2Sfk/43/2021
ECLI:SK:NSSSR:2022:2020200106.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trnave
- Sp. zn. 1. inštancie
- 20S/65/2020
- IČS
- 2020200106
- Citované
- 1× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a sudcov prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD. (sudca spravodajca) a JUDr. Mariána Trenčana v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): KLIMEX Hutnícky materiál, s. r. o., IČO: 36255963, so sídlom: Mikovínoho ul. č. 2/A, 917 01 Trnava, právne zastúpený: HALADA advokátska kancelária s.r.o., so sídlom: Kapitulská 21, 917 01 Trnava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, o preskúmanie zákonnosti žalovaného č. 100795388/2020, zo dňa 22. apríla 2020, konajúc o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trnave, č. k.: 20S/65/2020-162, zo dňa 19. mája 2021, ECLI:SK:KSTT:2021:2020200106.4, jednomyseľne, takto:
rozhodol:
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trnave, č. k.: 20S/65/2020-162, zo dňa 19. mája 2021, ECLI:SK:KSTT:2021:2020200106.4, zrušu je a vec vracia krajskému súdu na ďalšie konanie.
Odôvodnenie
I. Priebeh a výsledky administratívneho konania
1. Žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 100795388/2020, zo dňa 22. apríla 2020 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) v odvolacom konaní podľa § 74 ods. 4 zák. č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v účinnom znení (ďalej len „daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trnava (ďalej len „správca dane“) č. 102874104/2019, zo dňa 13. decembra 2019. Správca dane predmetným rozhodnutím podľa § 68 ods. 5, ods. 6 daňového poriadku žalobcovi určil rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej len „daň“ alebo „DPH“) za zdaňovacie obdobie február vo výške 2013 v sume 335.680,20 eura, žalobcovi nepriznal nadmerný odpočet v sume 277.661,59 eur a vyrubil daň v sume 58.018,61 eura.
2. Dôvodom dorubenia daňovej povinnosti bol neuznanie žalobcom uplatneného odpočítania dane z dodávateľských faktúr spoločnosti Horatio, s. r. o., Pribinova 96, 920 01 Hlohovec (do 24. apríla 2013, Ružová dolina 6, 821 08 Bratislava, dňa 17. mája 2015 ex offo výmaz) v celkovej sume - základ dane 1.678.401,- eur (DPH- 20%, t. j. 335.680,20 eura) za nákup tovaru - betonárskej ocele. Na základe výsledkov daňovej kontroly a medzinárodnej výmeny informácií (ďalej len „MVI“) sa nepotvrdil reálny základ deklarovaných zdaniteľných plnení a bolo konštatované nesplnenie zákonných podmienok na uznanie odpočtu DPH podľa § 49 ods. 1 a 2 v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v účinnom znení (ďalej len „zákon o DPH“).
II. Konanie pred správnym súdom
3. Krajský súd v Trnave (ďalej len „krajský súd“ alebo „správny súd“) v napadnutom rozsudku, č. k.: 20S/65/2020-162, zo dňa 19. mája 2021, ECLI:SK:KSTT:2021:2020200106.4 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) skonštatoval, že v predmetnej veci ide o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného, ktorým v rámci odvolacieho konania potvrdil rozhodnutie správcu dane, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5, ods. 6 daňového poriadku žalobcovi určil rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie február 2013 v sume 335.680,20 eura, žalobcovi nepriznal nadmerný odpočet v sume 277.661,59 eura a vyrubil daň v sume 58.018,61 eura, z dôvodu nepriznania žalobcom uplatneného práva na odpočítanie dane za prijaté tuzemské zdaniteľné plnenia, deklarované na základe faktúr vystavených dodávateľom žalobcu, obchodnou spoločnosťou Horatio, s. r. o.
4. Správny súd prihliadol na skutočnosť, že už opakovane rozhodoval vo veci rovnakých účastníkov konania, vedených na krajskom súde pod sp. zn. 14S/100/2019, sp. zn. 14S/13/2020 a sp. zn. 20S/41/2021, ktorými za obdobných skutkových okolností a uplatnených žalobných bodov, vo vzťahu k iným mesačným zdaňovacím obdobiam DPH (rok 2013) správnej žalobe vyhovel a rozhodnutia žalovaného a správneho orgánu prvého stupňa zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie. Žalobcovi preskúmavanými rozhodnutiami daňových orgánov neboli uznané odpočty DPH za prijateľné zdaniteľné plnenia od dodávateľa Horatio, s. r. o. a nebolo uznané oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o DPH, za intrakomunitárne dodania tovaru odberateľovi žalobcu BEWEGA s. r. o. v Českej republike. Správny súd v súlade s § 140 SSP, stotožniac sa so skutkovými závermi a právnymi názormi vyslovenými vo veci, týkajúcej sa rovnakých účastníkov konania, sp. zn. 14S/30/2020, zo dňa 15. októbra 2020, ECLI:SK:KSTT:2020:2020200040.2, postupom podľa § 191 ods. 1 písm. d) a písm. f) SSP
zrušil rozhodnutia žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie na odstránenie vytýkaných vád. 5. Pokiaľ ide o odpočet DPH za zdaniteľné plnenia od deklarovaného dodávateľa Horatio, s.r. o. dospel k záveru, že v čase uskutočnenia preverovaných zdaniteľných plnení - nákupu betonárskej ocele subjekt nebol registrovaným platcom DPH (registrácia až od 25. marca
2013). Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH si platiteľ môže odpočítať daň, ak je voči nemu uplatnená iným platiteľom, v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Vyhodnotil ako dôvodnú námietku napádajúcu nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného pre nedostatok dôvodov vo vzťahu k námietke neefektívnosti prerušenia daňovej kontroly, na podporu tohto záveru postupom v zmysle § 140 SSP poukázal na závery rozsudku, sp. zn. 14S/13/2020, zo dňa 15. októbra 2020, nasledovne: S poukazom na uvedené skutočnosti a najmä skutočnosti, týkajúce sa samotnej dĺžky prerušenia daňovej kontroly a absencie náležitého odôvodnenia potreby získania požadovaných informácií prostredníctvom MVI na rozhodnutie o uplatnenom nároku žalobcu správny súd poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 10Sžfk/ 59/2018, zo dňa 25.09.2019, v ktorom sa najvyšší súd rovnako venoval dĺžke prerušenia daňovej kontroly v nadväznosti na výsledky MVI vo vzťahu k rozhodovaniu správcu dane, pričom v bodoch 53 až 55 skonštatoval nasledovné: „53.
