2Sfk/40/2025

1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej aj „správca dane“) rozhodnutím č. 102617572/2022 z 22. septembra 2022 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) postupom podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil daňovému subjektu (ďalej aj „žalobca“) rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „daň“ alebo „DPH“) za zdaňovacie obdobie december 2020 v sume 10.000,- eur. Žalobca si v kontrolovanom zdaňovacom období uplatnil odpočítanie dane z dvoch faktúr vystavených dodávateľom Svenska, s. r. o. so sídlom Kolonáda 8, 984 01 Lučenec (ďalej aj „dodávateľ“) za sprostredkovanie obchodu v oblasti lesníctva.

správneho orgánu. 3. Na základe výsledkov daňovej kontroly správca dane skonštatoval, že žalobca nepreukázal oprávnenosť uplatneného odpočítania dane podľa § 49 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) v spojení s ustanovením § 51 ods. 1 daného zákona, keďže v priebehu výkonu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nepredložil správcovi dane žiadne doklady a dôkazy, ktoré by preukázali uskutočnenie zdaniteľných obchodov deklarovaných na dodávateľských faktúrach. Podľa správcu dane dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť tak, ako je deklarovaná na preverovaných dodávateľských faktúrach predložených kontrolovaným daňovým subjektom.

Na druhú výzvu žalobca reagoval predložením Mandátnej zmluvy z 30. novembra 2020 uzavretej medzi daňovým subjektom a dodávateľom Svenska s. r. o. (ďalej len „mandátna zmluva“), Kúpnu zmluvu na dodávky dreva č. 2020/P/99/180801 z 18. augusta 2020 a ďalšie dve kúpne zmluvy z 11. júna 2020 a 30. júna 2020, pričom všetky tri kúpne zmluvy boli uzavreté medzi žalobcom a spoločnosťou Lesy Českej republiky s. p.

Kontrolovaný daňový subjekt vo vyjadrení z 9. novembra 2021 tiež uviedol, že na základe mandátnej zmluvy spoločnosť Svenska s. r. o. prostredníctvom jej konateľa vykonávala pre ich spoločnosť činnosti uvedené v čl. I body 1. až 4. danej zmluvy v mesiaci december 2020 v Českej republike a v Slovenskej republike. Obchodná zmluva bola uzatvorená s podnikom Lesy Českej republiky, s. p.

Správca dane následne vyzval daňový subjekt prostredníctvom Oznámenia skutočností zistených pri daňovej kontrole z 23. marca 2022, v ktorom citoval § 45 ods. 1 a § 46 ods. 5 Daňového poriadku, aby sa k zisteným skutočnostiam vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil a pravdivosť údajov riadne preukázal. Podľa žalovaného žalobca svojím vyjadrením k predmetnému oznámeniu pochybnosti správcu dane neodstránil. 9. Žalovaný mal za to, že daňový subjekt na konkrétne výzvy správcu dane k fakturovanej sprostredkovateľskej činnosti podával vyjadrenia všeobecným odkazom na obsah mandátnej zmluvy, avšak nepredložil žiadne overiteľné dôkazy, ktorými by preukázal uskutočnenie deklarovaných plnení. Ani zástupca dodávateľa vo svojej svedeckej výpovedi nepotvrdil vykonanie ním fakturovaného sprostredkovania obchodu. Práce, ktorých dodanie dodávateľ deklaroval (nakladanie dreva, odkôrovanie, triedenie kvality), neboli predmetom dodávateľských faktúr.

dane priznať. Samotná faktúra (v tomto prípade bez zákonných náležitostí) nie je bez ďalšieho dôkazom toho, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené. Daňový subjekt neuniesol svoje dôkazné bremeno, keď vierohodne nepreukázal a ani preverovaním správcu dane sa nepreukázalo, že dodanie fakturovaného plnenia sa uskutočnilo tak, ako bolo deklarované na dodávateľských faktúrach, a tým sa nepreukázalo splnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane.

