2Sfk/46/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD. a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD., JUDr. Mariána Trenčana, v právnej veci žalobcu: HYDINA SLOVENSKO s. r. o., so sídlom Lieskovská cesta č. 23/640, 962 21 Lieskovec, IČO: 45300950, právne zastúpený: KVASŇOVSKÝ & PARTNERS | ADVOKÁTI s.r.o., so sídlom Prievozská 4, 821 09 Bratislava, IČO: 51003848, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave, č. k.: 2S/317/2021-231, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

3. Správca dane neuznal žalobcovi v preverovanom zdaňovacom období odpočet DPH z faktúr vystavených dodávateľmi: a) Mima Market s.r.o. z dôvodu účasti žalobcu v obchodnom reťazci poznačenom podvodom na DPH. Správca dane označil podvodný obchodný reťazec (CEDROB S.A_ / Spólka Jawna Mikulec - Mrazírny Štepánek CZ s.r.o. - Mima Market s.r.o. - žalobca), pričom ustálil, že išlo o umelo vytvorený fakturačný reťazec, keď tovar bol prepravený zo zahraničia priamo

žalobcu. Ostatné obchodné spoločnosti boli do obchodného reťazca vložené umelo, plnili úlohu nárazníkov resp. zmiznutých obchodníkov za účelom zníženia daňových povinností. K daňovému úniku došlo priamo u dodávateľa žalobcu ako aj u spoločnosti URSUS s.r.o., ktorí nepodali za preverované zdaňovacie obdobie daňové priznanie. Žalobca o podvodnom charaktere obchodného reťazca vedel, resp. vedieť mal a mohol, nakoľko s dodávateľmi Cargill Poland Sp. z o. o. a De Heus a.s. dlhoročne obchodoval, konateľ žalobcu dohadoval obchody aj za ostatné spoločnosti v reťazci a žalobca ručil za záväzky URSUS s.r.o. c) OVIDIUS s.r.o. z dôvodu, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku a nepreukázal splnenie podmienok odpočtu DPH v zmysle § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v účinnom znení (ďalej len „DPH“). Žalobca nevyvrátil pochybnosti správcu dane týkajúce sa materiálnej existencie plnenia (tovaru) - čistiace prostriedky v hodnote 51.600,- EUR.

4. Správca dane neuznal žalobcovi v preverovanom zdaňovacom období oslobodenie od dane z faktúr vystavených odberateľmi: e) MEADOWVALE FOODS LIMITED (ďalej len „Meadowvale“) z dôvodu, že žalobca nesplnil podmienku oslobodenia v zmysle § 43 ods. 5 písm. b) zákona o DPH, podľa ktorého: platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov

f) VEN POULTRY B.V. (ďalej len „Ven Poultry“) z dôvodu, že žalobca nesplnil podmienku oslobodenia v zmysle § 43 ods. 5 písm. b) zákona o DPH, podľa ktorého: platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4 ... kópiou dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ osobou inou ako poštovým podnikom. Žalobcom predložené CMR doklady neobsahovali nijaké potvrdenie odberateľa o prevzatí tovaru. V časti 24 (tovar prevzal) sa nenachádza pečiatka, podpis ani dátum prevzatia tovaru odberateľom alebo ním poverenou osobou a žalobca prevzatie tovaru v inom členskom štáte nepreukázal ani iným dokladom. 5. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101588708/2021 z 27. augusta 2021 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 6. Postup a závery správcu dane vyhodnotil žalovaný ako zákonné a vecne správne. Stotožnil sa so správcom dane v závere týkajúcom sa dodávateľov Mima Market s.r.o. a LARS s.r.o., že obchodovanie žalobcu nesie vo vzťahu k DPH znaky špecifického typu daňového podvodu „nezvestný resp. zmiznutý obchodník“ a že právo na odpočet DPH malo byť žalobcovi odopreté, nakoľko správca dane preukázal, že žalobca vedel resp. vedieť musel, že sa podieľa na plnení spojenom s daňovým únikom. Žalovaný poukázal na judikatúru SD EÚ vo veciach Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL, C-439/04 a C-440/04 zo 6. júla 2006 v tom zmysle, že právo na odpočet DPH má byť zamietnuté aj pri neexistencii vnútroštátnych právnych predpisov, ak sa preukázalo, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že transakciou uvedenou ako základ dotknutého práva sa podieľa na podvode v oblasti DPH, ku ktorému došlo v rámci reťazca dodaní. 7. Žalovaný sa rovnako stotožnil so správcom dane v záveroch týkajúcich sa dodávateľov OVIDIUS s.r.o. a HYDINA SK s.r.o., keď mal za to, že žalobca neodstránil pochybnosti správcu dane týkajúce sa neexistencie materiálneho plnenia v preverovaných obchodoch (nedodania čistiacich prostriedkov a neexistencie prenajatého bytu). 8. S poukazom na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mecsek-Gabona Kft., C - 273/11 zo 6. septembra 2012 sa žalovaný stotožnil aj so závermi správcu dane týkajúcimi sa nepriznania oslobodenia od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu a odberateľov Meadowvale a Ven Poultry. V zmysle uvedeného rozhodnutia je v súlade s čl. 138 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty: zamietnuť právo na oslobodenie od dane v prípade dodania v rámci Spoločenstva, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že tento predávajúci si nesplnil povinnosti, ktoré mu boli uložené v oblasti dokazovania. Žalobca nepredložil dokumenty v zmysle § 43 ods. 5 písm. b) zákona o DPH preukazujúce dodanie tovaru do iného členského štátu. Správca dane tak postupoval v súlade so zákonom, keď žalobcovi zamietol právo na oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu podľa § 43 zákona o DPH.

