2Sfk/4/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD. a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD., JUDr. Mariána Trenčana, v právnej veci žalobcu: DIAMON, s.r.o., so sídlom Scherffelova 53/3017, 058 01 Poprad, IČO: 36478628, právne zastúpený: ŠTELLMACHOVÁ & PARTNERS s.r.o., so sídlom Hurbanova 1243/18, 031 01 Liptovský Mikuláš, IČO: 36861251, proti žalovanému Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove, č. k.: 2S/34/2021-171, takto

rozhodol:

I. Návrh na priznanie odkladného účinku kasačnej sťažnosti sa zamieta. II. Kasačná sťažnosť sa zamieta. III. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

II. Konanie pred správnym súdom

7. O správnej žalobe rozhodol Krajský súd v Prešove (ďalej len „správny súd“) tak, že ju rozsudkom, č. k. 2S/34/2021-171 (ďalej len „rozsudok správneho súdu“) v súlade s § 190 Správneho súdneho poriadku v účinnom znení (ďalej len „SSP“) zamietol ako nedôvodnú.

9. Správny súd poukázal najmä na to, že správca dane a žalovaný dostatočne preukázali, že žalobca vedel o svojej účasti na dodávateľskom reťazci majúcom znaky podvodného konania, a preto mu správne bolo odmietnuté právo na odpočet DPH. Poukázal na zistené skutočnosti, že žalobca prijímal tovar vo svojich skladoch priamo od poľskej obchodnej spoločnosti Základy miesne SILESIA, S. A. a nie od deklarovaného dodávateľa či subdodávateľa, ktorý je neaktívnou spoločnosťou bez reálneho sídla a materiálneho či personálneho vybavenia, ktorého konateľom je bulharský občan bez informácií o obchodovaní jeho spoločnosti. Obdobne poukázal na deklarovaného dodávateľa, ktorý nemal nijaký majetok, správcovi dane nepredložil nijaké účtovné doklady a na tovare v kontrolovanom obchodnom reťazci nemal nijakú maržu, z čoho vyplýva ekonomická neopodstatnenosť kontrolovaných obchodov. Správny súd poukázal tiež na zistenia, že deklarovaný dodávateľ ani subdodávateľ neboli registrovaní v súvislosti s ich povinnosťami pri obchodovaní s mäsom podľa osobitných potravinárskych predpisov.

odpočítal. Ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd tiež námietku, že správca dane konštatuje účasť na daňovom podvode ale neuvádza konkrétny trestný čin v zmysle Trestného zákona v účinnom znení (ďalej len „Trestný zákon“), ktorého sa mal žalobca dopustiť.

11. Správny súd uzavrel, že je v súlade s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie od žalobcu vyžadovať, aby bol primerane obozretný a aby prijal opatrenia na zabránenie svojej účasti na podvodnom obchodnom reťazci, čo žalobca v zmysle vykonaného dokazovania

Uvedené zmluvy preukazujú vedomosť žalobcu o celom obchode ako aj pochybnosti a opatrnosť na strane poľskej spoločnosti. Z vyššie uvedených dôvodov sa správny súd stotožnil s právnym posúdením správcu dane a žalovaného.