11. Proti preskúmavanému rozhodnutiu podal žalobca správnu žalobu, v ktorej požadujúc jeho zrušenie v spojení s prvostupňovým rozhodnutím namietal, že napadnuté rozhodnutie nebolo vydané v súlade so zákonom, pretože sa zakladá na nedostatočne zistenom skutkovom stave, na nesprávnom právnom posúdení veci, došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy a daným rozhodnutím bol žalobca ukrátený na svojich právach. 12. Žalobca bližšie namietal, že protokol správcu dane č. 101144392/2022 z 29. apríla 2022 bol vyhotovený v rozpore s § 47 písm. h) Daňového poriadku, pretože neobsahoval preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazu v podobe dokladov o hotovostnej úhrade faktúr. 13. Žalobca brojil aj proti nesprávnej aplikácii § 46 ods. 5 Daňového poriadku, v dôsledku čoho podľa neho nedošlo k preneseniu dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt, pretože správca dane neuviedol svoje pochybnosti jasne, úplne a presne tak, aby kontrolovaný daňový subjekt mohol tieto pochybnosti správcu dane vyvrátiť. Žalobca považoval odôvodnenie neuznania odpočítania dane za nezrozumiteľné. Dôvodil, že mu nebolo zrejmé či správca dane namietal, že nedošlo k dodaniu služieb dodávateľom Svenska, s. r. o. alebo to, že k ich dodaniu síce došlo, ale služby nedodal deklarovaný dodávateľ. Ako plynie z protokolu, správca dane aj po ukončení daňovej kontroly zastával názor, že dodávateľ nemohol sprostredkovať nákup drevnej hmoty, a to aj napriek zrozumiteľnému a jasnému vysvetleniu žalobcu uvedenému v jeho vyjadrení z 12. apríla 2022, že spoločnosť Svenska s. r. o. žiadny nákup drevnej hmoty nesprostredkovala, ale v danom zdaniteľnom období poskytla žalobcovi služby uvedené v čl. I. bod 2 až 4 mandátnej zmluvy. 14. Za podstatu nesprávneho právneho posúdenia veci finančnými orgánmi žalobca považoval rozdielne vnímanie predmetu fakturačného plnenia nazvanom „sprostredkovanie obchodu v oblasti lesníctva podľa Zmluvy“. Zatiaľ čo žalobca a jeho dodávateľ pod týmto slovným spojením rozumeli poskytnutie služieb podľa článku I. bodov 2 až 4 predloženej mandátnej zmluvy, správca dane si pod ním predstavil sprostredkovanie uzavretia zmlúv na nákup drevnej hmoty v zmysle čl. I. bodu 1 mandátnej zmluvy. Žalobca v správnej žalobe uznal, že slovo „sprostredkovanie“ uvedené na dodávateľských faktúrach je vzhľadom na charakter poskytnutých služieb nesprávne. Pre účely odpočítania dane sú však rozhodujúce materiálne skutočnosti. Dodávateľ v celom rozsahu potvrdil, že služby dodal a fakturoval faktúrami, z ktorých si následne žalobca uplatnil odpočítanie dane.

16. V odôvodnení napadnutého rozsudku, po podrobnom opise priebehu daňovej kontroly, vyrubovacieho a odvolacieho konania, sa správny súd zameral na posúdenie námietky žalobcu spočívajúcej v nesprávnej aplikácii § 46 ods. 5 Daňového poriadku, konkrétne na namietané nedodržanie povinnosti správcu dane vymedziť jeho pochybnosti vo vzťahu ku skutočnostiam zisteným v priebehu daňovej kontroly.

Aplikujúc citovanú judikatúru na posudzovanú vec správny súd skonštatoval, že pochybením správcu dane v nedostatočnom sledovaní zámeru ustanovenia § 46 ods. 5 daňového poriadku, a tým pádom v jeho porušení, sa správca dane dopustil vady v procesnom postupe, ktorá však nespôsobuje nezákonnosť daňovej kontroly ako celku.

