2Sfk/42/2022

1. Daňový úrad Žilina, pobočka Martin (ďalej aj ako „správca dane“) začal u žalobkyne spoločnosti PROVYM, spol. s.r.o., IČO: 36179574 [pozn. súdu - od 10. augusta 2013 do 20. novembra 2019 vystupujúca pod obchodným menom IZO 4, s.r.o.] daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január až máj 2015, júl až december 2015.

2. Správca dane požiadal KUFS o predloženie zaistených dokladov. Poverené zamestnankyne správcu dane 7. júna 2018 prevzali zaistené doklady - najmä potvrdenie o odovzdaní písomností zo 7. júna 2018, odovzdávací protokol zo 7. júna 2018 a k tomu prislúchajúce listinné a elektronické dokumenty. Všetky zväzky boli riadne zapečatené bez porušenia colnej pásky a voskového motúza (zápisnica o vykonaní úkonu č. 101119141/2018 zo 7. júna 2018).

32. Všetky zväzky boli odovzdané riadne, zapečatené bez porušenia colnej pásky a voskového motúzu, čo poverené zamestnankyne správcu dane potvrdili svojimi podpismi. 5. Po oboznámení sa so získanými dokumentmi v písomnej forme správca dane skonštatoval (úradný záznam č. 101243266/2018 z 28. júna 2018), že zväzky s poradovými číslami 1, 2, 3 a 4 obsahovali dokumenty zdaňovacieho obdobia roka 2016, zväzok č. 5 obsahoval doklady zdaňovacieho obdobia roka 2014, žiaden zo zväzkov neobsahoval doklady zdaňovacieho obdobia roku 2015. Zo získaných dokumentov v elektronickej forme správca dane zistil, že tieto obsahujú aj súbory týkajúce sa roku 2015, a to konkrétne: · hlavná kniha zúžená 2015 - formát pdf, str. 1-3, · kniha analytickej evidencie zúžená - prehľad účtov, č. riadkov 1-13088, · kniha analytickej evidencie jednoduchá - prehľad účtov, č. riadkov 1-24827, · účtovný denník jednoduchý 2015 - formát pdf, str. 1-221, · pokladničná kniha rok 2015 - riadok 1-597, · pokladničná kniha (2015) str. 1 - bez zápisov, · kniha pohľadávok rok 2015, riadok 1-3753,

predloženie dokladov: · dodávateľských a odberateľských faktúr za rok 2015, · knihu dodávateľských a knihu odberateľských faktúr za rok 2015, · pokladničné doklady (výdavkové, príjmové) za rok 2015, · bankové výpisy a interné doklady za rok 2015, · obratovú predvahu za rok 2015, · záznamy DPH za jednotlivé zdaňovacie obdobia roku 2015, · zmluvy, iné doklady a písomnosti, ktoré majú vplyv na vzťah spoločnosti IZO 4, s.r.o. k štátnemu rozpočtu za jednotlivé zdaňovacie obdobia roku 2015. 7. Žalobkyňa vyžiadané doklady nepredložila ani v predĺženej lehote. Konateľ žalobkyne sa následne 2x ospravedlnil a na predvolanie správcu dane sa nedostavil. Postup žalobkyne

pomôcok. Začatie určovania dane podľa pomôcok oznámil žalobkyni listom z 22. februára 2019. Správca dane následne vyhotovil protokol o určení dane podľa pomôcok č. 101153111/ 2020 z 9. júla 2020. 8. K protokolu o určení dane podľa pomôcok sa vyjadrila žalobkyňa, ktorá namietala splnenie podmienok pre postup určenia dane podľa pomôcok. Zdôraznila, že všetky chýbajúce doklady odovzdala KUFS-u, o čom správcu dane informovala. To, že KUFS správcovi dane neodovzdal všetky zaistené dokumenty, nemôže ísť na vrub žalobkyne. Navrhla, aby si správca dane vyžiadal od KUFS-u zápisnicu o odňatí daňových dokladov obsahujúcu zoznam konkrétnych daňových dokladov. S pripomienkami žalobkyne sa správca dane nestotožnil a následne vydal rozhodnutie č. 101614473/2020 z 21. októbra 2020, ktorým žalobkyni vyrubil rozdiel dane v sume 29749,42 eur za zdaňovacie obdobie apríl 2015.