12. Žalobca podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť, v ktorej namietal nezákonnosť rozsudku správneho súdu z dôvodu porušenia práva na spravodlivý súdny proces nesprávnym procesným postupom, z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci a pre odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu (§ 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP). 13. Žalobca namietal nepreskúmateľnosť a zmätočnosť rozsudku správneho súdu, nakoľko mu v konaní doposiaľ nebol preukázaný profit ani vypočítaná výška benefitu, ktorý mal podľa správcu dane získať účasťou na preverovanom podvodnom obchodnom reťazci. V tejto súvislosti žalobca uviedol, že DPH riadne zaplatil deklarovanému dodávateľovi a nepriznaním odpočtu tak došlo k narušeniu princípu neutrality. 14. Žalobca ďalej namietal, že v konaní nebola preukázaná jeho vedomá a aktívna účasť na podvode na DPH a že rozhodnutie správcu dane, žalovaného aj rozsudok správneho súdu sú zmätočné v tom, že žalobca nepozná dôvod odmietnutia odpočtu DPH. Podľa žalobcu z rozhodnutí nie je zrejmé, či mu bol odmietnutý odpočet z dôvodu účasti na podvodnom reťazci, alebo z dôvodu, že si nepreveril svojich obchodných partnerov, dokonca nie je zrejmé ani to, aké opatrenia mal prijať na zabránenie svojej účasti na podvodnom reťazci. 15. Vo vzťahu k právnej kvalifikácii daňového podvodu žalobca namietal, že v konaní nebolo preukázané ani riadne odôvodnené naplnenie všetkých znakov skutkovej podstaty trestného činu daňového podvodu. Žalobca nesúhlasí, že by sa vedome zúčastnil na akomkoľvek podvodnom konaní, naopak, konal v dobrej viere a správca dane a žalovaný neuniesli dôkazné bremeno preukazujúce opak. K odôvodnenie rozhodnutia správcu dane a žalovaného poukázal na ich nedostatočnosť a nepreskúmateľnosť, najmä na absenciu uvedenia správnych úvah a vyhodnotenie dôkazov - napríklad výsluchu svedkyne C.. E.. 16. Žalobca poukázal na rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 7Sžf/41/ 2013 z 28. mája 2015 a sp. zn. 3Sžf/1/2010 z 19. augusta 2010, v zmysle ktorých dôkazné bremeno preukázania účasti na daňovom podvode zaťažuje správcu dane a argumentoval, že správny súd rozhodol v rozpore s citovanými rozsudkami. Na záver žalobca uviedol, že mu nemôže byť na ťarchu, že prijal ponuku deklarovaného dodávateľa, ktorý mu ponúkol dlhšiu splatnosť faktúr a že o cene, za ktorú nakupoval deklarovaný dodávateľ tovar od subdodávateľa a ten od spoločnosti Základy miesne SILESIA, S. A., informácie nemal. Kasačnej sťažnosti žalobca navrhol priznať odkladný účinok a rozsudok správneho súdu zmeniť tak, že rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie zruší a vec vráti prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie. Alternatívne navrhol zrušiť rozsudok správneho súdu a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie a rozhodnutie, 17. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril žalovaný, že správny súd dospel k správnemu právnemu záveru o nedôvodnosti kasačnej sťažnosti, s ktorým sa žalovaný v plnom rozsahu stotožnil. Odkladný účinok navrhol nepriznať. Upozornil, že žalobca bol vedome a aktívne účastný na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, a preto nevzhliada existenciu hroziacej vážnej ujmy žalobcovi potrebnej na jeho priznanie. Kasačnú sťažnosť navrhol zamietnuť ako nedôvodnú.

18. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho pôsobnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP.

20. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP účinného do 30. júna 2023 kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou, včas. Súdny poplatok bol uhradený.

23. Podľa § 464 ods. 1 SSP, ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. V súlade s uvedeným kasačný súd poukazuje na svoj skorší rozsudok sp. zn. 3Sfk/ 5/2023 z 28. marca 2024, ktorým bola zamietnutá kasačná sťažnosť žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove, preskúmavajúceho rozhodnutie správcu dane, vydané na základe výsledkov totožnej daňovej kontroly ako aj protokolu. Jediným rozdielom je skutočnosť, že v tu prejednávanej veci bol daňový rozdiel vyrubený za zdaňovacie obdobie február 2017 a v konaní vedenom pod sp. zn. 3Sfk/5/2023 bolo preskúmavané rozhodnutie o vyrubení dane za zdaňovacie obdobie marec 2017.

46. Vychádzajúc z administratívneho spisu možno uzavrieť, že v predmetnej veci správca dane ako aj žalovaný pri nepriznaní práva sťažovateľky na odpočítanie dane zo sporných obchodov argumentovali, že sťažovateľka sa spornými obchodmi či už vedome alebo v dôsledku zanedbania primeranej obozretnosti zúčastnila na plnení poznačenom daňovým podvodom. Keby túto obozretnosť dodržala, mala a mohla vedieť, že sa zúčastňuje obchodu poznačeného daňovým podvodom. Najmä tento záver žalovaného aj sťažovateľka vo svojej správnej žalobe a kasačnej sťažnosti spochybňuje. Takto žalovaným a správcom dane vymedzeným dôvodom nepriznania práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov bol tak správny súd ako aj kasačný súd viazaný.

