2Sfk/45/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): DRYÁDA CORPORATION, s.r.o., so sídlom: M. R. Štefánika 3504/14, 075 01 Trebišov, IČO: 44186266, právne zastúpený: Brázdil & Brázdilová advokátska kancelária s.r.o., so sídlom Trhová 992/1, Zvolen 960 01, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 103382122/ 2016 zo dňa 21. júna 2016, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Košiciach 6S/150/2019 - 13 zo dňa 08. júla 2021, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach 6S/ 150/2019 - 13 zo dňa 08. júla 2021 zrušuje a vec vracia na ďalšie konanie a rozhodnutie.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

2. Správca dane na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. 102694903/2016 zo dňa 09.03.2016 o určení rozdielu dane za zdaňovacie obdobie august 2008 podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej aj „daňový poriadok“), ktorým žalobcovi určil rozdiel dane v sume nadmerného odpočtu vo výške 21832,23 eur. Správca dane prvostupňové rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca deklarovaním dodania betonárskej ocele s oslobodením od dane českej spoločnosti LANDORIKA s.r.o., v celkovej sume 115.093,10 eur, porušil ustanovenia § 2 ods. 1 písm. a), § 19 ods. 8 a § 43 ods. 1 až 4 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov (ďalej iba „zákon o DPH“) tým, že bol zapojený do reťazca obchodných spoločností, ktorý bol umelo vytvorený za účelom zneužitia práva a získania daňovej výhody.

Do reťazca spoločností obchodujúcich s touto komoditou bol umelo vložený vytvorený reťazec, pozostávajúci okrem iných aj z obchodnej spoločnosti žalobcu. V dôsledku umelo vytvoreného reťazca spoločností, boli medzi lotyšského dodávateľa a konečných spotrebiteľov zapojené ďalšie spoločnosti, na konci ktorých bola spoločnosť TATRA TRADE CORPORATION s.r.o., ktorá fakturovala oceľ so slovenskou DPH, a tým umožnila získať konečným spotrebiteľom neoprávnenú výhodu v podobe odpočítania dane, uplatnením ktorej si tieto spoločnosti neoprávnene znížili daňovú povinnosť. Z takto vytvoreného reťazca, by tuzemské spoločnosti na konci reťazca mali postavenie nadobúdateľov tovaru v tuzemsku z iného členského štátu, ktoré by im z titulu uplatnenia princípu samozdanenia neprinieslo výhodu, t. j. možnosť uplatnenia odpočítania dane na vstupe z tuzemských prijatých plnení a v konečnom dôsledku, by znamenalo v prípade dodania tohto tovaru v tuzemsku povinnosť odviesť daň na výstupe. Vzhľadom k tomu, že žalobca bol súčasťou tejto siete - uplatňoval odpočítanie dane z nákupu od spoločnosti SOLID PRESS Slovakia s.r.o., a zároveň uplatňoval oslobodenie od dane pri

Daňová kontrola bola ukončená dňom doručenia protokolu, a počas prerušenia daňovej kontroly odo dňa 20.12.2012 do 09.10.2014 lehoty neplynuli. Postup správcu dane, ktorý zaslal žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií a daňovú kontrolu prerušil odo dňa 20.12.2012, bol v súlade s ustanovením § 61 ods. 1 písm. b) daňového poriadku,

K námietke žalobcu, že v rozhodnutí správcu dane nie sú uvedené výpovede ďalších svedkov (napr. D., C.,. . .), žalovaný konštatoval, že z predloženého spisového materiálu zistil, že tento materiál neobsahuje žiadne zápisnice z výpovedí uvedených osôb ako svedkov. Ďalej konštatoval, že spochybňovanie pravdivosti výpovedí N.. I. X. považuje za neopodstatnené a úvahy žalobcu o tom, prečo menovaný v januári 2016 odmietal vypovedať, nemajú vplyv na závery správcu dane, keďže správca dane zabezpečil dostatok dôkazov, nielen výpovede N.. X., ktoré