Pokiaľ žalobkyňa tvrdila, že KUFS-u odovzdala všetky relevantné dokumenty, avšak ten ich neodovzdal správcovi dane, správca dane dal do jej pozornosti, že ak mala žalobkyňa pochybnosti o rozsahu zaistených dokladov, mohla nahliadnuť do zapožičaných dokladov a vyjadriť sa k nim, čo však neurobila. Tvrdenia žalobkyne považoval správca dane za

dane vykonať daňovú kontrolu, a preto boli splnené podmienky pre postup spočívajúci v určení dane podľa pomôcok. K argumentácii žalobkyne dal do pozornosti, že žalobkyňa k odvolaniu priložila potvrdenie o zaistení veci, tovaru alebo písomností č. 63932/2018 z 30. januára 2018 vyhotovené KUFS-om. V tomto boli zaistené veci identifikované nasledovne: zväzok č. 1 bez označenia (1-480 str.), zakladač zelenej farby s označením Došlé faktúry od 371 (1-252 str.), zakladač zelenej farby bez označenia (1 - 428 str.), zakladač zelenej farby bez označenia (1- 403 str.), zakladač fialovej farby bez označenia (1- 496 str.). Iné doklady žalobkyňa nepredložila. Z predloženého potvrdenia súčasne nie je možné vyvodiť záver, že v zaistených dokladoch sa nachádzali aj doklady požadované správcom dane. Správca dane okrem iného informoval žalobkyňu o tom, aké dokumenty prevzal od KUFS-u, pričom z potvrdenia o odovzdaní písomnosti a zo zápisnice o vykonaní úkonu je zrejmé, že správca dane prevzal doklady žalobkyne v rovnakom rozsahu, ako boli KUFS-om zaistené. Tvrdenie žalobkyne, že vyžiadané, chýbajúce doklady odovzdala KUFS-u považoval žalovaný za nepreukázané.

Jej kľúčovou námietkou bolo, že neboli splnené podmienky na pristúpenie k procesu určenia dane podľa pomôcok, keďže neznemožnila vykonanie kontroly. Všetky vyžadované a chýbajúce dokumenty sa totiž nachádzali v rozhodnom čase na KUFS-e, o čom správcu dane riadne informovala. Nestotožnila sa s tvrdením žalovaného, že KUFS odovzdal správcovi dane všetky zaistené doklady žalobkyne v takom rozsahu, ako ich prevzal od žalobkyne. Z administratívneho spisu totiž nie je zrejmé, aké doklady vlastne KUFS od žalobkyne prevzal - absentuje zápisnica o odňatí daňových dokladov obsahujúca zoznam konkrétnych daňových dokladov, ktoré boli KUFS-om odňaté. Podľa názoru žalobkyne bolo úlohou správcu dane presne zistiť, ktoré doklady boli žalobkyni KUFS-om odňaté, a to dopytom na KUFS. Je to práve KUFS, ktorý bol povinný preukázať, aké doklady žalobkyni odňal. Správca dane a žalovaný v predmetnej veci nepreukázali, že žalobkyni neboli odňaté aj doklady, ktoré správca dane požadoval v rámci

15. Správny súd tu napadnutým rozsudkom žalobu zamietol. Po rekapitulácii skutkového stavu správny súd k rozhodujúcej právnej otázke uviedol, že z pripojeného administratívneho spisu vyplýva, že správca dane dôsledne a opakovane vytvoril žalobkyni priestor na predloženie požadovaných dokladov, teda pre súčinnosť žalobkyne vo vzťahu k správcovi dane pri zisťovaní skutočností významných pre správne určenie dane v zmysle § 24 ods. 1 písm. a) a b) Daňového poriadku. Na tento prístup žalobkyňa reagovala opakovane všeobecným tvrdením o tom, že potrebné doklady má k dispozícii KUFS. Žalobkyňa vo svojich podaniach tieto doklady nekonkretizovala. Správny súd dal do pozornosti, že doklady sa bezpochyby týkali aj tretích osôb, čo pre žalobkyňu vytváralo priestor pre iniciatívu prostredníctvom kontaktovania jej obchodných partnerov v záujme získania vyžiadaných dokumentov. Žalobkyňa takúto aktivitu nevyvinula.

