2Sfk/42/2021

1. Daňový úrad Trnava (ďalej len „správca dane“) vydal rozhodnutie o vyrubení rozdielu dane č. 100948304/2019 z 24. apríla 2019 (ďalej len „rozhodnutie správcu dane“), ktorým vyrubil podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. daňový poriadok v účinnom znení (ďalej len „daňový poriadok“) žalobcovi rozdiel dane v sume 696.311,38 € na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie august 2017. Správca dane poukázal na skutočnosť, že žalobca predložil daňové priznanie s nulovými hodnotami. Po začatí daňovej kontroly žalobca uviedol, že nemôže predložiť doklady žalobcu v dôsledku ich zabavenia Národnou kriminálnou agentúrou Prezídia Policajného zboru (ďalej len „NAKA“). Správca dane si vyžiadal doklady od NAKA. Z týchto dokladov zistil, že žalobca v zdaňovacom období dodal tovary a služby. Základ dane bol stanovený na 3.481.556,91 € a DPH na 696.311,38 €. Správca dane neuznal uplatnenie práva na odpočet DPH, pretože žalobca neviedol záznamy podľa § 70 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v účinnom znení (ďalej len „zákon o DPH“) a neuplatnil si právo na odpočet DPH. 2. Žalobca sa voči rozhodnutiu správcu dane odvolal. Žalovaný rozhodnutím č. 101936652/ 2019 z 13. augusta 2019, (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“), podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku rozhodnutie správcu dane potvrdil.

II. Konanie pred správnym súdom

4. Rozsudkom č. k. 20S/169/2019-197 zo 16. júna 2021 (ďalej len „rozsudok správneho súdu“) správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného spolu s rozhodnutím správcu dane a vrátil vec správcovi dane na ďalšie konanie.

Poukázal na to, že · správca dane a ani žalovaný neuviedli žiadne zistenia ohľadom faktúr na vstupe, ktoré by tvorili skutkový základ na uplatnenie odpočtu DPH; · správca dane mal vedomosť, že žalobcovi boli orgánmi činnými v trestnom konaní zaistené účtovníctvo a daňové doklady dňa 19. septembra 2017.

· žalobca a konateľka v čase daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nemali postavenie osôb, ktoré by zo zákona boli oprávnené nahliadať do trestného spisu. Tvrdenie, že by mohli nahliadnuť na základe súhlasu, je hypotetické; · takéto situácie, kedy majú daňové subjekty mimoriadne sťažené podmienky na podanie daňového priznania, resp. na splnenie si zákonných povinností voči štátnemu rozpočtu a na uplatnenie svojich hmotnoprávnych nárokov, daňové právne predpisy nespájajú s mimoriadnym odkladom podania daňového priznania, ani s možnosťou predĺženia lehoty na

aj žalobcovi. Preto nie je zrejmý racionálny základ úvahy žalovaného o vyčkávacej taktike žalobcu. Nebolo preukázané, že by žalobca maril výkon daňovej kontroly; · bolo povinnosťou správcu dane preveriť všetky skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti za kontrolované zdaňovacie obdobie, a to vrátane daňových dokladov deklarujúcich žalobcom prijaté zdaniteľné plnenia, ktoré determinujú aplikáciu zásady neutrality uplatňovanej v systéme dane z pridanej hodnoty.