II. Konanie na krajskom súde

5. Kasačný súd vydal na základe kasačnej sťažnosti žalobcu rozsudok sp. zn. 10Sžfk/46/ 2018 zo dňa 19.06.2019, ktorým zrušil rozsudok krajského súdu č. k. 6S/90/2016 -71 zo dňa 15.02.2018 a vec mu vrátil na ďalšie konanie z dôvodu nedostatočne presvedčivého odôvodnenia, ktoré nespĺňa zákonné požiadavky v zmysle ustanovenia § 139 ods. 2 SSP, čím porušil právo žalobcu na spravodlivý súdny proces vyplývajúce z čl. 46 ods. 1 a 2 Ústavy SR.

nedôvodné. Daňový poriadok neurčuje žiadne konkrétne časové mantinely ohraničujúce trvanie samotného prerušenia daňovej kontroly. Bolo potrebné skúmať účelnosť a dôvodnosť prerušenia daňovej kontroly z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií a aj primeranosť dĺžky prerušenia.

Prerušenie daňovej kontroly nebolo svojvoľné a neúčelné a informácie získané z medzinárodnej výmeny informácií, prispeli k účelu daňovej kontroly a k prevereniu okolností, za ktorým mali byť žalobcom realizované obchody vo vzťahu k českej spoločnosti LANDORIKA, s.r.o., - správca dane vo vyrubovacom konaní vyhodnotil všetky získané dôkazy z pohľadu momentu ich zaobstarania a poukázal na tie z dôkazov, na ktoré neprihliadal, pretože zistil, že boli zaobstarané počas prerušenia daňovej kontroly. Z uvedených dôvodov neobstálo tvrdenie žalobcu, že správca dane prihliadal na nezákonné dôkazy, - žalovaný, ako aj správca dane v odôvodnení svojich rozhodnutí uviedli skutkové zistenia, ktoré boli podkladom pre potvrdenie rozhodnutia správcu dane.

- daňový subjekt (žalobca), ktorý disponuje právom uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH, je iniciátorom odpočítania DPH, preto je jeho povinnosťou preukázať, že si nárok uplatňuje odôvodnene za zákonom stanovených podmienok a ak daňový subjekt (žalobca), na ktorom leží dôkazné bremeno svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený. Žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepredložil také dôkazy, ktoré by potvrdili vierohodnosť a správnosť ním deklarovaných údajov v dokladoch za zdaňovacie obdobie august 2008, - skutočnosti, že v súčasnosti je spoločnosť LANDORIKA s.r.o. nezastihnuteľná, o čom svedčia informácie získané v roku 2014, že žalobca s touto spoločnosťou uzatvoril kúpnu zmluvu, že všetky obchody v rokoch 2008 -2011 nemohli byť fiktívne, že tovar v určitom objeme musel existovať a podobne, nemôžu byť podkladom pre poskytovanie úľav žalobcovi spočívajúcich v obmedzení povinnosti riadne preukázať všetky podklady pre overenie

karuselovom obchode, - ku všetkým skutkovým zisteniam sa žalovaný správny orgán vyjadril, preto nemožno súhlasiť s názorom žalobcu, že správny orgán vychádzal zo skutkových zistení, ktoré nie sú obsahom administratívneho spisu, - dôkazné bremeno v prejednávanej veci ťažilo žalobcu, ktorý ho neuniesol, pretože nevyvrátil pochybnosti správcu dane o deklarovaných zdaniteľných transakciách.

7. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. 8. Kasačnú sťažnosť odôvodnil nasledovne: - súd právne nesprávne a zrejme i predčasne konštatoval, že vec bola správcom dane rozhodnutá riadne, včas a teda zákonne, keď postupoval - podobne ako žalovaný, výlučne formálne a bez posúdenia celého kontextu daňovej kontroly a dôvodov prerušenia, trvania prerušenia, neúčelnosti výsledkov MVI pre meritum veci. Poukázal aj na zadanie prejudiciálnej otázky Najvyšším súdom SR uznesením sp. zn. 5Sžfk/34/2018 z 5.3.2020 pre Súdny dvor EÚ, - súd nesprávne právne posúdil proces hodnotenia dôkazov zo strany žalovaného, pričom sa uspokojil s tým, že konštatovania daňových orgánov mal vyvrátiť sťažovateľ dôkazne, čím opomenul všeobecnú právnu zásadu nemožnosti preukazovania negatívnej skutočnosti, t. j. nemožno preukazovať že žalobca nerealizoval umelý charakter činnosti; že žalobca nemal rizikové osoby konateľov; že žalobca nebol prepojený na osobu I.. X.; že žalobca nebol ekonomicky prepojený financovaním na iné spomínané spoločnosti a podobne. Súd opomenul, že tu malo prejsť dôkazné bremeno na žalovaného, pričom uvedené sa v obsahu odôvodnenia rozhodnutia žalovaného neodzrkadlilo, - súd opomenul, že sa malo prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Súd tvrdil, že správca dane bol oprávnený uvážiť, aké dôkazy vykoná a akú dôkaznú silu z nich vyvodí. Mal však jednoznačne tiež uviesť, aké dôkazy sťažovateľ navrhoval, a prečo im nevyhovel, a zároveň prečo niektoré dôkazy (listiny, svedkov) považoval za hodnovernejšie než iné. Bez týchto náležitostí je rozhodnutie súdu aj nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Súd tiež neposúdil dôveryhodnosť svedka p. X., pričom tento sa vyjadroval iba všeobecne k obchodom bez popisu konkrétne sledovaného časového obdobia, ktoré bolo predmetom daňovej kontroly a nemožno z toho vyvodiť, že by sa vzťahoval na úplne každý obchod, - v rozsudku sa správny súd nesprávne právne vysporiadal s námietkou zo správnej žaloby o posúdenie otázky o údajnej vedomosti sťažovateľa o zapojení sa do p. I.. X. prezentovaného karuselového obchodu, - výsluchmi svedkov (napr. zástupcov prepravných spoločností alebo vodičov) bolo potvrdené, že obchodovaný tovar existoval, bol prepravovaný do miest určenia, teda že obchody mali existujúci predmet plnenia. 9. Pre vyššie uvedené dôvody sťažovateľ navrhol zrušiť napadnutý rozsudok Krajského súdu v Košiciach a vec mu vrátiť na ďalšie konanie alebo napadnutý rozsudok zmeniť tak, že zruší preskúmavané rozhodnutie žalovaného a veci mu vráti na ďalšie konanie podľa § 462 ods. 2 SSP. 10. Žalovaný ku kasačnej sťažnosti uviedol, že dôvody uplatnené sťažovateľom sú neopodstatnené a navrhol, aby kasačný súd sťažnosť ako nedôvodnú zamietol podľa § 461 SSP. K námietke porušenia lehoty na vykonanie daňovej kontroly poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-186 HYDINA SK s.r.o.. K hmotnoprávnym námietkam sťažovateľa zopakoval závery uvedené v preskúmavanom rozhodnutí.

Podľa § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

VI. Právne posúdenie veci kasačným súdom

18. Na druhej strane je potrebné dať za pravdu argumentácii sťažovateľa smerujúcej proti právnemu posúdeniu správneho súdu týkajúcej sa hmotnoprávnej stránky preskúmavaného rozhodnutia. Sťažovateľ podľa kasačného súdu oprávnene namieta, že správny súd nesprávne právne posúdil zákonnosť dôvodov na odmietnutie nadmerného odpočtu DPH z dôvodu účasti sťažovateľa na podvodnom reťazci. Správny súd nesprávne vyhodnotil jednak zaťaženie sťažovateľa dôkazným bremenom v prípade preukazovania účasti na daňovom podvode. Zároveň, ako sťažovateľ dôvodne namieta, sa správny súd nevysporiadal s argumentáciou, že žalobca nemal vedomosť o účasti na podvodnom reťazci. Oba tieto aspekty, jednak účasť na daňovom podvode a zároveň aj vedomosť, prípadne dostatočná obozretnosť sťažovateľa sú práve pre právne posúdenie hmotnoprávnej stránky veci kľúčové.

transakciách. Takéto právne posúdenie veci správnym súdom podľa kasačného súdu nie je možné považovať za správne. 20. V prvom rade je vo veci potrebné ustáliť, že nadmerný odpočet DPH nebol sťažovateľovi odmietnutý z dôvodu nenaplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, ale z dôvodu, že sťažovateľ sa mal zúčastniť na podvodnom reťazci obchodných spoločností.

