2Sfk/40/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Trenčana a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu: SUPER CITY 25, s.r.o., so sídlom Uralská 171/4, 071 01 Michalovce, IČO: 36526053, právne zastúpeného: ŽOLDOŠ & PARTNERS s.r.o., so sídlom Žriedlová 3, 040 01 Košice, IČO: 53540964, proti žalovanému (v konaní sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101505679/2020 z 30. septembra 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Správneho súdu v Košiciach, č. k. KE-7S/207/2020-110 z 20. júna 2024, ECLI:SK:SpSKE:2024:7020200895.3, takto

rozhodol:

Rozsudok

Správneho súdu v Košiciach č. k. KE-7S/207/2020-110 z 20. júna 2024 sa zrušuje a vec sa vracia tomuto súdu na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly správca dane skonštatoval, že daňový subjekt nepreukázal oprávnenosť uplatneného odpočítania dane podľa § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. (ďalej len „zákon o DPH“) v spojení s ustanovením § 51 ods. 1 písm. a) onoho zákona. Uzavrel, že žalobcom predložené faktúry neobsahovali špecifikáciu predmetu fakturácie a zároveň termín dodávky (uvedený na jednotlivých objednávkach, ktoré boli súčasťou faktúr) časovo nesúvisel s dátumom dodania uvedeným na faktúrach. Takto predložená dokumentácia podľa správcu dane neumožňovala kontrolu a bližšiu identifikáciu povahy, rozsahu a druhu skutočne dodaného tovaru. Zároveň správca dane konštatoval, že v prípade dodávateľa nebola preukázaná ani materiálna existencia zdaniteľného plnenia, ani žalobca jednoznačne a vierohodne nepreukázal, že fakturované tovary a služby boli použité na dodávky tovarov a služieb, keďže nepredložil žiadne faktúry, resp. pokladničné doklady preukazujúce ďalšie použitie nakúpeného tovaru. Svoj záver založil aj na zistení, že žalobca nepreukázal vykonanie stretnutí s konateľom dodávateľskej spoločnosti ani nepredložil žiadne katalógy s ponúkaným tovarom. Zároveň pri formulovaní prijatých záverov považoval za relevantnú i skutočnosť, že dodávateľská spoločnosť je nekontaktná, po realizácii obchodov jej bola zrušená registrácia pre DPH a za príslušné zdaňovacie obdobie daň neodviedla. 3. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 101505679/2020 z 30.09.2020 (ďalej len „preskúmavané rozhodnutie“ či „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil, pričom sa stotožnil so všetkými skutkovými aj právnymi závermi prvostupňového správneho orgánu. 4. Nad rámec odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia uviedol, že tvrdenia žalobcu sú v rozpore s obsahom predloženého spisového materiálu, z ktorého vyplýva, že žalobca okrem faktúr a objednávok nepredložil žiadne iné doklady, ktoré by preukazovali uskutočnenie zdaniteľných obchodov. Správca dane pritom umožnil žalobcovi, aby sa k pochybnostiam vyjadril a svoje tvrdenia doložil dôkazmi. Napriek tomu, že žalobca vo všeobecnosti uviedol, že tovar dodáva ako maloobchodne, tak aj veľkoobchodne, svoje vyjadrenia nepodložil žiadnym dôkazom (dokladom z elektronickej registračnej pokladnice či vystavenou faktúrou). Žalovaný pri formulovaní záveru o nesplnení hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH vyzdvihol skutočnosť, že žalobca doručil správcovi dane príjemky na sklad bez výdaja tovaru aj napriek tomu, že tvrdil, že spoločnosť vedie skladové hospodárstvo. Skladové karty tovaru, ktorými by preukázal svoje tvrdenia, však nepredložil. Žalovaný objasnil, že správca dane nespochybnil vykonávanie ekonomickej činnosti žalobcu, ale skutočnosť, že tovar nadobudol od osoby uvedenej na faktúre. Správca dane tak oprávnene posúdil, že vykonaným miestnym zisťovaním u žalobcu, ktorý nedisponoval potrebnými dokladmi, by tento nemohol zvrátiť závažnosť zistení z daňovej kontroly a vyrubovacieho konania.

