2Sfk/45/2022

1. Daňový úrad Trenčín (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január až december 2015. O výsledku daňovej kontroly za kontrolované zdaňovacie obdobia správca dane vyhotovil Protokol č. 101618904/2020 zo dňa 22.10.2020 (ďalej len „protokol“).

ceny. 3. Žalobca podal odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane, ktoré žalovaný preskúmavaným rozhodnutím potvrdil a odôvodnil nasledovne: - nemeckí dodávatelia žalobcu použili tzv. „bežný režim zdanenia” (podmienky pre použitie osobitného spôsobu zdaňovania neboli preukázané), takýto režim s určením základu dane podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH, bol povinný pri predaji ojazdených motorových vozidiel použiť aj žalobca. Napriek tomu, v rozpore s vyššie uvedeným ustanovením zákona o DPH, žalobca pri predaji ojazdených motorových vozidiel použil osobitný režim zdanenia a postupoval podľa § 66 ods. 3 zákona o DPH bez toho, aby pre použitie tohto režimu zdanenia boli splnené podmienky. Preto žalobca porušil ustanovenia zákona o DPH, keď zdanil len rozdiel medzi predajnou a kúpnou cenou týchto vozidiel, napriek tomu, že bol povinný použiť bežný spôsob zdanenia podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH, a teda daň, ktorú mal daňový subjekt priznať z predaja týchto motorových vozidiel mal uplatniť z celkovej predajnej ceny (prijatej protihodnoty za jednotlivé motorové vozidlá) zníženej o daň,

Predmetom oboch zmlúv je povinnosť dodávateľa poskytnúť žalobcovi osobné automobily, pričom použitie osobitného spôsobu zdanenia má označovať nemecký výraz „im Sonderregime”. Využitím inštitútu medzinárodnej výmeny informácií správca dane zistil, že slovo „Sonderregime” nie je v nemeckom jazyku známe, v súvislosti s uplatňovaním osobitnej úpravy dane podľa § 25a UstG (nemecký zákon o DPH) tento výraz nepoužíva ani nemecká daňová správa, ani podnikatelia alebo ich daňoví poradcovia. Nemecká daňová správa tiež

daňového subjektu nepostupovali podľa osobitného režimu, ale vozidlá dodali s oslobodením od dane, - námietku žalobcu, v zmysle ktorej sa adresne domáhal prihliadnutia na relevantnú judikatúru Súdneho dvora EÚ (C-624/15 Litdana), považoval žalovaný za neopodstatnenú.

4. Žalobca podal proti preskúmavanému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, ktorou sa domáhal jeho zrušenia a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. Správny súd vo veci rozhodol rozsudkom č. k. 11S/73/2021 - 123 zo dňa 15. marca 2022, ktorým správnej žalobe vyhovel a zrušil preskúmavané rozhodnutie, ako aj rozhodnutie správcu dane, pre ich nepreskúmateľnosť pre nedostatok dôvodov a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.

