právo na odpočet DPH je poznačené podvodom, je potom podľa správneho súdu tvrdenie žalobcu o neexistencii dôvodov na odopretie mu tohto nároku opodstatnené. 8. Správny súd tiež konštatoval nedostatočne zistený skutkový stav, keď žalovaný a správca dane odmietli vykonať žalobcom navrhované dôkazy - vypočutie zamestnancov žalobcu. Ďalším dôvodom zrušenia preskúmavaného rozhodnutia bolo to, že v obdobných prípadoch žalobcu (rozhodnutia za mesiace január až september 2016 a november 2016) žalovaný zrušil obdobné rozhodnutia správcu dane pre nedostatočné zistenie skutkového stavu. Žalovaný vtedy podľa súdu uviedol, že v prípade, ak tovar existoval, dôvodom nepriznania odpočítania od dane zo sporných obchodov môže byť len preukázanie toho, že žalobca vedel alebo mohol vedieť o svojej participácii v obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Žalovaný teda v obdobných situáciách rozhodol rozdielne, čo je podľa názoru správneho súdu neprípustný postup. 9. V ďalšom konaní uložil správny súd žalovanému, aby svoje úvahy v odôvodnení rozhodnutia formuloval tak, aby bolo zrejmé, z akého dôvodu nepriznáva žalobcovi právo na odpočet DPH zo sporných faktúr. V prípade, ak bude dôvodom nepriznania nároku na odpočet DPH účasť žalobcu v obchodnom reťazci poznačenom podvodom, bude povinnosťou žalovaného vysporiadať sa i s otázkou, či žalobca o svojej účasti na podvode vedomosť mal alebo mohol mať. V tejto súvislosti je samozrejme potrebné si ustáliť, či zdaniteľné plnenia boli reálne uskutočnené alebo ich existencia bola spochybnená. Pokiaľ ide o nedostatočne zistený skutkový stav, je potrebné vo veci dopočuť žalobcom navrhnutých svedkov. Žalovaný bude podľa správneho súdu pri svojom opätovnom rozhodovaní povinný náležite rešpektovať zásadu rozhodovať v totožných veciach rovnako a svoje rozhodnutie náležite odôvodniť.
III. Kasačná sťažnosť a vyjadrenie žalobcu
10. Proti rozsudku správneho súdu podal žalovaný - sťažovateľ kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g/ Správneho súdneho poriadku (ďalej „SSP“). Žiadal napadnutý rozsudok zrušiť a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie.
11. Sťažovateľ s odkazom na rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (rozhodnutia sp.zn. 4Sžf/30/2014 zo 17. februára 2015, sp.zn. 2Sžf/4/2009 z 23. júna 2010, sp.zn. 1Sžf/111/2015 z 11. apríla 2017) akcentoval skutočnosť, že dôkazné bremeno je v daňovom konaní primárne na daňovom subjekte. Ten je preto povinný predložiť dôkazy preukazujúce jeho deklarované tvrdenia, jeho dôkazné bremeno je primárne.
Je pritom na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane k dispozícii.
12. Sťažovateľ zastával názor, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno v predmetnej veci a nepreukázal, že splnil zákonné podmienky oprávňujúce ho uplatniť si právo na odpočítanie dane zo sporných faktúr, keďže skutočnosti uvedené na faktúrach nezodpovedajú reálnemu plneniu vykonanému deklarovaným dodávateľom - spoločnosťou Cino s.r.o.
Tovar teda nebol dodaný dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach. V predmetnej veci išlo, podľa názoru sťažovateľa, o obchod, v ktorom bola spochybnená samotná existencia jeho predmetu, t. j. existencia prevádzaného tovaru od dodávateľa.
13. Sťažovateľ opätovne zdôraznil, že spoločnosť Cino s.r.o. je nekontaktná, nespolupracuje, výpoveď jej bývalého konateľa bola nekonkrétna a nepresná. Sťažovateľ a správca dane spochybnili vykonávanie reálnej ekonomickej činnosti spoločnosťou Cino s.r.o., keďže táto nebola reálne preukázaná.
14. Sťažovateľ nesúhlasil so závermi správneho súdu o nezrozumiteľnosti jeho rozhodnutia. Zdôrazňuje, že jeho rozhodnutie je založené na skutočnosti, že žalobca nesplnil zákonné podmienky oprávňujúce ho uplatniť si odpočítanie dane zo sporných faktúr.