5. Proti preskúmavanému rozhodnutiu podal žalobca správnu žalobu, v ktorej požadujúc jeho zrušenie v spojení s prvostupňovým rozhodnutím namietal najmä (pozn. vynímajúc uvedené predovšetkým z dôvodu obsahu kasačnej sťažnosti), že mu daňové orgány neumožnili, aby uniesol, resp. vyčerpal svoje dôkazné bremeno.

7. Správny súd úvodom zhrnul dôvody a zistenia, na ktorých finančné orgány založili nepriznanie odpočtu DPH z deklarovaných obchodov. Podotkol, že tieto žalobca považoval za nedostatočné, pričom namietal arbitrárnosť postupu správcu dane, ktorý od neho požadoval predloženie ďalších dôkazov. 8.

Správny súd konštatoval, že vo vyššie uvedenej písomnosti ani na ústnom pojednávaní správca dane neoznámil žalobcovi akékoľvek ďalšie pochybnosti. 9. Správny súd pripustil, že ak žalobca v reakcii na závery správcu dane v protokole navrhol vykonanie ďalšieho dôkazu (miestneho zisťovania v jednej z prevádzok žalobcu), tak vykonanie tohto druhu dôkazu mohlo byť (vzhľadom na pochybnosti správcu dane aj o samotnej existencii plnenia) nepochybne relevantným. Osobitne v prípade, ak správca dane a žalovaný úplne rezignovali na výsluch pána Jaša - konateľa dodávateľskej spoločnosti. Ide pritom o osobu, ktorej participácia na obchodných prípadoch je zreteľná aj z výpovede konateľa žalobcu. Daňové orgány však návrhu žalobcu nevyhoveli s odôvodnením, že vykonanie navrhnutého dôkazu by nemohlo zvrátiť ich závery. Správnemu súdu však nebolo zrejmé, na základe čoho správca dane mohol bez ďalšieho predpovedať výsledok miestneho zisťovania a jeho vplyv na preukázanie oprávnenosti uplatneného odpočítania dane.

Správny súd zdôraznil, že pokiaľ žalovaný opiera svoje závery o to, že žalobca dôkazné bremeno neuniesol, musí mu predtým umožniť toto uniesť a vykonať ďalšie ním navrhované dôkazy, ak tieto smerujú k preukázaniu riadneho uskutočnenia dodávok. Uzavrel preto, že nevykonaním žalobcom navrhnutého miestneho zisťovania znemožnili správne orgány žalobcovi v daňovom konaní uniesť jeho dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočítania DPH, a teda ho de facto neprimerane a arbitrárne zaťažili dôkazným bremenom.

Z hľadiska daňového má správny súd za to, že je v zásade irelevantné, že objednávka na sporný tovar bola vyhotovená už v mesiacoch máj a jún a že dátum dodania tovaru na objednávke je zhodný s dátumom jej vyhotovenia, keďže táto skutočnosť sama osebe nesvedčí o tom, kedy reálne malo dôjsť k dodaniu tovaru.

III. Kasačná sťažnosť žalovaného, stanovisko účastníkov

14. Kasačný súd v stručnosti rekapituluje sťažnostné body, v ktorých sťažovateľ odmieta pochybenie finančných orgánov a argumentuje najmä pasivitou žalobcu počas daňovej kontroly, ktorá mala zaviniť, že neuniesol dôkazné bremeno na preukázanie oprávnenosti odpočtu DPH z deklarovaných obchodov: - z administratívneho spisu, ako aj z odôvodnení rozhodnutí sťažovateľa a správcu dane jednoznačne vyplýva, že výzva zo dňa 22.07.2019, na ktorú súd selektívne poukazuje v bode 44. napadnutého rozsudku, nebola jedinou výzvou, ktorou správca dane vyzýval žalobcu na predloženie dôkazov a odstránenie pochybností o reálnom uskutočnení zdaniteľných

a v prípade potreby ju poskytne k nahliadnutiu. V závere ústneho pojednávania boli prijaté opatrenia: „Po dohode so správcom dane chýbajúce doklady a vyjadrenia predložíme do 09.09.2019“. Sťažovateľ prízvukuje, že ku dňu vyhotovenia protokolu chýbajúce doklady, vyjadrenia ani skladová evidencia predložené neboli, - správca dane vo výzvach uviedol, že predložené faktúry neumožňovali kontrolu a bližšiu identifikáciu povahy, rozsahu a druhu skutočne dodaného tovaru, t. j. neboli vyhotovené v súlade s § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH.