Rozsudok

zdôvodnil poukazom na svoje právne závery vyslovené v skoršom rozsudku v obdobnej veci sp. zn. 11S/64/2021 zo dňa 22.02.2021 znejúce nasledovne: - námietka žalobcu týkajúca sa prerušenia daňovej kontroly je čiastočne dôvodná. Správca dane žiadosťami o MVI mal snahu získať viac informácií o spolupráci žalobcu s jeho dodávateľmi v Nemecku, čo bolo aj v záujme žalobcu, ktorý sa odvoláva na Rámcové dohody uzatvorené s jeho nemeckými dodávateľmi a na ich ústne ubezpečenie, že tovar bude dodávaný v osobitnom režime zdaňovania. Prerušenie daňovej kontroly preto správny súd v danej veci považoval za zákonné, keďže správca dane zisťoval skutkový stav v danej veci. Nezákonnosť správny súd nevzhliadol ani v dĺžke prerušenia daňovej kontroly - necelých 10 mesiacov. Za dôvodnú považoval túto námietku len v časti, v ktorej namietal nepreskúmateľnosť postupu správcu dane, keď nie je známy obsah odpovede, ktorá má byť konečnou odpoveďou na žiadosti správcu dane nemeckým daňovým orgánom. Správny súd z obsahu administratívneho spisu nevedel zistiť správnu dĺžku prerušenia daňovej kontroly, t. j. zákonnosť postupu správcu dane, ktorý oznámil žalobcovi, že dôvody prerušenia daňovej kontroly pominuli dňa 25.08.2020. Žalobca tiež dôvodne namietal, že obsah uvedenej konečnej odpovede na MVI, na ktorú správca dane čakal 10 mesiacov, nie je z odôvodnení rozhodnutí správnych orgánov známy, - daňové orgány sa nedostatočne zaoberali námietkami žalobcu týkajúcimi sa neaplikovania záverov vyplývajúcich z rozsudku ESD vo veci C-624/15 - Litdana. Rozhodnutie žalovaného i správcu dane je tak nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, - v kontexte rozsudku ESD vo veci C-624/15 - Litdana, je podstatné pre žalobcu, aby mohol pri predaji predmetného tovaru - ojazdených motorových vozidiel tuzemským odberateľom uplatniť úpravu zdaňovania prirážky to, či konal v dobrej viere a prijal všetky potrebné opatrenia, aby sa uistil v tom, že jeho postup je správny a operácie, ktoré uskutočňuje, nevedú k jeho účasti na daňovom podvode. Žalobca predložil dôkazy, ktorými odôvodňuje svoju dobrú vieru a obozretnosť pri obchodovaní s nemeckými dodávateľmi a správnosť svojho postupu pri uplatňovaní režimu zdaňovania prirážky. Správca dane všetky tieto dôkazy musí vyhodnotiť v intenciách rozsudku ESD vo veci C-624/15 - Litdana, - dôkazné bremeno preukázať, že žalobca nebol dostatočne obozretný a neprijal všetky potrebné opatrenia, aby sa uistil o správnosti jeho postupu, leží na správcovi dane, ktorý musí hodnotiť všetky získané dôkazy vo vzájomných súvislostiach, a teda prihliadať i na to, že nemeckí dodávatelia, proti ktorým sa vedie trestné stíhanie v ich krajine, vo svojich výpovediach obhajujú správnosť svojho postupu, nevypovedajú k uzatvoreným rámcovým dohodám, tvrdia, že nimi nedisponujú.

5. Žalovaný (sťažovateľ) podal proti rozsudku v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP.

- sťažovateľ, ako aj správca dane, vyhodnotili správanie daňového subjektu/žalobcu v intenciách rozsudku ESD vo veci C-624/15 - Litdana v rozhodnutiach ako aj vo vyjadrení k žalobe. Žalobca nebol dostatočne opatrný a obozretný, keď neskúmal, čo znamená poznámka uvedená na faktúrach: Steuerfreie innergemeinschaftliche lieferung gem. § 4 Nr. 1b UStG in Verbindung mit § 6. a UStG. Podľa názoru sťažovateľa, si mal žalobca poznámku na faktúrach preložiť buď cez internetový prekladač alebo si ju nechať preložiť prekladateľom, aby zistil, že sa jedná o poznámku týkajúcu sa intrakomunitárneho dodania tovaru na územie Slovenska, kedy nemecký dodávateľ na neho preniesol daňovú povinnosť a daňový subjekt/žalobca bol povinný daň z hodnoty tovaru odviesť. Žalobca bol povinný pri následnom predaji vozidiel slovenským odberateľom odviesť DPH z celej predajnej ceny a nie len z prirážky - z rozdielu medzi nákupnou a predajnou cenou. Žalobca nesplnil zákonné podmienky pre uplatnenie osobitného režimu dane podľa § 66 ods. 16 zákona o DPH, - sťažovateľ poukázal na vyjadrenie žalobcu, v ktorom jasne priznal fakt, že on bol iniciátorom