Z obsahu administratívneho spisu je zrejmé, že správca dane obdržal prevažnú väčšinu odpovedí na medzinárodné dožiadanie do konca prvého polroka 2014. Výnimku tvorila žiadosť adresovaná maďarskej daňovej správe, keď bola odpoveď doručená dňa 02.06.2014 a žiadosť adresovaná rakúskej daňovej správe, kde bola odpoveď doručená až dňa 26.01.2015.
Napriek uvedenému správca dane pokračoval v konaní až dňa 26.01.2015 a rozhodol až dňa 29.11.2015. V danej veci tak nebola dodržaná maximálna lehota na vybavenie žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií (uvedená v § 6 ods. 5 zákona č. 442/2012 Z. z.) a uvedená skutočnosť nesmie byť na ťarchu práv žalobkyne, pretože by to malo za následok porušenie princípu proporcionality v daňovom konaní.
55. Keďže daňová kontrola predstavuje základný zásah do právom chránenej sféry daňového subjektu, je povinnosťou daňových orgánov v prípade jej prerušenia z dôvodu MVI a prekročenia zákonnej lehoty jedného roka na vykonanie daňovej kontroly, aby vo svojich rozhodnutiach, ktoré vychádzajú zo zistení získaných počas tejto kontroly dôkladne odôvodnili, aké zistenia z tohto postupu vyplynuli, a aký vplyv mali tieto zistenia na konečné posúdenie veci. Z dôvodu, že v rozhodnutiach správnych orgánov absentujú dôvody a správna úvaha o tom, aký význam malo tak dlhé prerušenie daňovej kontroly a aké boli zistenia MVI uskutočnených počas tohto prerušenia daňovej kontroly, na základe ktorých by bolo možné posúdiť účelnosť sporného prerušenia daňovej kontroly, prišiel kasačný súd k záveru, že rozhodnutia správnych orgánov nie sú v súlade s § 63 ods. 5 daňového poriadku, a teda trpia vadou nepreskúmateľnosti.
6. Krajský súd v súvislosti s rozsudkom, sp. zn. 4Sžfk/62/2018, zo dňa 02. júla 2019, v bodoch 66-70 poukázal na nasledovné závery: „Vychádzajúc z citácie predmetných rozsudkov najvyššieho súdu správny súd súčasne dodáva, že najvyšší súd v nich nekonštatoval skutočnosť namietanú žalobcom, a to že po uplynutí lehôt stanovených v Nariadení č. 904/2010, ako aj v zákone č. 442/2012 Z. z. (§ 6 ods. 5) dochádza automaticky k pominutiu dôvodu prerušenia daňovej kontroly podľa § 61 ods. 4 daňového poriadku, čo má za následok, že správca dane pokračuje v daňovej kontrole.
Preto sa správny súd nestotožňuje so záverom žalobcu, že po uplynutí stanovených lehôt pominula prekážka prerušenia daňovej kontroly, ktorý záver žalobca podložil aj konkrétnymi rozsudkami správnych súdov, ktoré však nemajú povahu ustálenej rozhodovacej praxe. Čo je ale pre správny súd zásadné, najvyšší súd v oboch citovaných rozsudkoch poukázal na zásadnú skutočnosť, ktorú však správca dane ako aj žalovaný v danom prípade opomenuli. Konkrétne ide o to, že v prípade prerušenia daňovej kontroly z dôvodu MVI musia daňové orgány v rámci rozhodnutí, poukázať a zdôvodniť nutnosť získania určitých informácií prostredníctvom MVI s tým, že je nevyhnutné a to najmä z dôvodu dĺžky prerušenia daňovej kontroly uviesť, aké konkrétne zistenia vyplynuli z tohto postupu a aký vplyv mali tieto zistenia na konečné posúdenie veci. V danom prípade je nevyhnutné sa zamerať na žiadosť o MVI č. 9201402/5/4560318/13/LeHS zo dňa 11.10. 2013, ktorej odpoveď bola doručená dňa 10. februára 2016 a to práve s poukazom na skutočnosť, že správca dane už dňa 05.05.2014
disponoval informáciami o preprave tovaru spoločnosti NUBARRON, a. s. Pokiaľ ide o ďalšie čiastkové námietky, týkajúce sa samotného prerušenia daňovej kontroly, správny súd tieto vyhodnotil za nedôvodné. Daňový poriadok nelimituje správcu dane, pokiaľ ide o zaslanie žiadostí o MVI s tým, že v danom prípade správca dane považoval za potrebné doplniť dokazovanie vo vzťahu k spoločnostiam Probe Invest s.r.o., SLOVMIX s. r. o. a Ferrocel s. r.o. práve na základe skutočnosti, že dodanie predmetného tovaru žalobcovi bolo dôvodne spochybnené, a preto bolo potrebné prostredníctvom MVI vypočuť konateľov týchto spoločností a zaobstarať ďalšie doklady a informácie, pričom vykonanie dožiadaní vo vzťahu k uvedeným spoločnostiam správny súd považuje za efektívne. Naviac správca dane podrobne
v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázal na závery z týchto dožiadaní a ich význam pre správne určenie dane. Pokiaľ ide o zaslanie žiadosti o MVI vo vzťahu k intrakomunitárnemu dodaniu tovaru, správny súd poukazuje na to, že správca dane zasielal žiadosti o MVI po uplynutí troch rokov a štyroch mesiacov od začatia daňovej kontroly, konkrétne dňa 11.10.2013 (spoločnosť NUBARRON, a. s.) a 13.11.2013 (spoločnosť BEWEGA s. r. o.) čo sa správnemu súdu nejaví ako oneskorené konanie zo strany správcu dane, naviac vo vzťahu k spoločnosti BEWEGA s. r. o. mal správca dane k dispozícii odpoveď už dňa 26.05.2014, t. j. po 9 dňoch odo dňa prerušenia daňovej kontroly.