K tvrdeniu súdu, že daňové orgány návrhu žalobcu nevyhoveli s odôvodnením, že vykonanie navrhnutého dôkazu by nemohlo zvrátiť ich závery, a že takého odôvodnenie je nepochopiteľné, sťažovateľ uvádza, že v súlade s § 74 ods. 2 Daňového poriadku preskúmal odvolaním napadnuté rozhodnutie a konanie, ktoré mu predchádzalo, v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní, - zdôrazňuje, že žalobca ako daňový subjekt má povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať.

účelov skladovej evidencie je preukázanie stavu zásob v ich množstve a ocenení podľa druhu alebo skupiny zásob kedykoľvek v priebehu účtovného obdobia. V prípade, ak by správca dane vykonal miestne zisťovanie a zistil by existenciu elektroinštalačného materiálu na sklade, uvedené zistenie by nepreukazovalo, že ide o tovar v zmysle sporných faktúr, a že tovar prítomný na sklade sa v zistenom množstve a druhu nachádzal na sklade žalobcu aj ku koncu kontrolovaného zdaňovacieho obdobia. Riadne vedená skladová evidencia nemôže byť nahradená miestnym zisťovaním, navyše vykonaným so značným časovým odstupom po skončení kontrolovaného zdaňovacieho obdobia. - sťažovateľ nesúhlasí ani s tvrdením správneho súdu (bod 47. napadnutého rozsudku), že výpoveď konateľa dodávateľskej spoločnosti - pána Jaša je vo vzťahu k pochybným skutočnostiam relevantná. Uskutočnenie zdaniteľných obchodov sa preukazuje predovšetkým listinnými či inými vecnými dôkazmi, ktoré môžu byť výsluchom dotknutých osôb napríklad

Na žalobcu neprenášal neobmedzené dôkazné bremeno a nežiadal od neho, aby správcovi dane predložil doklady, ktorými nemôže disponovať. Dôvodné pochybnosti sa týkali len vzťahov a okolností medzi žalobcom a jeho deklarovaným dodávateľom nachádzajúcich sa priamo v dispozičnej sfére žalobcu a v tomto rozsahu bolo od neho požadované aj vyvrátenie pochybností správcu

nesprávne. Nesprávnym právnym posúdením veci je omyl súdu pri aplikácii práva na zistený skutkový stav - že „nevykonaním žalobcom navrhnutého miestneho zisťovania znemožnili správne orgány žalobcovi v daňovom konaní uniesť jeho dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočítania DPH, a teda ho de facto neprimerane a arbitrárne zaťažil dôkazným bremenom.“ Právne závery správneho súdu nemajú oporu v administratívnom spise a vo viacerých bodoch sú formulované nejasne a nezrozumiteľne.

dokazovania. Po prenose dôkazného bremena späť na žalobcu žalobca v konaní produkoval návrh na vykonanie miestneho zisťovania, v rámci ktorého by správca dane mal možnosť overiť si reálne dodanie a skutočnú existenciu deklarovaného tovaru na riadne vedenej prevádzke žalobcu (ktorej existencia nebola spochybnená) a rovnako tak v skladových priestoroch žalobcu. Žalobca v tejto súvislosti poukazuje na aplikovateľnosť záverov rozsudku Veľkého senátu Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Vs/1/2020 z 18.05.2021, v zmysle ktorého správca dane má daňovému subjektu umožniť vykonať ním navrhované dôkazy, ak tieto smerujú k preukázaniu riadneho uskutočnenia dodávok.