. . . 49. Správca dane a žalovaný aj podľa názoru kasačného súdu riadne objasnili mechanizmus daňového podvodu v predmetnej veci (body 3 a 4 tohto rozsudku). Podstatou tohto podvodu bolo, že poľská spoločnosť Zaklady Miesne SILESIA Spolka Akcyjna hoci fakticky prepravovala tovar pre sťažovateľku a do jej skladov, fakturačne tovar predala s oslobodením od dane pri intrakomunitárnom dodaní (pozri režim podľa § 43 a nasl. zákona o DPH) spoločnosti T-FLEX s.r.o. Spoločnosť T-FLEX s.r.o. preto mala tovar dodaný na územie Slovenskej republiky zdaniť (§ 11 ods. 1, 2 a nasl. zákona o DPH). Spoločnosť T-FLEX s.r.o. však takto nepostupovala, nepriznala súvisiace intrakomunitárne dodania od poľského dodávateľa a tieto na území Slovenskej republiky nezdanila (bod 10 tohto rozsudku).

spojené. Je tomu tak preto, že sporný tovar bol ďalej fakturačne prevedený na spoločnosť JJ & BETROM s.r.o. a následne na sťažovateľku, tejto bol aj fakticky doručený priamo poľským subdodávateľom, pričom sťažovateľka si v nadväznosti na obchodný reťazec, v ktorom došlo k daňovému úniku a narušeniu princípu neutrality dane, uplatnila právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov (§ 49 ods. 1 a nasl. zákona o DPH). Kasačný súd v zhode so správnym súdom považuje vyššie uvedené skutočnosti za riadne preukázané.

zásadami a mantinelmi, ktoré aplikácii § 3 ods. 6 daňového poriadku nastavuje. Argumentácia sťažovateľky v smere, v ktorom namietala (i) nepriliehavé použitie slovného spojenia daňový podvod, (ii) skutočnosť, že nebol preukázaný trestný čin daňového podvodu orgánmi činnými v trestnom konaní, (iii) že neboli naplnené podmienky skutkovej podstaty trestného činu daňového podvodu či to, že (iv) nie je zrejmé, aké ustanovenie zakladá sankcionovateľnosť daňového podvodu v právnom poriadku Slovenskej republiky na úseku správy daní, je preto v prejednávanej veci irelevantná.

54. V nadväznosti na skúmanie a dokazovanie primeranej obozretnosti priemerného zodpovedného podnikateľa, teda toho, či daňový subjekt mohol alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (nedbanlivostná účasť na daňovom podvode z hľadiska daňového práva), dáva kasačný súd do pozornosti, že relevantné sú najmä dva aspekty. Prvým aspektom je skúmanie vykonania úkonov, ktoré možno od priemerného zodpovedného podnikateľa očakávať pred uskutočnením zdaniteľného obchodu a zohľadňovanie informácií, ktoré z týchto úkonov v relevantnom čase vyplývali.

55. Pri vyhodnocovaní nedbanlivostnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je pritom potrebné brať do úvahy aj prípadné preukázané, osobitné opatrenia/ protiopatrenia/garancie, ktoré daňový subjekt prijal, aby predchádzal jeho zapojeniu do podvodného obchodného reťazca.

57. Kasačný súd má z administratívneho spisu za preukázané, že sťažovateľka bola dlhodobým partnerom poľského dodávateľa, pričom podľa vlastných vyjadrení, obsiahnutých v správnej žalobe a v kasačnej sťažnosti, musela túto spoluprácu ukončiť z dôvodu vyššej ceny dodávaných produktov (bod 22 tohto rozsudku). Rovnako má kasačný súd z administratívneho spisu (zo zmenky vystavenej sťažovateľkou pre poľského odberateľa v prospech spoločnosti T-FLEX s.r.o. a dokumentov - dohôd s ňou súvisiacich) (z dohody o vyplňovacom práve odkazujúcej na zmluvu o ručení medzi žalobcom a poľským dodávateľom v tu prejednávanom prípade - viď. bod 11 tohto rozsudku) za preukázané, že sťažovateľka mala vedomosť o celom obchodnom reťazci (teda o všetkých subdodávateľoch, vrátane poľského dodávateľa) a tento obchodný reťazec sama zabezpečila zmenkou - ručila teda za jeho priebeh a riadne zaplatenie ceny tovarov poľskému dodávateľovi. Správca dane a žalovaný tiež preukázali priebeh obchodu, keď obchod s tovarom bol spojený len s jednou prepravou, ktorá smerovala

osobitne v kontexte skutočnosti, že išlo o intrakomunitárne dodanie a tovar putoval priamo od poľského dodávateľa do skladov sťažovateľky. 59. Primeranú obozretnosť sťažovateľky mala nepochybne aktivovať aj samotnou sťažovateľkou konštatovaná požiadavka poľského dodávateľa na zabezpečenie obchodného reťazca zmenkou od konečného odberateľa - sťažovateľky (bod 11 tohto rozsudku).