7. Krajský súd záverom rozsudku skonštatoval, že v ďalšom konaní bude úlohou konajúceho daňového orgánu náležite odôvodniť nutnosť získania konkrétnych informácií prostredníctvom MVI s tým, že je nevyhnutné, a to najmä z dôvodu dĺžky prerušenia daňovej kontroly uviesť, aké konkrétne zistenia vyplynuli z tohto postupu a aký vplyv mali tieto zistenia na konečné posúdenie veci. V danom prípade bude nevyhnutné sa zamerať na žiadosť MVI č. 9201402/ 5/347211/14, zo dňa 28. januára 2014, ktorej odpoveď bola správcovi dane doručená 17. júna
2016. 8. Pokiaľ ide o záver žalovaného ohľadom nedostatku vierohodnosti tvrdenia žalobcu o jeho nevedomosti o existencii podvodu v reťazci jednotlivých dodávok tovaru (ods. 10 na str. 28 rozhodnutia žalovaného) ako aj záveru žalovaného o neexistencii deklarovaného tovaru, žalovanému uložil povinnosť tieto závery v kontexte vyhodnotenia dôkazov jednotlivo a v ich vzájomných súvislostiach bližšie a presvedčivo odôvodniť prostredníctvom úvahy daňového
orgánu. Samotné preukázanie skutočnosti o neexistencii tovaru, teda predmetu deklarovaných zdaniteľných plnení, resp. plnení oslobodených od dane podľa § 43 zákona o DPH, je dôvodom na nepriznanie uplatnených nárokov žalobcu voči štátnemu rozpočtu pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na ich priznanie, avšak za predpokladu presvedčivého a logického zdôvodnenia rozhodnutia, a teda z ktorého dôkazu, akú skutočnosť konajúci správny orgán vyvodzuje, ako tú-ktorú skutočnosť vyhodnocuje z hľadiska vierohodnosti, pravdivosti vo vzťahu k preverovaným skutočnostiam. S poukazom na uvedené skutočnosti podľa § 191 ods. 1 písm. d) a f) SSP zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného a v zmysle § 191 ods. 4 SSP mu vec vrátil na ďalšie konanie.
9. V správnom konaní úspešnému žalobcovi priznal podľa § 167 ods. 1 SSP nárok na náhradu dôvodne vynaložených trov konania v celom rozsahu.
III. Kasačná sťažnosť žalovaného a vyjadrenie žalobcu
10. Žalovaný (ďalej len „sťažovateľ“) podal proti rozsudku krajského súdu kasačnú sťažnosť z dôvodov, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a že sa v zmysle § 440 ods. 1 písm. h) SSP odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie. 11. Žalovaný v kasačnej sťažnosti nesúhlasil s vyhodnotením veci krajským súdom, poukázal na § 24 ods. 2 daňového poriadku s tým, že žiadosť o MVI je zákonným procesným prostriedkom v dispozícii správcu dane za účelom plnenia jeho povinností na úseku správy daní, pričom všetky žiadosti o MVI, vrátane spornej žiadosti o MVI č. 9201402/5/347211/ 14, zo dňa 28. januára 2014, boli správcom dane zaslané dôvodne a boli získané informácie, ktoré nebolo možné zistiť iným spôsobom. Správny orgán nemôže ovplyvniť dĺžku vybavenia
žiadosti o MVI v zahraničí a v prípade omeškania zahraničného orgánu so zaslaním žiadaných skutočností v lehotách podľa čl. 10 a čl. 11, je účinným prostriedkom vybavenia MVI v primeranej lehote urgencia, čo správne orgány realizovali.
12. Správny orgán nemohol ovplyvniť charakter, rozsah a ani relevanciu žiadaných informácií pre rozhodnutie. Lehoty upravené v čl. 10 a 11 Nariadenia Rady č. 904/2010 majú poriadkový charakter. Skutočnosť, či správcovi dane zaslané informácie sú dostatočné, a obsahujú relevantné skutkové zistenia pre právne posúdenie veci je pri posudzovaní dĺžky daňovej kontroly irelevantná.