Z uvedeného explicitne vyplýva, že žalobca vedel, že nemeckí dodávatelia uplatňovali režim intrakomunitárneho dodania, a to aj na základe ním podpísaných potvrdení, ktorými nemeckí dodávatelia preukazovali, že splnili podmienky pre uplatnenie oslobodeného intrakomunitárneho dodania. Uvádzanie poznámky v slovenskom jazyku na nemeckých faktúrach je možno považovať za účelové, neodrážajúce skutočnosť. Sťažovateľ je toho názoru, že v danom prípade nemožno hovoriť o tom, že žalobca konal v dobrej viere, nakoľko kontrolné zistenia preukazujú opak, - žalobca kúpil ojazdené motorové vozidlá od platiteľov z iného členského štátu, ktorí ich predávali v režime oslobodeného dodania v rámci Spoločenstva v zmysle článku 138 Smernice Rady 2006/112/ES (obdoba § 43 zákona o DPH platného v SR. Žalobca nadobudol tieto motorové vozidlá v tuzemsku z iného členského štátu v súlade s § 11 zákona o DPH.

V preverovanom zdaňovacom období žalobca dodal použité motorové vozidlá rôznym tuzemským odberateľom na základe faktúr (viď odôvodnenie rozhodnutia), z ktorých mal odviesť daň z pridanej hodnoty podľa § 22 ods. 1, 2 v spojení s § 69 ods. 1 zákona o DPH a nie iba z rozdielu medzi predajnou a kúpnou cenou, - žalobca, sám opakovane tvrdil, si nikdy neoveroval význam poznámky v nemeckom jazyku, ktorá bola uvedená na všetkých dodávateľských faktúrach a ktorá odkazovala na ustanovenia nemeckého zákona o DPH, týkajúce sa oslobodenia od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu, čo v prípade, keď predmetom obchodu je použitý tovar, pri ktorom pri uplatňovaní režimu zdanenia je rozhodujúci postup, aký použili dodávatelia z iného členského štátu, pôsobí minimálne neštandardne. Sťažovateľ má za to, že uvedenie protichodnej poznámky odkazujúcej na osobitnú úpravu zdanenia, obzvlášť za situácie, keď táto poznámka bola na faktúrach, ktoré pre žalobcu vystavili nemeckí dodávatelia, uvedená v slovenskom jazyku a odkazovala iba na slovenskú úpravu zákona o DPH týkajúcu sa osobitnej úpravy dane

7. Pre vyššie uvedené dôvody sťažovateľ navrhol zrušiť napadnutý rozsudok Krajského súdu v Trenčíne a vec mu vrátiť na ďalšie konanie podľa § 462 ods. 1 SSP. 8. Žalobca vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že v nej zjavne absentuje vymedzenie uplatneného sťažnostného bodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, keďže z nej nie je možné zistiť, aké konkrétne právne posúdenie správneho súdu považuje sťažovateľ za

SSP.

Podľa § 11 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, na účely tohto zákona sa nadobudnutím tovaru v tuzemsku z iného členského štátu rozumie nadobudnutie práva nakladať ako vlastník s hnuteľným hmotným majetkom odoslaným alebo prepraveným nadobúdateľovi dodávateľom alebo nadobúdateľom alebo na ich účet do tuzemska z iného členského štátu. Podľa § 22 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, základom dane pri dodaní tovaru alebo služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň. Do základu dane sa zahŕňa aj dotácia alebo príspevok, ktorý dodávateľ prijal alebo má prijať k cene tovaru alebo služby. Podľa § 66 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, obchodník pri predaji umeleckých diel, zberateľských predmetov, starožitností a použitého tovaru, ktoré mu boli dodané na území Európskej únie, je povinný uplatňovať osobitnú úpravu, ak uvedené tovary boli dodané a) osobou, ktorá nie je identifikovaná pre daň v tuzemsku ani v inom členskom štáte, b) osobou, ktorá je identifikovaná pre daň v tuzemsku alebo v inom členskom štáte, a dodanie tovaru bolo oslobodené od dane podľa § 42 alebo podľa zodpovedajúceho ustanovenia zákona platného v inom členskom štáte, c) iným obchodníkom, ktorý uplatňuje daň podľa osobitnej úpravy tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte. Podľa § 66 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, základom dane pri predaji tovaru podľa odseku 2 je kladný rozdiel medzi predajnou cenou a kúpnou cenou znížený o daň. Ak ide o predaj použitého tovaru podľa odseku 1 písm. e), základ dane podľa prvej vety sa rozdelí pomerne podľa výšky jednotlivých splátok a na daňovú povinnosť sa vzťahuje § 19 ods. 3. Podľa § 66 ods. 16 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, ak obchodník kúpi umelecké diela, zberateľské predmety, starožitnosti alebo použitý tovar z iného členského štátu od zdaniteľnej osoby identifikovanej pre daň v inom členskom štáte, nemôže pri predaji uplatniť osobitnú úpravu uplatňovania dane, ak na faktúre vyhotovenej predávajúcim nie je uvedená slovná informácia podľa § 74 ods. 1 písm. n). Podľa § 69 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu je povinná platiť daň osoba, ktorá tovar nadobudne podľa § 11 a § 11a. Podľa § 74 ods. 1 písm. n) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, faktúra vyhotovená osobou podľa § 72 musí obsahovať slovnú informáciu „úprava zdaňovania prirážky - použitý tovar“, „úprava zdaňovania prirážky - umelecké diela“ alebo „úprava zdaňovania prirážky - zberateľské predmety a starožitnosti“, a to v závislosti od tovaru, pri ktorom sa uplatní osobitná úprava podľa § 66.

13. Kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku správneho súdu, ktorým zrušil preskúmavané rozhodnutie sťažovateľa, ako aj rozhodnutie správcu dane a vec vrátil na ďalšie konanie. Správny súd zrušil rozhodnutia daňových orgánov z dôvodu ich nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov. Vytýkaná nepreskúmateľnosť sa týkala najmä postupu a odôvodnenia týkajúceho sa prerušenia daňovej kontroly z dôvodu žiadosti o MVI zahraničných daňových orgánov (najmä dôležitého v kontexte zákonnosti dĺžky daňovej kontroly) a súčasne aj nedostatočného odôvodnenia vyhodnotenia dobrej viery žalobcu ohľadom jeho (ne)zapojenia do daňového podvodu a to najmä v kontexte rozsudku SD ÉU vo veci C 624/15 - Litdana.

„42. Na druhej strane nariadenie č. 904/2010 nemožno vykladať tak, že by priznávalo zdaniteľným osobám konkrétne práva, keďže neobsahuje žiadne výslovné ustanovenie v tomto zmysle (pozri analogicky rozsudok z 20. júna 2018, Enteco Baltic, C-108/17, EU:C:2018:473, bod 105a citovanú judikatúru).

44. Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy je na položené otázky potrebné odpovedať tak, že článok 10 nariadenia č. 904/2010 v spojení s jeho odôvodnením 25 sa má vykladať v tom zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením.“

Uvedené konštatuje aj správny súd v napadnutom rozsudku. Kasačný súd sa v dôsledku uvedeného nestotožňuje s právnym názorom správneho súdu, že by ním vytýkaný nedostatok postupu správcu dane (kedy bola správcovi dane doručená konečná odpoveď zahraničných daňových orgánov) bol takej intenzity, že by kvôli nemu v danej veci bolo potrebné rozhodnutia daňových orgánov zrušiť a vec vrátiť na ďalšie konanie.

17. Predmetom posudzovaných zdaniteľných obchodov uskutočnených medzi žalobcom a deklarovanými dodávateľmi z Nemecka bolo dodanie ojazdených motorových vozidiel. Na takto vykonaný obchod je v zmysle zákona o DPH možné uplatniť dva daňové režimy: - ak platiteľ, ktorý je obchodníkom s ojazdenými autami, kúpi ojazdené auto z iného členského štátu od platiteľa z iného členského štátu, ktorý predá ojazdené auto v režime oslobodeného dodania v rámci Spoločenstva v zmysle čl. 138 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“) (obdoba § 43 zákona o DPH platného v SR), potom kupujúci má nadobudnutie auta v tuzemsku v zmysle § 11 zákona o DPH, pri ktorom je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 6 zákona o