III. Kasačná sťažnosť, stanoviská účastníkov konania

5. Žalovaný podal voči rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť, v ktorej navrhol, aby kasačný súd zrušil rozsudok správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Kasačnú sťažnosť podal z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Podľa jeho názoru správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci. V kasačnej sťažnosti poukázal na to, že: · žalobca mal dostatočný časový priestor na podanie dodatočného daňového priznania; · žalobca si v podanom daňovom priznaní uplatnil nulové právo na odpočítanie dane. Správca dane nemá podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH povinnosť uplatniť toto právo namiesto žalobcu; · správca dane neodňal žalobcovi možnosť uplatniť si DPH na vstupe; · správca dane preveril doručené podklady. Zistil, že údaje v nich nekorešpondovali s údajmi v daňovom priznaní. Daňové priznanie neobsahuje správne údaje týkajúce sa uskutočnených a prijatých zdaniteľných obchodov. Právo na odpočítanie doložené podkladmi pre daňové priznanie a skladovými kartami si žalobca neuplatnil ani v riadnom daňovom priznaní. Žalobca tiež neuviedol záznamy podľa § 70 zákona o DPH; · dôkazná povinnosť správcu dane nespočíva v preukazovaní zdaniteľných obchodov na základe faktúr, ktoré získal od NAKA. Žalobca mal dostatočný časový priestor na predkladanie vyjadrení. Finančná správa pri podaní negatívneho daňového priznania nie je oprávnená za žalobcu uplatňovať právo na odpočítanie DPH z dokladov, ktoré si vyžiadala od NAKA. Žalobca mal potrebné dokumenty na podanie daňového priznania do 19. septembra 2017, mal možnosť nazrieť do spisu v trestnej veci, v ktorej bolo zadržané jeho účtovníctvo, mohol si rekonštruovať jednotlivé dokumenty, bol povinný viesť si priebežné záznamy a podrobné účtovníctvo. Zo spisu nevyplýva, že by bolo zhabané účtovníctvo žalobcu aj v elektronickej forme, ale len v listinnej. 6. Žalobca navrhol kasačnú sťažnosť odmietnuť ako neprípustnú. Podľa jeho názoru ju žalovaný odôvodňuje skutočnosťami (skutkové okolnosti), pre ktoré je kasačná sťažnosť neprípustná. Rozhodnutie správneho súdu považuje za zákonné. Pokiaľ by sa kasačný súd rozhodol kasačnú sťažnosť neodmietnuť, navrhol ju zamietnuť ako nedôvodnú.

Podľa § 16 ods. 9 daňového poriadku dodatočné daňové priznanie nemožno podať za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa vykonáva daňová kontrola po uplynutí 15 dní odo dňa spísania zápisnice o začatí daňovej kontroly..., dodatočné daňové priznanie nemožno podať do dňa ukončenia daňovej kontroly. Podľa § 44 ods. 1 prvej vety daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní vyrubí daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani. Podľa čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v účinnom znení dane a poplatky možno ukladať zákonom alebo na základe zákona. Podľa § 167 ods. 1 SSP správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech. Podľa § 461 SSP kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je dôvodná. Podľa § 467 ods. 1 SSP ustanovenia o trovách konania sa primerane použijú na kasačné konanie. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 51 zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak ...

IV. II. Posúdenie kasačných námietok

Daňová kontrola má preveriť skutočnosti pre správne určenie dane, čo zahŕňa tak skutočnosti v neprospech, ale aj v prospech daňového subjektu. 12. V tomto zmysle treba vykladať aj § 68 ods. 5 daňového poriadku, podľa ktorého je správca dane povinný pri vyrubovaní rozdielu dane vyrubovať takú sumu, aby výsledok zodpovedal skutočnej dani daňového subjektu. Správca dane, ktorý vo vyrubovacom konaní vedie dokazovanie (porovnaj § 24 ods. 2 daňového poriadku), má povinnosť dovyrubiť daň v takej sume, aby výsledná daň zodpovedala výške, ktorou je daňový subjekt reálne zaťažený.

14. S ohľadom na uvedené skutočnosti je treba konštatovať, že v danej veci neobstoja závery daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, ktoré pri správnom určení dane nereflektujú možný odpočet DPH zaplatený na vstupe. Je nesporné, že odpočítanie DPH je v § 49 zákona o DPH koncipované ako právo daňového subjektu, ktoré si v zmysle § 51 ods. 1 zákona o DPH môže uplatniť daňový subjekt. To však neznamená, že v prípade daňovej kontroly pri podaní nulového daňového priznania z dôvodu absencie účtovníctva, správca dane nemal na odpočet prihliadať.

16. Za predpokladu, že by správca dane nebral uvedené skutočnosti do úvahy, prišlo by k zásahu do zásady neutrality dane. DPH by totiž bola odvedená viacnásobne tak dodávateľom ako aj daňovým subjektom. Takýto postup by bol rozporný okrem iného aj s čl. 59 ods. 2 Ústavy, podľa ktorého každá daň musí mať svoj zákonný základ.

účtovníctvom. Rovnako je od neho veľmi obtiažne požadovať, aby za tej istej skutkovej situácie podal dodatočné daňové priznanie, kde by kvalifikovaným spôsobom uplatnil svoje právo na odpočet DPH. Kasačný súd tak súhlasí so správnym súdom, že nebola nijako preukázaná možnosť v danom časovom období vyhotoviť a podať daňové priznanie(a), ktoré by kvalifikovane špecifikovalo správnu výšku dane pri zohľadnení odpočtu DPH na vstupe.