13. K spornej žiadosti o MVI č. 9201402/5/347211/14, zo dňa 28. januára 2014, uviedol, že bola zaslaná v súvislosti s dodávateľom Ferrocel s. r. o., pričom správca dane na základe svedeckých výpovedí vo vyrubovacom konaní nárok na odpočítanie dane z vystavených faktúr uznal. Žalovaný ako aj správca dane zrozumiteľne odôvodnili skutočnosti dôležité pre meritum veci, odôvodnenia rozhodnutí správcu dane ako aj žalovaného obsahujú zistenia z MVI, je pritom zrejmé, aký vplyv mali zistenia na konečné posúdenie veci. 14. Žalobca ako nadobúdateľ tovaru nepreukázal reálne nadobudnutie tovaru od deklarovaného dodávateľa.
Správca dane preverením evidenčných čísel vozidiel, ktorými bolo deklarované dodanie tovaru od dodávateľa Horatio s. r. o. žalobcovi a následne k odberateľovi BEWEGA s. r. o. do Českej republiky zistil, že evidenčné čísla patria osobným vozidlám a prepravca, D. F., ktorého pečiatka a identifikačné údaje sú uvedené na dokladoch CMR vykonanie dopravy poprel s tým, že pečiatka na CMR dokladoch nie je jeho.
Zo žalovaného rozhodnutia je zrejmé, z akých dôvodov a na základe akých skutočností nebolo odpočítanie dane uznané. Krajský súd taktiež v rozsudku otázky nesplnenia hmotnoprávnych zákonných podmienok na odpočet dane za prijaté zdaniteľné plnenia od deklarovaného dodávateľa Horatio s. r. o. vyhodnotil za vecne správne a v súlade so zákonom o DPH (určený rozdiel v sume 335.680,20 eura na DPH za zdaňovacie obdobie február 2013, nadmerný odpočet nepriznaný v sume 277.661,59 eura a daň vyrubená v sume 58.018,61 eura).
15. Správcovi dane vznikli opodstatnené pochybnosti vo vzťahu k deklarovaným zdaniteľným obchodom, ktoré v rozhodnutí jasne formuloval na základe presne identifikovaných dôkazov. Rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie v dostatočnej miere uvádzajú dôvody, na ktorých sa výrok rozhodnutia zakladá, správca dane v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi a procesnými predpismi riadne zistili skutkový stav potrebný na rozhodnutie vo veci. 16. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zaujal názor, že sťažovateľ nevymedzil žiadnu konkrétnu právnu otázku, ktorej hodnotenie by sťažovateľ zo strany správneho súdu považoval
za nesprávne. V kasačnej sťažnosti tak absentuje vymedzenie uplatneného dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP spôsobom v zmysle § 440 ods. 2 SSP. V zmysle § 439 ods. 3 písm. a) SSP tak kasačnú sťažnosť v tejto časti považoval za neprípustnú.
17. Sťažovateľ opomína fakt, že jedným z dôvodov zrušenia rozhodnutia bola skutočnosť, že správca dane použil žiadosť č. 9201402/5/347211/14, ako zámienku pre prerušenie daňovej kontroly za príslušné zdaňovacie obdobie takmer dva a pol roka. Žalobca poukázal na závery rozsudku, sp. zn. 8Sžfk/47/2020, podľa ktorého dĺžka prerušenia daňového konania z dôvodu MVI je determinované lehotou, v ktorej sú žiadané orgány povinné poskytnúť informácie na základe článkov 7, 9 a 10 nariadenia Rady č. 904/2010.
Oprávnenie správcu dane prerušiť daňovú kontrolu a úvaha s tým spojená, majú svoje limity, determinované odôvodnenosťou a účelnosťou a primeranosťou dĺžky prerušenia daňovej kontroly. Nedodržaním maximálnej lehoty na vybavenie žiadosti na MVI nesmie byť na ťarchu práv žalobcu, nakoľko uvedené by malo za následok porušenie princípu proporcionality v daňovom konaní. Nesprávne zistenie skutkového stavu nespadá pod taxatívne dôvody na podanie kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 SSP. 18. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti v súvislosti s kasačným dôvodom podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP, sťažovateľovi vytkol, že v sťažnosti neuviedol žiaden príklad rozhodnutia kasačného súdu, ktorého sa mal údajný odklon v právnej otázke týkať.
IV. Relevantné právne predpisy
Podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 mesiacov. Podľa § 61 ods. 1 daňového poriadku správca dane daňové konanie a) preruší, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke, b) môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. Podľa § 61 ods. 5 daňového poriadku, ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podľa čl. 10 nariadenia č. 904/2010 žiadaný orgán poskytuje informácie uvedené v čl. 7 a 9 tak rýchlo, ako je to len možné, no najneskôr tri mesiace po dni prijatia. Pokiaľ však žiadaný orgán už uvedenú informáciu má, lehota sa znižuje maximálne na jeden mesiac. Podľa § 6 ods. 5 zák. č. 442/2012 Z. z. príslušný orgán Slovenskej republiky poskytne požadovanú informáciu príslušnému orgánu členského štátu najneskôr do šiestich mesiacov odo dňa prijatia žiadosti o poskytnutie informácie. Príslušný orgán Slovenskej republiky poskytne dostupnú informáciu príslušnému orgánu členského štátu najneskôr do dvoch mesiacov odo dňa prijatia žiadosti o poskytnutie informácie.
V. Právne posúdenie veci kasačným súdom
19. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“ alebo „najvyšší správny súd“) preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Právomoc a príslušnosť súdu pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení a § 11 písm. h) SSP.
20. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 442 ods. 2 písm. a) SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť žalovaného smeruje proti rozsudku, voči ktorému je sťažnosť prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas, postupom bez nariadenia pojednávania podľa § 455 SSP a po jej preskúmaní dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
21. Ak správca dane preruší výkon daňovej kontroly za účelom realizácie medzinárodnej výmeny informácií, nemožno mať za to, že by správca dane pokračoval vo výkone predmetnej daňovej kontroly, a preto lehota na jej vykonanie z tohto dôvodu neplynie, a teda uplynúť
nemôže. Prerušením daňovej kontroly za týmto účelom správca dane nevstupuje do súkromnej autonómie daňového subjektu, neuplatňuje voči nemu svoje práva a ani nepožaduje od neho plnenie povinností vyplývajúcich mu zo zákona pre účel výkonu daňovej kontroly.
Naopak, v prípade dôvodného podozrenia o fiktívnosti žalobcom deklarovaného intrakomunitárneho dodania tovaru do iného členského štátu Európskej únie podľa § 43 zákona o DPH v znení neskorších predpisov správca dane plnil svoje úlohy vyplývajúce mu zo zákona pre naplnenie účelu správy daní, t. j. využitím medzinárodnej výmeny informácií overuje podklady potrebné na správne a úplné určenie dane. Ide o legitímnu činnosť správcu dane, prostredníctvom ktorej sa do jeho dispozičnej sféry dostanú informácie o odberateľovi žalobcu a prepravcovi tovaru. Navyše ide o spontánnu výmenu informácií uskutočnenú podľa článku 19 Nariadenia Rady (ES) č. 1798/2003 zo dňa 7. októbra 2003 o administratívnej spolupráci v oblasti dane z pridanej hodnoty (č. 904/2010 zo dňa 7. októbra 2010 prepracované znenie) R 60/2016).
22. Z výkladu § 49 ods. 2 zákona o DPH nepochybne vyplývajú podmienky, za akých si daňový subjekt môže odpočítať DPH, pričom základná podmienka je, aby išlo o dodávky, ktoré mu naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH. Povinnosťou správcu pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočet je DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom, ale aj zo zistení, či predloženým dokladom nechýba materiálny podklad. Formálna existencia faktúr ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Daňový subjekt, ktorý si nárok na odpočet DPH uplatňuje, musí preukázať splnenie podmienok stanovených pre odpočet. Jednou z nich je preukázanie, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, teda konkrétny tovar dodaný alebo služba vykonaná.
23. Predmetom konania o kasačnej sťažnosti je preskúmanie rozsudku Krajského súdu v Trnave, č. k.: 20S/65/2020-162, zo dňa 19. mája 2021, ktorým krajský súd zrušil rozhodnutie žalovaného č. 100795388/2020, zo dňa 22. apríla 2020 a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Kasačný súd primárne preskúmal rozsudok krajského súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci kasačného konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, najmä z pohľadu, či kasačné námietky žalovaného sú spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu. 24. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 100795388/2020 potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 102874104/2019, zo dňa 13. decembra 2019, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5, ods. 6 daňového poriadku určil rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie február 2013 v sume 335.680,20 eura, žalobcovi nepriznal nadmerný odpočet v sume 277.661,59 eura a žalobcovi vyrubil daň v sume 58.018,61 eura z dôvodu nepriznania uplatneného práva na
odpočítanie dane za prijaté tuzemské zdaniteľné plnenia podľa § 49 a § 51 zákona o DPH, deklarované na základe faktúr vystavených dodávateľom žalobcu, obchodnou spoločnosťou Horatio s. r. o. Ďalším dôvodom vyrubenia dane bolo neuznanie oslobodenia od dane podľa § 43 zákona o DPH za intrakomunitárne dodanie tovaru obchodnej spoločnosti registrovanej pre DPH v Českej republike, BEWEGA s. r. o. a NUBARRON, s. r. o.
25. Daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti žalobcom za zdaňovacie obdobie február 2013 bola začatá 16. mája 2013. Z dôvodu potreby získať informácie na základe MVI bola daňová kontrola prerušená rozhodnutím správcu dane odo dňa 04. februára 2014 do dňa prijatia poslednej konečnej odpovede 17. júna 2016, kedy pominuli dôvody, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená. Správca dane ukončil
daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie február 2013 podľa § 46 ods. 9 písm. a) daňového poriadku doručením protokolu č. 103719199/2016 zo dňa 15. augusta 2016 spolu s výzvou na vyjadrenie podľa § 46 ods. 8 daňového poriadku dňa 22. augusta 2016.
Celková doba prerušenia daňovej kontroly trvala 865 dní. Výsledky a závery dožiadaní, vykonaných v rámci MVI, však krajský súd v napadnutom rozsudku nevysvetlil, napriek tomu, že tieto sú obsahom administratívneho spisu ako aj preskúmavaných rozhodnutí žalovaného a správcu dane.