Tento záver považuje za nepochopiteľný a zjavne arbitrárny, keďže ak sa určitý tovar nachádzal na predajni (v sklade) žalobcu, logicky ešte nemohol byť spotrebovaný na výstupe. Samotná skutočnosť, že tovar existoval a že ho dodal deklarovaný dodávateľ, jednoznačne oprávňuje žalobcu na jeho spotrebovanie v rámci dodania tovarov a služieb v neskoršom období. Dodaný tovar

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

20. Kasačný súd v prvom rade pripomína, že v daňovom konaní má primárne daňový subjekt dôkaznú povinnosť a dôkazné bremeno na preukázanie zákonných podmienok pre vznik práva na odpočítanie dane z prijatých tovarov a služieb. Subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH, má dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť

Ak správca dane pri preverovaní predložených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov daňového subjektu, potom možno konštatovať, že splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom

Prenos dôkazného bremena však nespôsobuje akákoľvek pochybnosť správcu dane, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení hmotnoprávnych/materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, ale aj rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022 či sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022).

22. Hmotnoprávne podmienky pre priznanie práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1, 2 ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú splnené, ak (1) poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) prijaté plnenie je daňovým subjektom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti (porovnaj čl. 168 písm. a/ Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej „Smernica“), tiež napr. rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod?24). Ako už bolo uvedené, dôkazné bremeno na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane primárne zaťažuje daňový subjekt, ktorý si uplatňuje

Zároveň pritom platí, že zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet dane je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade formálnych podmienok tomu tak bez ďalšieho nie je. 24. Z pripojeného administratívneho spisu vyplýva, že písomnosťou zo dňa 22.7.2019 správca dane v súlade s § 46 ods. 5 Daňového poriadku vyzýval žalobcu na objasnenie predmetu fakturácie za posudzované zdaňovacie obdobie november 2017, keďže špecifikácia fakturovaného tovaru v dodávateľských faktúrach absentovala, ako aj na spresnenie toho, ako bolo s tovarom ďalej naložené. Správca dane teda formuloval (konkrétne) pochybnosti o úplnosti, správnosti a pravdivosti predložených dôkazov a tieto aj žalobcovi oznámil výzvou zo dňa 22.7.2019, na ktorú poukázal správny súd v bode 44 odôvodnenia napadnutého rozsudku. Zvyšok obsahu predmetnej výzvy, ako aj ostatných výziev identifikovaných sťažovateľom v texte kasačnej sťažnosti, sa týkal požiadaviek na doloženie konkrétnych účtovných dokumentov (skladová evidencia, kniha DPH, pokladničné bloky), a oznamovania pochybností

identifikované. 26. Pokiaľ ide o vytýkané nesplnenie hmotnoprávnej podmienky pre odpočítanie dane spočívajúcej v nepreukázaní použitia predmetného tovaru v rámci následnej ekonomickej činnosti, resp. podnikania žalobcu, kasačný súd uvádza, že nepredloženie odberateľských faktúr v čase daňovej kontroly automaticky nezakladá nesplnenie tejto podmienky.

27. Kasačný súd však v súvislosti s materiálnymi podmienkami odpočítania dane poukazuje na zistenia správcu dane z výpovede konateľky žalobcu na ústnom pojednávaní, podľa ktorých predmetom dodávky od spoločnosti ELEMY s.r.o. mal byť elektroinštalačný (bleskozvodový) materiál určený na ďalšiu montáž alebo predaj, tento mal byť v čase daňovej kontroly uskladnený u žalobcu a spoločnosť o ňom mala viesť skladovú evidenciu. Konateľka výslovne

Prostredníctvom dokumentácie o uskladnení žalobcom objednaného a dodávateľom fakturovaného tovaru mohol žalobca tovar jednoznačne identifikovať, priradiť ho k objednávkam a faktúram, a odstrániť tak pochybnosti o jeho materiálnej existencii.