22. K vyššie uvedenému kasačný súd odkazuje na rozsudok SD EÚ v spojených veciach SGI a Valériane C-459/17 a C-460/17: „Dobrá viera alebo jej absencia na strane zdaniteľnej osoby, ktorá žiada o odpočítanie DPH, nemá žiadny vplyv na otázku, či sa uskutočnilo dodanie tovaru v zmysle článku 10 ods. 2 šiestej smernice. V súlade s cieľom tejto smernice, ktorým je zriadenie spoločného systému DPH založeného okrem iného na jednotnej definícii zdaniteľných plnení, má totiž pojem „dodanie tovaru“ podľa článku 5 ods. 1 uvedenej smernice objektívny charakter a musí sa uplatňovať nezávisle od cieľov a výsledkov dotknutých plnení, a to bez toho, aby boli daňové orgány povinné vykonať vyšetrovanie zamerané na stanovenie úmyslu zdaniteľnej osoby alebo zohľadňovať úmysel iného subjektu ako tejto zdaniteľnej osoby, ktorý tvorí súčasť rovnakého dodávateľského reťazca.“.

24. Navyše v prípade kedy sťažovateľ splnil podmienky odpočtu DPH. V zmysle ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ (napríklad rozsudok v prípade Optigen, spojené veci C-354/ 03, C-355/03, C-484/03) je možné v takom prípade odmietnuť odpočet DPH z dôvodu, že zdaniteľná osoba (sťažovateľ) vedela alebo vedieť mala o jej účasti na daňovom podvode. Práve z tohto dôvodu správca dane, ako aj žalovaný, vychádzal pri určení rozdielu DPH sťažovateľovi.

Bratislava: C. H. Beck, 2021, s. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť kumulatívne zodpovedané kladne: - Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? - Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? - Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? - Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

27. V zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ je od daňového subjektu možné očakávať, aby prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napríklad rozsudok vo veci C-409/ 04 Teleos). Preto sa mal správny súd zaoberať aj otázkou, či sťažovateľ v konaní neuviedol také skutočnosti, ktorými by preukázal, že nevedel alebo vedieť nemohol o účasti na podvode na DPH, respektíve, či prijal všetky opatrenia, ktoré je od neho možné očakávať, aby sa účasti na podvodnom konaní vyhol.

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

29. Vzhľadom na vyššie uvedené dôvody kasačný súd vyhovel kasačnej sťažnosti a zrušil napadnutý rozsudok správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie podľa § 462 ods. 1 SSP. Úlohou správneho súdu bude v ďalšom konaní preskúmať zákonnosť rozhodnutia žalovaného v zmysle právneho posúdenia, ktoré načrtol kasačný súd v tomto rozsudku. Podľa § 462 ods. 1 SSP ak kasačný súd po preskúmaní zistí dôvodnosť kasačnej sťažnosti, rozhodne o zrušení napadnutého rozhodnutia a podľa povahy vráti vec krajskému súdu na ďalšie konanie alebo konanie zastaví, prípadne vec postúpi orgánu, do ktorého pôsobnosti patrí. Podľa § 467 ods. 3 SSP ak kasačný súd zruší rozhodnutie krajského súdu a vec mu vráti na ďalšie konanie, krajský súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania. 30. O nároku na náhradu trov kasačného konania kasačný súd nerozhodoval, pretože o ňom v zmysle § 467 ods. 3 SSP rozhodne krajský súd. 31. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal rozsudok jednomyseľne (§ 139 ods. 4 S.s.p.).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 26. októbra 2022