Tovar teda nebol dodaný dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach. Sťažovateľ svoje rozhodnutie nezaložil na tom, že by žalobca bol súčasťou obchodného reťazca poznačeného podvodom. Sťažovateľ uviedol len, že išlo o vykonštruovaný reťazec nekontaktných dodávateľov, ktorý bol založený len na fakturačnom základe bez reálnych dodávok. Šetrením správcu dane bolo sekundárne zistené, že sa žalobca deklarovaním odpočítania DPH od dodávateľa Cino s.r.o. stal súčasťou reťazca daňových subjektov, v ktorom došlo k narušeniu neutrality DPH a neodvedeniu dane, pričom daň na začiatku reťazca nebola priznaná a odvedená do štátneho rozpočtu, čím došlo k narušeniu riadneho fungovania spoločného systému DPH a k strate na príjmoch štátneho rozpočtu, a teda k podvodnému konaniu v reťazci, kde daň nebola odvedená.
15. Sťažovateľ sa nestotožňuje ani s názorom správneho súdu, že porušil princíp právnej istoty, keď rozhodol o obdobných veciach rozdielne. Podľa jeho názoru skutočnosť, že správca dane v zdaňovacích obdobiach roku 2016 nedostatočne zistil skutkový stav ešte neznamená, že nedostatočne zistil skutkový stav aj v zdaňovacích obdobiach roku 2017.
Ide teda o odlišné situácie, v predmetných konaniach boli vykonané odlišné dôkazy, v obchodných reťazcoch boli iné odberateľské subjekty a vypočutí iní svedkovia. Porovnávanie v tomto smere nie je namieste. 16. K odmietnutiu vykonania žalobcom navrhovaných dôkazov zotrval sťažovateľ na argumentácii uvedenej vo svojom rozhodnutí. Tieto nepovažoval za účelné, keďže zamestnanci žalobcu nemali byť podľa tvrdení žalobcu pri osobnom preberaní tovaru žalobcom a mali vykonávať len montáže kabelážnych systémov. Miestne zisťovanie v areáli závodu VW Slovakia, a.s. považoval sťažovateľ za irelevantné s ohľadom na vyžiadanú evidenciu týkajúcu sa povolení vstupu do areálu. 17. Žalobca vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zdôrazňoval správnosť záverov správneho súdu, zopakoval podstatné tvrdenia zo správnej žaloby a poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Vs/1/2020.
IV. Posúdenie veci kasačným súdom
18. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. Rozsudkom ju preto podľa § 461 SSP zamietol. 19. Úlohou kasačného súdu bolo posúdiť, či správny súd vec správne právne posúdil, keď považoval za dôvodné žalobné body. Išlo o záver vytýkajúci preskúmavanému rozhodnutiu jeho nepreskúmateľnosť kvôli nezrozumiteľnosti a nedostatku dôvodov. Správny súd v tomto smere videl pochybenie sťažovateľa, keď ten popri sebe uviedol, že žalobcovi nedodal tovar dodávateľ uvedený na faktúre a zároveň, že žalobca bol súčasťou obchodného reťazca, v ktorom správca dane zistil existenciu podvodného konania. Rovnako nepreskúmateľnosť podľa správneho súdu plynula z toho, že sťažovateľ v iných zdaňovacích obdobiach zrušil rozhodnutia prvostupňového orgánu z dôvodu nedostatočného zistenia skutkového stavu, a v preskúmavanom rozhodnutí nebol tento rozdiel vysvetlený. Kasačný súd tiež posudzoval namietaný postup pri odmietnutí vykonania žalobcom navrhovaných dôkazov, v čom správny súd videl nedostatočné zistenie skutkového stavu. 20. Kasačný súd cituje z východísk, ktoré v inej obdobnej veci žalobcu formuloval iný senát Najvyššieho správneho súdu v rozsudku sp. zn. 3Sfk/3/2022 z 26.04.2023, ECLI:SK:NSSSR:2023:3021200139.1, a pripomína, že: 21. „(32.) Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení [...]. 22. (36.) Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v
Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020). 23. (37.) Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje
tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.
Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).
Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017). 24. (38.) Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/ 2018 zo dňa 3. septembra 2019). Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v
daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku). 25. (39.) Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako aj SD EÚ identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru).
Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25. mája 2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64; obdobne vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 50). 26. (40.) Kasačný súd považuje za potrebné dať v tomto kontexte do pozornosti tiež svoju aktuálnu ustálenú rozhodovaciu činnosť vyjadrenú v judikáte ZNSS 23/2022 (rozhodnutie
Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022): „Pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia.
V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.“ 27. (41.) Je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť.
Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“ (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31. mája 2018, bod 77). 28. (43.) vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36.
Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43). 29. (46.) Zhrňujúc doteraz uvedené možno konštatovať, že zatiaľ čo pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva dôkazné bremeno finančné orgány.“
30. Kasačný súd postupne posúdil jednotlivé sťažnostné body. Za dôvodnú považoval námietku proti záveru správneho súdu o nepreskúmateľnosti rozhodnutia kvôli konštatácii o nesplnení hmotnoprávnych podmienok popri argumentácii o účasti žalobcu v obchodnom reťazci, v ktorom bola zistená existencia podvodného konania. Ako správne argumentoval
aj sťažovateľ, z odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia i prvostupňového rozhodnutia je nepochybné, že sťažovateľ i správca dane založili svoje rozhodnutia a nepriznanie práva na odpočet DPH iba na závere o tvrdenom nepreukázaní hmotnoprávnych podmienok uplatnenia tohto práva (po spochybnení reálnosti dodania tovaru deklarovaným/fakturujúcim dodávateľom, pozri najmä s. 13, 19, 20 preskúmavaného rozhodnutia), v čom videli nenaplnenie § 19 ods. 1, § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ v nadväznosti na § 51 zákona o DPH. To, že sťažovateľ uviedol v rozhodnutí aj zistenia správcu dane, že žalobcu sa stal súčasťou reťazca, v ktorom došlo k narušeniu neutrality DPH neodvedením dane, resp. poznačeného daňovým podvodom (str. 14 a 15 preskúmavaného rozhodnutia), podľa konajúceho senátu kasačného súdu nespôsobilo nezrozumiteľnosť odôvodnenia. Kasačný súd súhlasí s tým, že ak má byť nepriznanie práva na odpočítanie dane založené na tom, že daňový subjekt bol zapojený v podvodnom reťazci, je nutné najskôr posudzovať aj jeho správanie v zmysle Axel
Kittel testu, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel, C-439/04 zo dňa 6. júla 2006. Lenže z preskúmavaného rozhodnutia tento dôvod pre odopretie práva na odpočítanie dane nevyplýva, a je zrejmé, že sporné konštatovanie je uvedené takpovediac mimochodom nad rámec podstatného, a pritom také, ktoré v okolnostiach konkrétneho rozhodnutia nemohlo vyvolať objektívnu pochybnosť o dôvodoch rozhodnutia. Nie je neobvyklé, že v rozhodnutiach orgánov verejnej správy sa uvádzajú rôzne čiastkové skutkové zistenia, aj také, ktoré nie sú rozhodujúce pre posúdenie veci. Konštatovanie o podvodnom reťazci nebolo pre posúdenie veci žalovaným vôbec rozhodujúce. Keď správny súd vyslovil v tejto situácii záver o nepreskúmateľnosti rozhodnutia, ide podľa kasačného súdu o nesprávne právne posúdenie
veci. Kasačný súd si je vedomý, že takýto sťažnostný bod vo veciach rovnakých účastníkov konania iné senáty vyhodnotili odlišne (napr. vyššie citovaný rozsudok sp. zn. 3Sfk/3/2022 z 26.04.2023, ECLI:SK:NSSSR:2023:3021200139.1 alebo sp. zn. 4Sfk/4/2022 z 15.06.2023, ECLI:SK:NSSSR:2023:3021200142.1). Vo veci však ide o posúdenie textácie konkrétneho rozhodnutia sťažovateľa, čo je na účely správneho súdneho konania jedinečný predmet prieskumu a v tomto kontexte aj skutkový základ pre právne posúdenie veci.
V tu preskúmavanom rozhodnutí je dôvod nepriznania odpočítania dane jasne pomenovaný. Preto sa kasačný súd v tejto otázke necítil viazaný inými rozhodnutiami v obdobných veciach. 31. Vo vzťahu k ďalšiemu dôvodu zrušenia preskúmavaného rozhodnutia správnym súdom, ktorý zistil porušenie základnej zásady správny daní podľa § 3 ods. 9 Daňového poriadku, teda povinnosti dbať, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely, sťažovateľ namietal, že v rozhodnutiach správcu dane za január až september, a november 2016, ktoré boli zrušené sťažovateľom, na rozdiel od tu preskúmavaného rozhodnutia, identifikoval nedostatočne zistený skutkový stav, pričom sa nevyjadroval k daňovému podvodu. Kasačný súd sa prikláňa k argumentácii sťažovateľa, a považuje právne posúdenie tejto otázky správnym súdom taktiež za nesprávne.