19. Ak správca dane hodlal založiť svoje rozhodnutie na konštatovaniach o nepreukázaní tvrdených skutočností zo strany daňového subjektu v tom smere, že zdaniteľné obchody v zmysle preverovaných faktúr neboli uskutočnené dodávateľom, tieto stratili zákonný podklad. Na oznámenie skutočností zistených pri daňovej kontrole správcu dane reagoval žalobca svojím vyjadrením, na ktoré však už správca dane nereflektoval a daňovú kontrolu ukončil doručením protokolu č. 101144392/2022 z 29. apríla 2022. Ako plynie z protokolu č. 101144392/2022 z 29. apríla 2022, správca dane aj po ukončení daňovej kontroly zastával názor, že spoločnosť Svenska s. r. o. nemohla sprostredkovať nákup drevnej hmoty, avšak zo zistených skutočností vyplýva podľa súdu nespochybnená skutočnosť, že spoločnosť Svenska s. r. o. poskytla žalobcovi v decembri 2020 služby uvedené v článku I. bod 2 až 4 mandátnej zmluvy, za ktoré jej patrila dohodnutá odmena.

21. Posúdeniu ďalších námietok sa už správny súd nevenoval, nakoľko to z dôvodu povahy procesnej vady považoval za predčasné.

22. Proti rozsudku správneho súdu podal sťažovateľ (žalovaný) včas kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) (nesprávne právne posúdenie veci) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) a navrhol napadnutý rozsudok zrušiť a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie.

24. V tejto súvislosti upriamuje sťažovateľ pozornosť kasačného súdu na administratívny spis, z ktorého vyplýva tak postup kontrolovaného daňového subjektu, ako aj postup správcu dane po procesno-právnej stránke, ktorý v kasačnej sťažnosti sťažovateľ bližšie opisuje.

26. Absencia zákonom požadovaných formálnych náležitostí vymedzených v § 74 písm. f) zákona o DPH, podľa žalovaného vzbudzuje oprávnené pochybnosti o predmetnom zdaniteľnom plnení. Podľa sťažovateľa pochybnosti správcu dane neodstránili počas daňovej kontroly ani predloženie všeobecnej mandátnej zmluvy, ani informácie získané prostredníctvom medzinárodnej súčinnosti, na ktorú správca dane vyzval českú daňovú správu, a napokon ani nadväzujúca výpoveď svedka uskutočnená vo vyrubovacom konaní na návrh daňového subjektu.

Z toho plynie, že neodstránil pochybnosti o správnosti a obsahu predložených faktúr a o reálnom uskutočnení fakturovaných plnení. 28. Pokiaľ v predmete predložených faktúr išlo o formálne nedostatky, ako žalobca neskôr tvrdil, tak nemal tieto faktúry akceptovať, zaúčtovať a uplatniť si z nich odpočítanie dane, ale mal žiadať od dodávateľa ich opravu pred tým, ako si z nich sporné odpočítanie dane uplatnil. Sťažovateľ mal za to, že správca dane počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania získal dôkazy, ktoré vyvrátili sprostredkovanie obchodu zo strany deklarovaného dodávateľa.

30. V priebehu daňovej kontroly správca dane preveroval splnenie podmienok na odpočítanie dane podľa ustanovení § 49 zákona o DPH, a teda preveroval obsah a reálne uskutočnenie plnení fakturovaných od deklarovaného dodávateľa, pričom vychádzal z dokladov predložených žalobcom a skutočností zistených správcom dane v daňovej kontrole.

Hmotnoprávnou stránkou veci sa však správny súd v napadnutom rozsudku nezaoberal. 31. Na podporu svojej argumentácie poukázal sťažovateľ na rozsudok najvyššieho správneho súdu sp. zn. 4Sfk/2/2024 z 25. septembra 2024, v ktorom sa kasačný súd zaoberal (okrem iného) aplikovaním rozsudku sp. zn. 1Sžfk/10/2020 (na ktorý odkázal správny súd vo svojom odôvodnení, pozn. kasačného súdu) na skutkovo odlišnú vec a najmä účelom vytýkacieho konania podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku.