19. Kasačný súd k uvedenému dodáva, že na základe výšky vyrubenej dane uvedenej v rozhodnutí správcu dane možno konštatovať značnú ekonomickú činnosť žalobcu v posudzovanom zdaňovacom období. Požiadavka, aby pri takejto činnosti daňový subjekt rekonštruoval svoje účtovníctvo alebo domáhal sa jeho nahliadnutia, je spojená so značným zaťažením a ďalšími výdavkami. Navyše pri nahliadnutí do účtovníctva na NAKA by bolo potrebné zrejme aj vypracovať daňové priznanie na mieste, prípadne si celé účtovníctvo prefotiť pre účely vypracovania takéhoto daňového priznania. To je možné si veľmi ťažko predstaviť a nie to ešte požadovať od subjektu, ktorý si účtovníctvo vedie a v potrebnom čase ho nemá k dispozície bez svojho zapríčinenia na základe zásahu verejnomocenskej autority.

21. Z kontextu deja je zrejmé, že nulové daňové priznanie bolo podané z dôvodu absencie účtovníctva. Dokonca aj žalovaný v kasačnej sťažnosti v tejto súvislosti spomína tvrdenie žalobcu, i keď ho spochybňuje, že takýto postup za danej skutkovej situácie mu poradil správca

22. Konštatáciou, že správca dane nebude určovať výšky odpočtu DPH, nakoľko právo na odpočet DPH nebolo v daňovom priznaní už z popísaných dôvodov uplatnené, prišlo k určeniu výšky dane v rozpore s princípom daňovej neutrality. Správca dane má totiž pri daňovej kontrole povinnosť preverovať všetky rozhodujúce skutočnosti pre správne určenie

23. V tejto súvislosti treba poukázať, že aj počas daňovej kontroly žalobca poukazoval na nutnosť odpočtu DPH pre správne určenie dane. Z administratívneho spisu pritom vyplýva jeho súčinnosť tak počas daňovej kontroly ako aj vyrubovacieho konania. Kasačný súd poukazuje na to, že žalobca 7. decembra 2018, teda počas daňovej kontroly, zaslal správcovi dane evidenciu DPH, čo považoval za záznamy podľa § 70 zákona o DPH.

Dodal však počas daňovej kontroly viaceré dokumenty s cieľom akceptácie odpočtu DPH na vstupe. Konal tak z objektívnych dôvodov, nakoľko v čase predpokladanom daňovým poriadkom objektívne z dôvodu nedisponovania s vlastným účtovníctvom daňové priznanie s uplatneným odpočtom DPH nepodal. Správcu dane si tak nemusel v mene žalobcu si uplatňovať jeho právo na odpočet DPH. Toto svoje právo si uplatnil žalobca v rámci daňovej kontroly a bolo na správcovi dane, aby doložené dokumenty preveril za účelom správneho určenia výšky DPH.

26. Nad rámec predmetných skutočností kasačný súd pripomína, že právna úprava pozná aj inštitúty, v rámci ktorých finančná správa posudzuje aj možné dopočty DPH, ktoré nie sú uplatnené priamo daňovým subjektom. Príkladom je určovanie dane podľa pomôcok, pri ktorom v súlade s § 48 ods. 5 je povinnosťou správcu dane prihliadnuť na všetky okolnosti vrátane tých, z ktorých vyplývajú výhody pre daňový subjekt. To aj v prípade, ak daňovým subjektom neboli uplatnené (pozri Kubincová, S. Daňový poriadok. Komentár.

28. So zreteľom na uvedené skutočnosti správca dane vyhodnotil námietky žalovaného v kasačnej sťažnosti ako nedôvodné. Kasačný súd v tejto súvislosti uvádza, že v bežných situáciách je povinnosťou daňového subjektu uplatniť si právo na odpočet DPH tak ako to predpokladá § 51 daňového poriadku. Je však nutné zvlášť posudzovať prípady, kedy objektívne príčiny znemožnia uplatneniu zákonných práv v zákonných lehotách.

29. Kasačný súd sa nestotožnil s námietkou žalobcu vznesenou vo vyjadrení žalobcu, že žalovaný odôvodnil kasačnú sťažnosť skutočnosťami, pre ktoré je kasačná sťažnosť neprípustná. Z obsahu kasačnej sťažnosti (porovnaj § 55 ods. 3 SSP) je zrejmé, aké právne posúdenie rozsudku správneho súdu žalovaný touto kasačnou sťažnosťou napadá. Kasačný súd tak túto námietku vyhodnotil ako nedôvodnú. Neodmietol tak kasačnú sťažnosť podľa § 459 SSP, ale vecne ju prejednal.