Zo samotného zistenia, že bol nedostatočne zistený skutkový stav v konaniach týkajúcich sa iných zdaňovacích období, ktoré boli podrobené inej daňovej kontrole, čo viedlo k zrušeniu týchto iných prvostupňových rozhodnutí, je ťažko vyvodiť záver o porušení povinnosti rozhodovať v porovnateľnom rovnako, čo je inak vyjadrená zásada predvídateľnosti rozhodnutia. Kasačný
súd poznamenáva, že každé odvolacie rozhodnutie je viazané na konkrétne skutkové okolnosti a procesnú situáciu v konaní. Navyše, všetky tieto rozhodnutia týkajúce sa zdaňovacích období v roku 2016, boli sťažovateľom vydané až po vydaní tu preskúmavaného rozhodnutia (až v septembri 2021). Značne by teda oslabovalo právnu istotu práve to, keby sa malo skôr vydané právoplatné rozhodnutie, ktorým odvolací orgán potvrdzuje rozhodnutie správcu dane, rušiť na základe neskorších jeho rozhodnutí v iných veciach, hoci i po prípadnej zmene právneho názoru správneho orgánu na riešenie určitej právnej otázky. Nadôvažok kasačný súd poznamenáva, že tento argument nadniesol žalobca až v podaní z 22.09.2021, čo bolo už po uplynutí lehoty na podanie správnej žaloby; správny súd teda v zmysle koncentračnej zásady uvedenej v § 62 SSP nemal na tento argument vôbec prihliadať.
32. Napokon zostalo posúdiť sťažnostný bod nasmerovaný sťažovateľom proti záveru správneho súdu, že preskúmavané rozhodnutie vychádza z nesprávne zisteného skutkového stavu, pretože neboli vypočutí svedkovia označení žalobcom vo vyrubovacom konaní.
Správny súd uviedol, že ak žalobca tvrdí, že navrhnutí svedkovia preukážu reálne dodanie tovaru, je povinnosťou správcu dane takýto dôkaz vykonať. Sťažovateľ aj v kasačnej sťažnosti (predtým v rozhodnutí) uvádzal, že podľa neho títo svedkovia (zamestnanci žalobcu) mali údajne vykonávať len montáže, a podľa vyjadrenia žalobcu mal byť pri preberaní tovaru od spochybneného dodávateľa iba sám žalobca a konateľ dodávateľa.
Preto podľa neho nemohli potvrdiť dodanie tovaru týmto dodávateľom. Ďalej uviedol, že aj napriek tomu predvolal správca dane týchto svedkov, ale kvôli opatreniam v mimoriadnej krízovej situácii (Covid-19) musel zrušiť všetky pojednávania so svedkami.
33. Kasačný súd súhlasí so správnym súdom, že je nutné zo strany finančných orgánov citlivo posudzovať, či navrhnutý dôkaz vykoná, zvlášť ak je nepriznanie odpočítania dane postavené na neunesení dôkazného bremena. Kasačný súd rozumie úvahe žalovaného, že ak mal byť pri preberaní tovaru iba žalobca, je len mizivá šanca, že jeho zamestnanci môžu potvrdiť dodanie tovaru. Presvedčivosť tohto argumentu však značne oslabuje vysvetlenie samotného sťažovateľa, ktorý uviedol, že správca dane svedkov aj predvolal, ale napokon (iba) kvôli krízovým opatreniam týchto svedkov nevypočul. Ak teda spočiatku správca dane videl nejaký potenciál výpovedí svedkov, je nepresvedčivé, ak ich napokon nevypočuje po skončení celospoločenských obmedzení. Osobitne v okolnostiach tejto daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, kde došlo opakovane k dopĺňaniu, zmene či upresňovaniu tvrdeného priebehu dodávok, je tak aj podľa kasačného súdu udržateľný záver správneho súdu, že nevypočutie týchto svedkov mohlo viesť k nedostatočnému zisteniu skutkového stavu.
Preto tento sťažnostný bod vyhodnotil kasačný súd ako nedôvodný. 34. Hoci kasačný súd identifikoval pri dvoch právnych otázkach nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom, posledný dôvod zrušenia preskúmavaného rozhodnutia súdom, teda nedostatočne zistený skutkový stav v dôsledku nevypočutia navrhnutých svedkov, nebol sťažovateľom úspešne napadnutý. V okolnostiach veci preto kasačný súd nepristúpil k zrušeniu napadnutého rozsudku a vráteniu veci správnemu súdu len na to, aby správny súd vypustil či revidoval časť svojho právneho posúdenia, a aj tak opäť zrušil rozhodnutie kvôli nevypočutiu
svedkov. Preto kasačný súd s ohľadom na hospodárnosť konania kasačnú sťažnosť zamietol podľa § 461 SSP. V ďalšom konaní bude môcť sťažovateľ zohľadniť tu uvedené právne posúdenie veci vo vzťahu k nepreskúmateľnosti jeho rozhodnutia.
35. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že úspešnému žalobcovi priznal nárok na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania voči procesne neúspešnému sťažovateľovi. O výške náhrady trov
konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 36. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0.
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 26. októbra 2023