17. Zdôraznil, že v zmysle judikatúry je určovanie dane podľa pomôcok, krajným spôsobom určenia dane, ku ktorému správca dane pristúpi až keď nie je možné stanoviť základ a výšku dane v súčinnosti s daňovým subjektom. Správca dane nemá v tomto procese určenia dane povinnosť obracať sa na tretie subjekty a vyhľadávať dôkazy, či už v prospech alebo v neprospech daňového subjektu, a preto správny súd ako nedôvodnú vyhodnotil námietku žalobkyne, že správca dane si mal obstarať požadované doklady od dodávateľov podľa kontrolného výkazu DPH, ktorý mal k dispozícii.

obsahu. Správca dane tak mal konkrétnu predstavu o obsahu prevzatých dokladov a práve v nadväznosti na túto vedomosť vyzval žalobkyňu na predloženie ďalších (chýbajúcich) dokladov a tiež ju informoval o svojich zisteniach týkajúcich sa dokumentov nachádzajúcich sa na KUFS-e. Tieto dôkazy príslušné orgány skúmali v medziach svojich zákonných kompetencií.

19. Žalobkyňa podala proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť, v ktorej žiadala zrušiť tento rozsudok z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP a navrhla, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie. Žalobkyňa zastáva názor, že nie je možné sa stotožniť s postupom štátnych orgánov, ktoré najskôr odnímu daňovému subjektu jeho účtovné doklady, následne započnú daňové kontroly so žiadosťou o predloženie odňatých dokumentov a potom konštatujú, že si ich daňový subjekt mohol vyžiadať od tretích subjektov, s ktorými bol v právnom vzťahu. Zdôraznila, že dokumenty požadované v daňovej kontrole v predmetnej veci, boli odňaté KUFS-om, na čo upozorňovala od začiatku. Nemožno od nej požadovať aby si opätovne vyžiadala všetky účtovné doklady, ktoré už raz boli štátnymi orgánmi odňaté. 20. Podľa názoru žalobkyne identifikácia dokladov a písomností, ktoré jej boli odňaté, sa nachádza až v zápisnici správcu dane z 7. júna 2018, čo však nepostačuje. V potvrdení o zaistení veci, tovaru alebo písomností z 30. januára 2018 (výstup reálneho odňatia účtovných dokladov) takáto identifikácia nie je obsiahnutá, resp. nie je z neho zrejmé, aké konkrétne dokumenty jej KUFS odňal. Naďalej trvá na názore, že všetky účtovné doklady, vrátane tých, ktoré si vyžiadal správca dane, boli prevzaté, resp. odňaté KUFS-om. Z administratívneho spisu nevyplýva, že by sa toto tvrdenie vyvrátilo. Ak KUFS nevie preukázať, aké konkrétne doklady jej odňal, túto skutočnosť nemožno klásť na jej ujmu tvrdiac, že správcovi dane nepredložila také doklady, ktoré by správca dane mohol podľa § 48 ods. 4 Daňového poriadku využiť pri určení dane podľa pomôcok ako pomôcky. 21. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti v podstatnom zopakoval svoju argumentáciu obsiahnutú v jeho napadnutom rozhodnutí a vo vyjadrení k správnej žalobe a kasačnú sťažnosť navrhol ako nedôvodnú zamietnuť, pretože sa stotožnil s rozsudkom správneho súdu. Nad rámec dodal, že z potvrdenia o zaistení písomností KUFS-om z 30. januára 2018 a následnej zápisnici o odovzdaní písomností zo 7. júna 2018 vyplýva, že KUFS odovzdal požadované doklady správcovi dane v takom rozsahu, ako ich prevzal od žalobkyne. Doklady za zdaňovacie obdobie roku 2015 sa v odňatom zväzku a ani zakladačoch nenachádzali. Taktiež poukázal na výpoveď p. E., ktorý uviedol, že doklady za obdobie roku 2015 sa mali už nachádzať v sklade, o ktorom vedel len konateľ žalobkyne. Keďže uvedené doklady sa v sídle žalobkyne, kde sa vykonalo zaistenie, nenachádzali, nemohli byť ani vydané KUFS-u. 22. V replike žalobkyňa v podstatnom zopakovala argumentáciu obsiahnutú v kasačnej sťažnosti. Dodala, že v rámci vykonaného dokazovania bolo preukázané, že informácie poskytnuté p. E. sú nesprávne, pretože KUFS zaistil v priestoroch žalobkyne aj takú dokumentáciu, ktorá sa podľa jeho vyjadrenia mala nachádzať v predmetnom sklade.