18. Ako už v bode 24. napadnutého rozsudku konštatoval aj správny súd, v prejednávanej veci nebolo sporné, že na posudzovaných faktúrach vystavených nemeckými dodávateľmi boli uvedené dve protichodné poznámky, týkajúce sa jednak dodania tovaru v bežnom režime zdanenia, t. j. oslobodené dodanie tovaru do iného členského štátu a druhá poznámka, týkajúca sa osobitného režimu zdaňovania prirážky. Tiež bolo preukázané, že nemeckí dodávatelia neuplatňovali osobitný režim zdaňovania prirážky, ale uplatnili oslobodenie od dane z titulu dodania tovaru do iného členského štátu EÚ.

zmysle ktorého: „Článok 314 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 2010/45/EÚ z 13. júla 2010, sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby príslušné orgány členského štátu odmietli zdaniteľnej osobe, ktorá dostala faktúru, na ktorej sú uvedené označenia týkajúce sa tak úpravy zdaňovania prirážky, ako aj oslobodenia od dane z pridanej hodnoty (DPH), právo uplatniť úpravu zdaňovania prirážky, aj keď z následnej kontroly vykonanej uvedenými orgánmi vyplýva, že zdaniteľný obchodník, ktorý dodal použitý tovar, v skutočnosti neuplatnil túto úpravu na dodanie tohto tovaru, pokiaľ príslušné orgány nezistia, že zdaniteľná osoba nekonala v dobrej viere alebo že neprijala všetky primerané opatrenia, ktoré sú v jej moci, aby sa uistila, že operácia, ktorú uskutočňuje, nevedie k jej účasti na daňovom podvode, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“

Uvedené samozrejme platí za predpokladu, že by daňové orgány nepreukázali účasť žalobcu na daňovom podvode v dôsledku konania v rozpore s dobrou vierou alebo nedostatočnej obozretnosti. 21. Faktom je, že sťažovateľ sa k tejto námietke uplatnenej žalobcom už v rámci odvolacieho konania vyjadril príliš lakonicky, keď v podstate len zopakoval právny názor vyslovený vo vyššie citovanom rozsudku SD EÚ vo veci C 624/15 - Litdana a zhodnotil, že túto námietku považuje za nedôvodnú bez toho, aby vysvetlil, prečo nie je relevantná.

Uvedené však samé o sebe na preukázanie účasti žalobcu na daňovom podvode a následné určenie rozdielu dane nestačí. 23. Daňový podvod odborná literatúra definuje ako „Úmyselné protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod.“ (Rakovský, P. Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

25. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt - žalobca bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test (v zmysle bodu 23. tohto rozsudku je však tento test rovnako aplikovateľný v prejednávanej veci aj keď sa nejedná o odmietnutie práva na odpočet DPH), ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04). Odborná literatúra (napr. Rakovský, P. Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti

- Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? - Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt? 26. Tu je zásadné vyzdvihnúť, že dôkazné bremeno pri preukazovaní účasti na daňovom podvode (vykonanie vyššie opísaného Axel Kittel testu) zaťažuje správcu dane. Zároveň je v zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ je od daňového subjektu možné očakávať, aby prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napríklad rozsudok SD EÚ vo veci C-409/04 Teleos). 27. Pre vyššie uvedené právne závery by sa daňové orgány v prejednávanej veci nemali v ďalšom konaní obmedziť len na skúmanie dobrej viery žalobcu pri uskutočňovaní posudzovaných zdaniteľných obchodov, ale riadne predovšetkým posúdiť, či bol žalobca účastný na daňovom podvode a to vykonaním testu v zmysle bodu 25. tohto rozsudku a až následne sa zaoberať tým, či vykonal všetky potrebné opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne požadovať, aby sa vyhol účasti na takomto daňovom podvode. 28. Z logiky konštrukcie jednotlivých kritérií na posúdenie účasti na podvodnom reťazci v zmysle Axel Kittel testu totiž vyplýva, že dobrú vieru (respektíve obozretnosť) daňového subjektu uplatňujúceho právo na odpočet DPH ani nie je potrebné posudzovať v prípade, že by sa podvodného konania dopustil sám daňový subjekt v rámci posudzovaného zdaniteľného obchodu. Z preskúmavaného rozhodnutia sťažovateľa však nevyplýva, že by vyvodil konkrétne závery z vykonaného dokazovania, ktorými by preukázal samotné spáchanie daňového podvodu a identifikoval či sa ho dopustil samotný žalobca alebo iný daňový subjekt.