33. Pochybnosť správcu dane, ktorú žalobcovi oznámil v oznámení č. 100574422/2022, sa týkala výlučne tej skutočnosti, že správca dane pochopil vystavenie dodávateľských faktúr za sprostredkovanie kúpnej zmluvy so spoločnosťou Lesy Českej republiky. Žiadnu inú pochybnosť o reálnom poskytnutí služieb za zdaňovacie obdobie december 2020 na základe mandátnej zmluvy, ktoré sú uvedené v čl. I body 1 až 4 tejto zmluvy, správca dane v predmetnej písomnosti neuviedol. 34. Žalobca v daňovom konaní nikdy netvrdil, že spoločnosť Svenska s. r. o. sprostredkovala uzavretie kúpnej zmluvy so spoločnosťou Lesy Českej republiky s. p. Do pozornosti kasačného súdu dáva žalobca obsah administratívneho spisu, z ktorého jednoznačne a nespochybniteľne vyplýva, že žalobca sa túto skutočnosť snažil vysvetliť počas výkonu daňovej kontroly.

IV. Vybrané ustanovenie, z ktorého kasačný súd vychádzal

Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.

V. Právne posúdenie veci kasačným súdom

dôvodná. 37. Kasačný súd poukazuje na to, že dôvodom zrušenia rozhodnutí správcu dane a žalovaného správnym súdom bola výlučne skutočnosť, že postupom správcu dane došlo k nesprávnej aplikácii § 46 ods. 5 Daňového poriadku.

38. Jednou zo základných zásad správy a výberu daní (§ 3 ods. 1 a 2 Daňového poriadku), je zásada úzkej spolupráce medzi správcom dane a kontrolovaným subjektom, ktorá je premietnutá aj do § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Zákonodarca v tomto ustanovení podmienil zahájenie vytýkacieho konania počas daňovej kontroly existenciou pochybností o skutočnostiach dôležitých pre rozhodnutie o daňovej povinnosti a o údajoch vyplývajúcich z predložených dokladov, ďalej oznámením týchto pochybností kontrolovanému daňovému subjektu a napokon aj výzvou daňového subjektu na vyjadrenie k zisteným nezrovnalostiam. Existencia pochybností správcu dane musí mať základ v relevantných a objektívnych dôvodoch a dôkazoch a nemôže byť založená na svojvôli zamestnancov správcu dane. Predmetné ustanovenie neurčuje bližšie náležitosti, ktoré musí oznámenie o pochybnostiach obsahovať, ani formu, akou majú byť tieto oprávnenia a povinnosti správcu dane ustanovené v § 46 ods. 5 Daňového poriadku realizované.

. . . Až kvalifikovaným spochybnením založeným na relevantných dôkazoch dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Preukázateľné spochybnenie môže spočívať aj v tom, že dôkazy produkované daňovým subjektom sú natoľko rozporné a protichodné (dôkazná inkonzistencia), že ako celok neposkytujú spoľahlivý a presvedčivý obraz o skutkovom deji, z ktorého vyvodzuje daňový subjekt svoje nároky.

odstrániť. Rozpory, na ktoré poukazuje správca dane však musia byť relevantného charakteru, t. j. musia spochybňovať rozhodujúce skutočnosti týkajúce sa samotnej podstaty zdaniteľného plnenia v priamom dodávateľsko-odberateľskom vzťahu daňového subjektu, pričom nestačia iba rozpory v nepodstatných detailoch“ (nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 627/2022-43 z 27. apríla 2023).

41. Najvyšší správny súd sa už zaoberal právnou otázkou, či z oznámenia správcu dane predpokladaného v § 46 ods. 5 Daňového poriadku musí byť výslovne zrejmé, aké konkrétne pochybnosti správca dane vo vzťahu k tvrdeným skutočnostiam nadobudol, alebo či tieto pochybnosti môžu plynúť aj implicitne z obsahu výzvy na vyjadrenie realizovanej podľa § 45 Daňového poriadku (m. m. rozsudok najvyššieho správneho súdu sp. zn. 4Sžfk/31/2020 z 26. októbra 2022). V onom prípade, v ktorom však správca dane výzvu podľa § 45 ods. 6 vôbec nezrealizoval a svoje pochybnosti nevyjadril, najvyšší správny súd judikoval, že na to, aby správca dane vôbec mohol realizovať povinnosti vyplývajúce mu z § 46 ods. 5, musí pochybnosti nadobudnúť a tieto si ustáliť. Zatiaľ ide o jeho vnútorné procesy naviazané na vyhodnocovanie predložených tvrdení a dokladov. Následne svoje pochybnosti musí jasne a zreteľne naformulovať a iba tak ich môže daňovému subjektu oznámiť. Až následne, a to v spojitosti s presne vymedzenými pochybnosťami, môže pristúpiť k výzve na odstránenie