23. Vec bola predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky 18. mája 2022. Vec bola náhodným spôsobom pridelená druhému senátu Najvyššieho správneho súdu a v tomto senáte bola pridelená sudcovi spravodajcovi prof.

24. Najvyšší správny súd, po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

26. Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 27.

V súlade s postupom podľa § 464 ods. 1 SSP, kasačný súd v ďalšom poukazuje na odôvodnenie rozsudku sp. zn. 5 Sfk 35/2021 z 29. septembra 2022, s ktorým sa v celom rozsahu stotožnil a neidentifikoval žiadne dôvody, pre ktoré by sa mal od tejto argumentácie odchýliť preto uvádza vybrané časti: „27. Za nedôvodný následne vyhodnotil aj sťažnostný bod týkajúci sa nesprávneho právneho posúdenia veci zo strany krajského súdu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP.

om. 28. Podľa § 22 ods. 9 zákona č. 652/2004 Z. z. o orgánoch štátnej správy v colníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov, o zaistení, vrátení, odovzdaní na vykonanie procesných úkonov alebo na uskladnenie predmetu zaistenia spíše colník úradný záznam a o zaistení veci vydá potvrdenie. Úradný záznam a potvrdenie musia obsahovať aj dostatočne presný opis vydanej, odňatej alebo prevzatej veci, aby nemohla byť zamenená s inou vecou.

Zároveň treba mať na pamäti, že v prípade zaisťovania veľkého počtu dokumentov v prevádzkach daňových subjektov, tieto sa môžu nachádzať pohromade, založené v zväzkoch, zakladačoch alebo krabiciach. Nebolo by účelné, a úkon zaistenia by trval neprimerane dlho, ak by musel colník jednotlivo zaznamenávať každú jednu listinu, ktorá je ako súčasť uvedených.

Ak sa medzi zaistenými vecami nachádzajú aj dva rovnaké zakladače zelenej farby bez označenia, sú odlíšiteľné počtom listinných dokumentov v nej nachádzajúcich sa resp. poradovým číslom. Zaistené veci sú zároveň zapečatené, pričom takto zapečatené a bez porušenia colnej pásky boli dňa 07.06.2018 odovzdané od KÚFS správcovi dane.

Z administratívneho spisu pritom nevyplýva, že by so zaistenými listinami bolo akokoľvek nezákonne manipulované, teda že by niektoré konkrétne listiny chýbali. Práve naopak, pri odovzdávaní zaistených listín správcovi dane boli zistené nezrovnalosti spočívajúce iba v nesprávnom očíslovaní založených dokumentov, ktoré boli riadne zaznamenané. Manipuláciu so zaistenými listinami koniec koncov v kasačnej sťažnosti nenamietal ani sám sťažovateľ. Kasačný súd je toho názoru, že je dôvodné predpokladať určitú prezumpciu autenticity vyhotoveného potvrdenia, ktoré korešponduje so zaisťovacím úkonom vykonaným povereným colníkom, pričom ani v následnej manipulácii so zaistenými vecami neboli zistené žiadne odchýlky, ktoré by túto autenticitu spochybnili.

Z administratívneho spisu nepochybne vyplýva, že dokumenty za zdaňovacie obdobie júl až december 2014 [pozn. súdu - v tu prejednávanej veci zdaňovacie obdobia roku 2015], ktoré správca dane vyžadoval v záujme zistenia DPH, sa medzi zaistenými listinami nenachádzali. V tomto smere, keď KÚFS ako aj správca dane majú svoje zistenia riadne podložené korešpondujúcimi listinnými dokladmi (potvrdeniami a úradnými záznamami) sa všeobecná argumentácia sťažovateľa, že doklady sa majú nachádzať v zaistených dokladoch javí ako nepreukazná a nespôsobilá zvrátiť zistenia správcu dane, ktoré boli podkladom pre jeho ďalší procesný postup.