Takáto nedôvera zo strany prvotného poľského subdodávateľa mala byť dostatočným podnetom a impulzom pre aktivovanie primeranej obozretnosti sťažovateľky v predmetnom obchodnom vzťahu. Správca dane a žalovaný pritom nezistili (a ani sťažovateľka nepreukázala), že by bol takýto typ zabezpečenia či jeho požadovanie typický pre daný sektor obchodovania, obchodovanie sťažovateľky vo všeobecnosti či pre jej ďalšie obchodné spolupráce s inými obchodnými partnermi.

Takéto vysvetlenie neposkytli ani bývalí konatelia spoločností JJ & BETROM s.r.o. a T-FLEX s.r.o. v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov. Navyše sama sťažovateľka svojím obchodným postupom vyvrátila svoje tvrdenia o výhodnejšej spolupráci so svojimi slovenskými obchodnými partnermi (subdodávateľmi), za ktorých sa priamo zaručila zmenkou a za obchod platila úhrady skôr, ako prvý dodávateľ na území Slovenskej republiky (T-FLEX, s.r.o.) realizoval úhrady poľskému dodávateľovi tovaru.

Kasačný súd v zhode so správnym súdom, žalovaným a správcom dane zastáva názor, že vyššie uvedené preukázané okolnosti obchodného vzťahu v predmetnej veci sú samé o sebe pochybné a spôsobilé vyvolať podozrenie u primerane svedomitého obchodníka, že môže participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Rovnako kasačný súd dodáva, že ide o okolnosti, ktoré nastali priamo v dispozičnej sfére sťažovateľky, ktoré sama uvádzala či z vykonaného dokazovania vyplýva objektívna vedomosť sťažovateľky o nich.

64. Zhrňujúc vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že obchodný vzťah sťažovateľky so spoločnosťami JJ & BETROM s.r.o. a T-FLEX s.r.o. bol sám o sebe pochybný a podozrivý. Kasačný súd nespochybňuje právo sťažovateľky napriek týmto pochybnostiam uzavrieť obchodný vzťah. Ak však podnikateľský subjekt, aj za takto pochybných podmienok a bez ďalších relevantných opatrení, uskutoční obchodnú transakciu, preberá na seba riziko, že jeho plnenie môže byť spojené s daňovým podvodom a z tohto dôvodu mu nemusí byť uznané právo na odpočítanie dane z uskutočneného obchodu. Práve k tomu došlo aj v prípade sťažovateľky.

66. Ak sťažovateľka namietala, že za tovar zaplatila sumu, v ktorej bola zahrnutá DPH a nepriznaním odpočítania dane došlo k narušeniu princípu neutrality DPH, kasačný súd sa s touto námietkou nestotožnil. Je potrebné uviesť, že v prípade účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom dochádza k narušeniu princípu neutrality dane v širšom kontexte na iných častiach obchodného reťazca (v predmetnom prípade u spoločnosti T- FLEX s.r.o.), a to riadnym nesplnením daňovej povinnosti - neodvedením dane.

Preto jej hodnotenie, či v predmetnom obchodnom reťazci došlo alebo nedošlo k daňovému podvodu a či o ňom sťažovateľka vedela alebo nie, je len subjektívnym hodnotením, ktoré nie je schopné prevážiť nad skutočnosťami zistenými správcom dane a žalovaným.

Inými slovami nepostupovala primerane obozretne, pričom s ohľadom na všetky už uvedené skutočnosti bolo preukázané, že objektívne mohla vedieť, že svojím plnením sa zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom. Závery kasačného súdu v spojení so závermi správneho súdu, žalovaného a správcu dane sú pritom postavené na zisteniach a dôkazoch predložených správcom dane. Nemožno preto konštatovať, že by sťažovateľka bola neprimerane zaťažená dôkazným bremenom, práve naopak, sú to orgány finančnej správy, na ktorých ležalo v predmetnej veci dôkazné bremeno, pričom toto svoje dôkazné bremeno uniesli.

25. S ohľadom na uvedené právne závery v rozsudku kasačného súdu, ktorý v plnom rozsahu vyčerpal všetky námietky žalobcu, kasačný súd aj v posudzovanej veci rozhodol spôsobom uvedeným vo výroku tohto rozsudku.