28. Zo skutkových zistení správcu dane ďalej vyplýva, že žalobca v stanovenej lehote skladovú evidenciu tovaru nadobudnutého od dodávateľa a ani iné dôkazy o existencii tovaru na žalobcovom sklade alebo o jeho použití na zdaniteľné obchody nepredložil.

29. Skutočnosť, že žalobca nepredložil skladovú evidenciu elektroinštalačného materiálu z rozhodného obdobia v lehote stanovenej v zápisnici z ústneho pojednávania by nevyhnutne nemusela znamenať, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu materiálnej existencie plnenia. Žalobca mal totiž následne priestor na doplnenie dôkazov, o čom svedčí skutočnosť, že správca dane žalobcu v súvislosti s jeho vyjadrením k protokolu z daňovej kontroly dodatočne vyzýval na predloženie evidenčných záznamov o skladovaní zásob prijatého tovaru prijatého od dodávateľa ELEMY s.r.o., jeho množstve a cene, ktorú evidenciu je žalobca povinný viesť a aj ju podľa výpovede konateľky viedol. Žalobca však žiadne doklady o uskladnení tovaru alebo jeho použití na ďalšie zdaniteľné obchody nepredložil ani v konaní pred správcom dane, ani pred žalovaným a v súdnom správnom konaní.

Za opodstatnený považuje právny názor sťažovateľa, že bez riadne vedenej skladovej evidencie majetku v zmysle zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, prípadne iných dokladov spoľahlivo identifikujúcich predmetný elektroinštalačný materiál, by nebolo pri miestnom zisťovaní možné spárovať druhovo určený tovar nachádzajúci sa na sklade s nadobúdacími daňovými dokladmi, navyše ak by malo byť miestne zisťovanie vykonané so značným časovým odstupom po skončení kontrolovaného zdaňovacieho obdobia. Kasačný súd je toho názoru, že žalobcovi, na ktorom viazlo dôkazné bremeno preukázania hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane, bol vytvorený dostatočný priestor pre predloženie relevantných záznamov o predmetných účtovných prípadoch, ktoré v požadovanej forme viedol. Neskôr navrhnuté miestne zisťovanie v prevádzke žalobcu nemožno v okolnostiach prípadu považovať za dôkaz, ktorý by smeroval k preukázaniu riadneho uskutočnenia dodávok v intenciách rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Vs/1/2020 z 18.05.2021, pretože o existencii tovaru na sklade mohol žalobca predložiť na to určené doklady.

31. Kasačný súd sa z uvedených dôvodov nestotožňuje s právnym posúdením správneho súdu o predčasnosti záverov žalovaného týkajúcich sa konštatovania o nepreukázaní existencie materiálneho plnenia. Je toho názoru, že správca dane konal v úzkej súčinnosti so žalobcom, umožnil mu v priebehu daňovej kontroly i vo vyrubovacom konaní vyjadrovať sa k zisteným skutočnostiam, predkladať dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy, pričom nevykonanie dôkazu preverením uskladnenia tovaru prostredníctvom miestneho zisťovania primerane zdôvodnil. Podľa názoru kasačného súdu ani výsledky ústneho pojednávania nemali s ohľadom na obsah zápisnice u žalobcu za následok zbavenie sa dôkazného bremena na preukázanie materiálnej existencie tovaru ako hmotnoprávnej podmienky odpočítania dane.

33. Z uvedených dôvodov dospel kasačný súd k záveru, že správny súd vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia veci pokiaľ ide o konštatovanie potreby ďalšieho zisťovania reálnosti uskutočnenia dodávky tovaru žalobcovi miestnym zisťovaním aj výsluchom svedka. Keďže kasačný súd zistil čiastočnú dôvodnosť kasačnej sťažnosti (§ 462 ods. 1 SSP) a zároveň nebolo možné konštatovať jednoznačný súlad rozhodnutia žalovaného so zákonom (§ 462 ods. 3 SSP), rozhodol kasačný súd o zrušení rozsudku správneho súdu a vrátení veci na ďalšie konanie, v ktorom správny súd znova vyhodnotí žalobné body berúc do úvahy záväzný právny názor kasačného súdu (§ 469 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.