26. Obsahom administratívneho spisu mal kasačný súd z vykonaného dokazovania vrátane realizovaných MVI preukázané, že správca dane zaslal viaceré žiadosti o MVI ohľadom preverenia spochybnených zdaniteľných obchodov s dodávateľmi a odberateľmi žalobcu,
nasledovne: HORATIO, s. r o. - správca dane kontrolou predložených dokladov zistil, že daňový subjekt si v zdaňovacom období február 2013 uplatnil právo na odpočítanie v zmysle § 49 a § 51 zákona o DPH z faktúr vystavených dodávateľom Horatio, s. r. o. (ex offo výmaz dňa 17. mája 2015) v celkovej sume - základ dane 1.678.401,- eur (20% DPH v sume 335,680,20 eura) za nákup betonárskej ocele, - dodávateľ sa stal platiteľom DPH podľa § 4 zákona o DPH až 25. marca 2013, - správca dane preverením evidenčných čísel vozidiel, ktorými bolo deklarované dodanie tovaru od dodávateľa Horatio, s. r. o. zistil, že evidenčné čísla patrili osobným vozidlám a prepravca, D. F., ktorého údaje sú uvedené na dokladoch CMR vykonanie prepravy poprel, - vykonaným šetrením nebolo potvrdené reálne dodanie tovaru pre kontrolovaný daňový subjekt a správca dane neuznal nárok na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr vystavených dodávateľom vo výške 335.680,20 eura, NICK8, s. r. o. - správca dane dňa 17. decembra 2013 zaslal žiadosť o realizáciu MVI zo dňa č.
VAT_SK_9201402.5.5591900.13_HU_rrrrr_YYYYMMDD_G_RI, o vypočutie L. H., konateľa spoločnosti Rumex, s. r. o. (subdodávateľ dodávateľa žalobcu, spoločnosti NICK8, s. r. o.) vo veci uskutočnenie zdaniteľných obchodov s dodávateľom žalobcu v období 1.
štvrťroka 2013. Dňa 17. marca 2014 bola správcovi dane doručená odpoveď č. 9201402/ 1021671, s informáciou o nekontaktnosti konateľa spoločnosti, - podľa výpovede konateľa spoločnosti NICK8, spoločnosť nikdy nedisponovala tovarom ako vlastník, išlo len o sprostredkovateľskú činnosť od spoločnosti Rumex, s. r. o., - správca dane preveril faktúry vystavené spoločnosťou Rumex, s. r. o., pre dodávateľa NICK8 a zistil, že doklady požadované dožiadaným správcom dane neboli predložené, na adrese sídla spoločnosti zapísanej v obchodnom registri na nikto nenachádzal a sídlo nejavilo známky podnikateľskej činnosti, - na základe uvedených zistení, vrátane MVI a svedeckých výpovedí (G.. O. C., A. I., zamestnanci žalobcu) správca dane skonštatoval, že bolo potvrdené reálne dodanie tovaru pre kontrolovaný daňový subjekt a preto uznal nárok na odpočítanie dane z faktúr vystavených dodávateľom spoločnosťou NICK8, s. r. o. pre žalobcu vo výške 7.306,55 eura, Ferrocel, s. r. o. - bývalý konateľ spoločnosti T. F. na ústnom pojednávaní pred správcom dane vypovedal,
pričom daňovým orgánom popísal priebeh obchodovania so subdodávateľskou spoločnosťou K & K, s. r. o., tvrdenia však nevedel podložiť žiadnymi dokladmi, pretože účtovníctvo spoločnosti odovzdal Y. O., občanovi Maďarskej republiky, - správca dane dňa 23. januára 2014 zaslal žiadosť o MVI č. 9201402/5/259183/2014/Jk so žiadosťou o vypočutie aktuálneho konateľa dodávateľskej spoločnosti Ferrocel, s. r. o. a doloženie dokladov za zdaňovacie obdobie január 2013 a február 2013 p. D. Y.; dňa 05. júna 2014 bola správcovi dane doručená konečná odpoveď z MVI č. 9201402/2532275, podľa ktorej konateľka predmetnú spoločnosť nepozná, - správca dane zaslal dňa 28. januára 2014 žiadosť o MVI č. 9201402/5/347211/14/Jk, Lehs, so žiadosťou o vypočutie konateľa spoločnosti K & K Family, s. r. o., v ktorej žiadal vypočutie konateľa spoločnosti K & K, s. r. o., za zdaňovacie obdobie. Dňa 17. júna 2016 bola správcovi dane doručená konečná odpoveď, podľa ktorej konateľ spoločnosti T. L. N. nemal vedomosť o spoločnosti K & K FAMILY, s. r. o.
- na základe uvedeného dokazovania a svedeckých výpovedí (svedkyne G.. O. C., Y. P. - zamestnankyne žalobcu, P.. A. I., zamestnanec žalobcu) správca dane uznal nárok na odpočítanie dane z faktúr vystavených dodávateľom Ferrocel, s. r. o. vo výške 55.177,48 eura, BEWEGA, s. r. o. - správca dane dňa 25. októbra 2013 zaslal českému správcovi dane žiadosť o MVI vo veci preverenia uskutočnenia zdaniteľných obchodov podľa faktúr vystavených kontrolovaným daňovým subjektom pre odberateľa BEWEGA, s. r. o. Dňa 06. februára 2014 bola správcovi dane doručená odpoveď č. P201303522, z Českej republiky, v zmysle ktorej sa daňové priznanie spoločnosti za zdaňovacie obdobie február 2013 považuje za nepodané. Český správca dane vydal na spoločnosť BEWEGA s. r. o. rozhodnutie o nespoľahlivom platcovi. Dňa 05.02.2015 bola správcovi dane z Českej republiky doručená spontánna výmena informácií na žiadosť o vypočutie súčasného konateľa spoločnosti BEWEGA s. r. o. P. I. s tým, že tohto nebolo možné identifikovať,
- vozidlá s evidenčným číslom uvedeným v prepravných dokladoch spoločnosti nemali v relevantnom období žiaden záznam o pohybe v elektronickom mýtnom systéme, alebo neboli registrované v elektronickom mýtnom systéme, - správca dane dňa 07.05.2014 zaslal správca dane do Českej republiky žiadosť o MVI, v ktorej žiadal o preverenie uskutočnenia prepravy D. F. v období marec a apríl 2013.