Svojou podstatou ide o núdzový právny režim zisťovania základu dane. O jeho použití rozhodne správca dane. Správca dane pristúpil k určeniu dane podľa pomôcok až po zistení objektívnej nemožnosti určiť daň v dôsledku nepredloženia daňových dokladov.

35. Rovnaké závery zaujal najvyšší súd aj v rozsudku zo dňa 27.04.2017 v konaní vedenom pod sp. zn. 8Sžf/32/2015 v ktorom konštatoval, že „. . . daňové úrady a Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky chránia fiškálne záujmy štátu. Ich úlohou je vykonávať dozor, aby si daňové subjekty splnili v súlade s hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Je povinnosťou daňového subjektu preukázať, že skutočnosti, t. j. rozhodné údaje, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, to platí aj pre údaje uvedené v daňovom priznaní, sú úplné a správne. Ak daňový subjekt nesplní svoju dôkaznú povinnosť pri určení výšky dane, daň určí správca dane podľa pomôcok. Správca dane pritom vychádza z dostupných podkladov. Ak daňový subjekt nesplní niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho v súčinnosti s ním nemožno daň určiť (napr. nepodá daňové priznanie, urobí úkon dôsledkom, ktorého je zníženie dane alebo neumožní vykonať daňovú kontrolu a pod.), správca dane je oprávnený určiť daň sám, pričom vychádza z dokladov, ktoré má k dispozícii, alebo ktoré si

37. Nepochopiteľné sú v očiach kasačného súdu aj argumenty sťažovateľa, že nemôže vyžadovať od svojich obchodných partnerov akékoľvek listiny, pretože nedisponuje touto kompetenciou. Správca dane nezmieňoval akékoľvek listiny, ale listiny, ktoré sa týkali výlučne deklarovaných obchodov, v ktorých žalobca vystupoval ako účastník zmluvného vzťahu.

29. Pre doplnenie kasačný súd považuje za potrebné dodať, že opis zaistených písomností obsiahnutý v potvrdení KUFS-u o zaistení veci, tovaru alebo písomností z 30. januára 2018 korešponduje v plnom rozsahu s opisom písomností tak, ako boli správcom dane prevzaté podľa potvrdenia KUFS-u o odovzdaní písomností zo 7. júna 2018. A to aj čo sa týka rozsahu listín. Prípadné chyby v číslovaní boli uvedené na predmetnom potvrdení o odovzdaní (bod 4 tohto rozsudku). Ide pritom o chyby týkajúce sa niekoľkých listín, ktoré celkom zjavne nezodpovedajú potenciálnemu rozsahu listín požadovaných správcom dane od žalobkyne vo veci týkajúcej sa zdaňovacích období roku 2015. Navyše všetky listiny zo strany KUFS boli odovzdané zapáskované, teda zabezpečené tak, ako boli prevzaté, bez možného podozrenia z manipulácie. Za tohto stavu sa ani podľa kasačného súdu nejaví ako hodnoverné a preukázané vysvetlenie žalobkyne, že medzi odňatými listinami boli aj doklady vyžadované správcom dane, týkajúce sa roku 2015, ktoré tento po preštudovaní dokladov prevzatých správcom dane od KUFS-u neidentifikoval.

31. Pokiaľ žalobkyňa uplatnila ako sťažnostný bod tiež odklon od ustálenej rozhodovacej činnosti kasačného súdu podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP, kasačný súd konštatuje, že tento sťažnostný bod nevymedzila v súlade s § 440 ods. 2 SSP. Neuviedla totiž ani jedno rozhodnutie kasačného súdu, ktoré by malo predstavovať jeho ustálenú rozhodovaciu činnosť, od ktorej sa správny súd odklonil. Kasačný súd preto na predmetný sťažnostný dôvod neprihliadal.