42. Pokiaľ ide o formu, akou má správca dane postup podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku realizovať, môže tak vykonať buď formou písomného oznámenia, ktoré zašle daňovému subjektu, alebo alternatívne môže výzvu realizovať počas ústneho pojednávania s následným spísaním zápisnice (m. m. rozhodnutie najvyššieho správneho súdu sp. zn. 1Sžfk/10/2020 z 24. februára 2022 publikované v Zbierke stanovísk a rozhodnutí najvyššieho správneho súdu pod č. 18/22).

bola stanovená výška odmeny pre sprostredkovateľa a na základe čoho bol tento oprávnený fakturovať odmenu). 44. Oznámenie obsahovalo vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu, ktorým tento reagoval na predchádzajúcu výzvu z 22. októbra 2021, pričom správca dane opísal aj procesný úkon spojený so žiadosťou o MVI adresovaný českej daňovej správe a parafrázoval jej odpoveď. Správca dane záverom v oznámení uviedol, že „na základe vyššie uvedených skutočností, má správca dane pochybnosti o pravdivosti údajov uvedených vo faktúrach od spoločnosti Svenska s. r. o.

. . Správca dane poukazuje na rozpor medzi tvrdením daňového subjektu, že obchodná zmluva so spoločnosťou Lesy Českej republiky, s. p. bola uzatvorená na základe sprostredkovateľskej činnosti vykonanej spoločnosťou Millix s. r. o. a čl. IV bodu 2 mandátnej zmluvy, kde sa uvádza, že mandatár je povinný konať v mene mandanta osobne a nie je oprávnený na svoju činnosť používať iné osoby. Správca dane má pochybnosti o správnosti a pravdivosti údajov uvedených v dokladoch, ktoré boli správcovi dane predložené daňovým subjektom.“.

Pochybnosti pritom neboli arbitrárne a vychádzali zo zistení správcu dane na základe podkladov poskytnutých samotným daňovým subjektom v skoršej fáze daňovej kontroly. V dôsledku správnej aplikácie § 46 ods. 5 Daňového poriadku došlo k presunu dôkazného bremena zo správcu dane na daňový subjekt.

47. Kasačný súd sa z uvedených dôvodov nemôže stotožniť s výkladom správneho súdu uvedeným v bode 60. napadnutého rozsudku, kde uvádza, že správca dane sa „nedostatočným sledovaním zámeru ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku, a tým pádom v jeho porušení, dopustil vady v procesnom postupe, ktorá však nespôsobuje nezákonnosť daňovej kontroly

48. Pokiaľ správny súd oprel časť svojho odôvodnenia aj o rozhodnutie kasačného súdu sp. zn. 1Sžfk/10/2020, je potrebné dať sťažovateľovi za pravdu, keď naznačuje, že daná vec bola skutkovo odlišná. V onom prípade správca dane okrem zaslania žiadosti o MVI, vydávania rozhodnutí o prerušení daňovej kontroly, oznamovania o pokračovaní v daňovej kontrole a následného doručenia Oznámenia sa s priebežnými výsledkami daňovej kontroly, ktoré však neobsahovalo žiadne výsledky daňovej kontroly, nekonal s kontrolovaným daňovým subjektom a v podstate vydal „len“ protokol z daňovej kontroly.

dane a žalovaný nevzali do úvahy a dospeli k záveru o nepreukázaní uskutočnenia predmetu dodávky uvedeného na faktúrach. Tento záver však nebol posúdený správnym súdom, ktorý zacielil svoju pozornosť len na postup správcu dane pri vytýkacom konaní a rozsudok oprel o chybný právny názor, že v dôsledku nezákonného postupu správcu dane podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku sa žalobca nemohol dozvedieť, čo od neho správca dane očakáva, a preto nedošlo k presunu dôkazného bremena na žalobcu.

51. O trovách kasačného konania rozhodne správny súd v následnom meritórnom rozsudku. 52. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP). Poučenie:

V Bratislave dňa 26. februára 2026