Dňa 03. septembra 2014 obdržal správca dane odpoveď č. P201401602, zo dňa 13. augusta 2014, v zmysle ktorej sa vykonanie prepravy nepotvrdilo. D. F. nikdy nespolupracoval so spoločnosťami BEWEGA s. r. o. ani s kontrolovaným daňovým subjektom, pečiatka na CMR nebola jeho, išlo o falzifikát. - na základe uvedených zistení nebolo podľa správcu dane zo strany daňového subjektu preukázané reálne dodanie tovaru subjektu BEWEGA, s. r. o. správca dane z tohto dôvodu znížil dodanie tovaru a služieb s oslobodením od dane s možnosťou odpočítania dane podľa § 43 zákona o DPH o sumu 2.052.464,12 eura, NUBARRON, a. s. - správca dane dňa 09. októbra 2013 zaslal žiadosť do ČR o MVI č. 9201402/5/4570276/ 13/Jks, Lehs vo veci preverenia uskutočnenia zdaniteľných obchodov betonárskej ocele pre odberateľa NUBARRON, a. s.; dňa 10. februára 2016 bola správcovi dane doručená konečná odpoveď č. P201303670, v zmysle ktorej spoločnosť nespolupracuje a požadované doklady nedoložila, na adrese sídla sa nachádza spoločnosť, poskytujúca služby v oblasti virtuálnych
kancelárií, - spoločnosť v daňovom priznaní k DPH za zdaňovacie obdobie február 2013 neuviedla nadobudnutie tovaru z iného členského štátu, - splnomocnený zástupca spoločnosti H. T. správcom dane požadované doklady spoločnosti nepredložil, pričom následne bol vypočutý v trestnom konaní, - správca dane po vykonanom dokazovaní dospel k záveru, že pohyb tovaru sa uskutočnil len fakturačne s cieľom uplatniť právo na odpočítanie DPH z prijatých faktúr jednotlivými platiteľmi a uplatniť si takým spôsobom nadmerné odpočty.
27. Kasačný súd je toho názoru, že správca dane ako aj žalovaný v napadnutých rozhodnutiach dostatočne zdôvodnili potrebu zistenia skutkového stavu tiež prostredníctvom nástrojov MVI, pričom potreba zaslania žiadostí bola v rozhodnutiach presvedčivo vysvetlená. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje na vnútorný nesúlad a nelogickosť v odôvodnení rozsudku krajského súdu, ktorý na jednej strane cituje rozsiahle pasáže z rozsudkov Najvyššieho súdu SR (sp. zn. 10Sžfk/59/2018, sp. zn. 4Sžfk/62/2018), v zmysle ktorých je obzvlášť dôležité, aby bol zásah spojený s prerušením daňovej kontroly realizovaný v súlade so zásadou proporcionality a účelnosti s cieľom zamedziť faktickému a neefektívnemu predlžovaniu daňovej kontroly. Taktiež zdôraznil, že vzhľadom na skutočnosť, že daňová kontrola predstavuje zásadný zásah do právom chránenej sféry daňového subjektu, je povinnosťou daňových orgánov v prípade jej prerušenia z dôvodu MVI a prekročenia zákonnej lehoty jedného roka na vykonanie daňovej kontroly, aby vo svojich rozhodnutiach, ktoré vychádzajú zo zistení získaných počas tejto kontroly dôkladne odôvodnili, aké zistenia z tohto
vplyvu vyplynuli a aký vplyv mali tieto zistenia na konečné posúdenie veci. Na strane druhej však krajský súd v rozsudku (s. 24) odkazuje na citáciu v rozsudku, sp. zn. 14S/13/2020, v zmysle ktorej: „pokiaľ ide o čiastkové námietky týkajúce sa samotného prerušenia daňovej kontroly, správny súd tieto vyhodnotil za nedôvodné.
Daňový poriadok nelimituje správcu dane, pokiaľ ide o zaslanie žiadostí o MVI s tým, že v danom prípade správca dane považoval za potrebné doplniť dokazovanie vo vzťahu k spoločnostiam Probe Invest s. r. o., SLOVMIX s. r. o. a Ferrocel s. r. o. práve na základe skutočností, že dodanie predmetného tovaru žalobcovi bolo dôvodne spochybnené, a preto bolo potrebné prostredníctvom MVI vypočuť konateľov týchto spoločností a zaobstarať ďalšie doklady a informácie, pričom vykonanie dožiadaní vo vzťahu k uvedeným spoločnostiam správny súd považuje za efektívne.
Naviac správca dane podrobne v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázal na závery z týchto dožiadaní a ich význam pre správne určenie dane. Kasačný súd sa s týmto názorom o dôvodnosti vykonania MVI za účelom vypočutia konateľov v prípade odôvodnených pochybností správcu dane, ako boli konštatované už v rozsudku krajského súdu stotožňuje.
Považuje za potrebné zdôrazniť logický rozpor v odôvodnení rozhodnutia krajského súdu, ktorý na jednej strane zdôrazňuje potrebu správcu dane dôsledne odôvodniť potrebu prerušenia daňového konania, z dôvodu realizácie MVI, a tiež dôsledne sa vysporiadať zo zistenými skutočnosťami a ich vplyvom na výsledky daňového konania. Na strane druhej poukazuje na rozsudky, v ktorých je konštatovaná správnosť postupu správcu dane, ktorý v prípade odôvodnených pochybností preveroval skutočnosti dôležité pre správne určenie dane prostredníctvom MVI.
28. V súvislosti s tvrdenou neprimeranou dĺžkou prerušenia daňovej kontroly je potrebné dať do pozornosti rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/2020, HYDINA s. r. o. zo dňa 30. septembra 2021, ECLI:EU:C:2021:768. Súdny dvor dal v tomto rozhodnutí na otázky položené Najvyšším súdom Slovenskej republiky odpoveď, v zmysle ktorej: „Článok 10 nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti DPH v spojení s jeho odôvodnením 25 sa má vykladať v tom zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanovenej týmto nariadením.“ Týmto kasačný súd považuje za zodpovedanú argumentáciu žalobcu, akceptovanú rozsudkom krajského súdu, o porušovaní lehôt na vykonanie MVI stanovených európskym právom, s následkom nezákonnosti daňovej kontroly a jej výstupov kvôli nezákonnému prerušeniu.
29. Kasačný súd ďalej považuje za potrebné uviesť, že dôvodom zrušenia rozhodnutia správneho orgánu nemôže byť podľa § 191 SSP porušenie akýchkoľvek ustanovení o konaní, ale len podstatné porušenie, a teda porušenie určitej intenzity, ktoré by malo zároveň za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej (napr. vykonanie nezákonne získaného dôkazu, neumožnenie účastníkovi konania vyjadriť sa k skutkovým zisteniam). Podľa názoru kasačného súdu však krajským súdom vytýkané pochybenie orgánov finančnej správy, spočívajúce v neprimeranej dĺžke daňovej kontroly, vzhľadom na závery rozhodnutia Súdneho dvora, vo veci C-186/2020, nie je podstatným pochybením ustanovení o konaní orgánov verejnej správy, ktoré by zakladalo dôvod na zrušenie rozhodnutia žalovaného a správcu dane.
30. Kasačný súd tiež poukazuje na závery uznesenia Ústavného súdu Slovenskej republiky, sp. zn. III. ÚS 726/2016, zo dňa 25. októbra 2016. Kasačný súd v zmysle záverov tohto uznesenia dodáva, že pokiaľ bol žalobca názoru, že zo strany správcu dane nebol zachovaný postup a lehoty na vybavenie žiadosti o MVI podľa nariadenia č. 904/2010, v dôsledku čoho daňová kontrola trvala dlhšie ako jeden rok (vrátane jej prerušenia), mohol sa svojich práv a právom chránených záujmov domáhať v konaní proti nečinnosti orgánu verejnej správy, čo však v tomto prípade zo strany žalobcu vykonané nebolo. Námietku ohľadom nedodržania zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly tiež z dôvodu, že sa žalobca počas daňovej kontroly nedomáhal vyslovenia nečinnosti správcu dane pri vykonávaní daňovej kontroly, kasačný súd považuje za nedôvodnú.
31. Kasačný súd vzhľadom na vyššie konštatované závery dospel k záveru, že vzhľadom na vyššie konštatované, krajský súd pochybil, pokiaľ rozhodnutia žalovaného a správcu dane zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie, predovšetkým z dôvodu neprimeranej dĺžky prerušenia daňovej kontroly a nezdôvodnením záverov MVI a nedostatočného zistenia skutkového stavu. Z vykonaného dokazovania je nepochybné, že správca dane ako aj žalovaný sa v napadnutých rozhodnutiach dostatočne zaoberali závermi MVI a ich vplyvom na závery daňovej kontroly a rozhodnutie o uznaní či neuznaní nároku na odpočítanie dane.
32. Kasačný súd napokon poznamenáva, že aj keď správca dane v prvostupňovom rozhodnutí citoval európsku judikatúru k problematike daňového podvodu, bezprostredným dôvodom na nepriznanie odpočítania dane a oslobodenia od dane bolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok dodávateľských ako aj odberateľských vzťahov žalobcu podľa zákona o DPH. Zistené okolnosti totiž preukazujú čiastkové závery žalovaného, že vybraní dodávatelia a odberatelia žalobcovi slúžili na umožnenie profitovať z daňovej výhody vo forme odpočítania dane či oslobodenia od platenia dane, pričom nevykonávali ekonomickú činnosť a nenadobudli tovar od žalobcu. Úlohou krajského súdu bude preto nanovo sa vysporiadať s rozhodnutiami finančnej správy v rozsahu podanej žaloby a posúdiť zákonnosť záverov finančnej správy týkajúcu sa nenaplnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty.
33. Kasačný súd pri posudzovaní predmetnej veci si je vedomý rozsudku, sp. zn.: 1Sžfk/ 54/2020, zo dňa 23. marca 2022, ECLI:SK:NSSSR:2022:2019200166.1, ktorý bol vydaný vo veci tých istých účastníkov konania. V predmetnom rozsudku kasačný súd považoval za potrebné v ním posudzovanej veci špecifikovať v prvostupňovom správnom rozhodnutí zistenia, ktoré vyplynuli z prerušenia daňového konania. Závery tohto rozsudku tak boli postavené na nedostatočnom odôvodnení predmetných skutočností.
V posudzovanej veci v tomto konaní však kasačný súd takýto problém nevzhliadol, nakoľko jednotlivé závery sú súčasťou rozhodnutí finančnej správy a administratívneho spisu. 34. Kasačný súd vzhľadom na vyššie uvedené rozsudok krajského súdu podľa § 462 ods. 1 SSP zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie.
35. Správny súd v ďalšom konaní rozhodne aj o náhrade trov kasačného konania v zmysle § 467 ods. 3 SSP. 36. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky jednomyseľne (§ 463 v spojení § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 27. júna 2022