9. Žalobca podal proti rozhodnutiu žalovaného všeobecnú správnu žalobu, ktorú odôvodnil tým, že rozhodnutie žalovaného vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 191 ods. 1 písm. c) Správneho súdneho poriadku v účinnom znení (ďalej len „SSP“). Namietal, že je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov (§ 191 ods. 1 písm. d) SSP), zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci (§ 191 ods. 1 písm. e) SSP) a skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia, je v rozpore s administratívnymi spismi a v nich nemá oporu (§ 191 ods. 1 písm. f) SSP). Žalobca tiež namietol, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej (§ 191 ods. 1 písm. g) SSP).

11. Správca dane podľa správneho súdu dospel k správnemu záveru, že spoločnosti Mrazírny Štepánek CZ, s.r.o. a spoločnosť Mima Market, s.r.o., kde došlo aj k úniku na dani, boli účelovo vložené do fakturačného reťazca. Rovnako to platí pre spoločnosti URSUS, s.r.o. a LARS, s.r.o., v ktorých došlo k daňovým únikom a ktorých konatelia nevedeli nijaké informácie o obchodovaní. Vďaka týmto umelo vloženým článkom do obchodného reťazca žalobca nakupoval tovar lacnejšie akoby ho nakúpil od prvotného dodávateľa.

neexistuje. 13. Správny súd mal tiež za to, že žiadna zo žalobcových námietok nebola spôsobilá spochybniť postup správcu dane a žalovaného pri posúdení splnenia podmienok pre oslobodenie od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu podľa § 43 zákona o DPH.

14. Na záver správny súd konštatoval, že žalovaný riadne vyhodnotil dôkazný materiál, súd nezistil žiadne namietané porušenia zásad daňového konania, daňové orgány vykonali riadne dokazovanie, v zodpovedajúcom rozsahu, náležite zistili skutkový stav veci a žalovaný v napadnutom rozhodnutí prihliadol na všetko, čo vyšlo v daňovom konaní najavo.

III. Kasačná sťažnosť žalobcu, stanoviská účastníkov

16. Na viacerých miestach kasačnej sťažnosti namietal nepreskúmateľnosť rozhodnutí správnych orgánov ako aj správneho súdu, a to z dôvodov: a) z rozhodnutí správnych orgánov nie je zrejmé, aké skutočnosti sa stali podkladom pre rozhodnutie a prečo dôkazy predložené žalobcom neboli zohľadnené; b) správny súd nevyhodnotil vykonané dôkazy v nadväznosti na to, či nie sú pochybné a či z nich je možné ustáliť skutkový stav tak, ako ho ustálili správne orgány; c) používania termínov ako „nárazník“, „účelová spoločnosť“, „umelo včlenená spoločnosť“ bez ich vysvetlenia či náležitého odôvodnenia. V tejto súvislosti žalobca poukázal najmä na skutočnosť, že ide o terminológiu používanú v súvislosti s daňovými podvodmi.

18. Podľa žalobcu je prvostupňový orgán v zmysle nálezu Ústavného súdu Českej republiky I. ÚS 1835/07 z 18. novembra 2008 a § 46 ods. 3 daňového poriadku povinný uviesť dôvod začatia výkonu daňovej kontroly. Keďže správca dane žalobcovi tento dôvod neuviedol, má za to, že daňová kontrola bola vedená svojvoľne a teda nezákonne.

Námietka smeruje voči odmietnutiu bližšie nešpecifikovanej dokumentácie predloženej žalobcom, ktorá má preukazovať ním tvrdené skutočnosti. 20. Žalobca ďalej namietal prekročenie medze zákonom dovolenej správnej úvahy, pričom tvrdil, že hodnotenie dôkazov nemôže byť ľubovoľné a prihliadnutie na nezákonné dôkazy vedie k vade rozhodnutia, ktorá ma za následok jeho zrušenie. Bez toho, aby žalobca poukázal na správnu úvahu, ktorá podľa neho prekročila dovolené medze, či poukázal na dôkazy, na ktoré nemalo byť v konaní prihliadnuté, námietku uzaviera tvrdením, že nárok na odpočet preukázal, správca dane a žalovaný sa nevysporiadali s jeho námietkami (nekonkretizoval s akými) a rovnako sa s jeho námietkami v dostatočnom rozsahu nezaoberal ani správny súd.

IV. Právne posúdenie kasačným súdom

27. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP.

29. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte. 30. Kasačný súd dáva v prvom rade do pozornosti podstatnú všeobecnosť kasačnej sťažnosti, ktorá pôsobí šablónovite a formalizovane tak, aby bola použiteľná na viaceré typy konaní. Tento dojem umocňuje fakt, že kasačná sťažnosť, pokiaľ aj výnimočne zachádza do konkrétností, uvádza skutočnosti, ktoré sa netýkajú prejednávanej veci, ale pravdepodobne iných konaní vedených žalobcom na tunajšom súde (napríklad namietanie prekročenia dĺžky daňovej kontroly, ktorá bola ukončená cca rok pred začatím daňovej kontroly v tu prejednávanej veci; namietanie správcom dane zistených skutočností týkajúcich sa obchodných spoločností, ktoré nijako nefigurovali v tu prejednávanej veci a pod.).

31. Námietka nepreskúmateľnosti rozhodnutí správnych orgánov zhrnutá v bode 16 písm. a) tohto rozsudku je nedôvodná. Z rozhodnutí je úplne zrejmé, z akých zistení a dôkazov správne orgány vychádzali. Správca dane v rozhodnutí podrobne popisuje priebeh konania ako aj jednotlivé zistenia, pre každý dodávateľsky ako aj odberateľský subjekt samostatne.

32. Námietka nepreskúmateľnosti rozhodnutí správnych orgánov zhrnutá v bode 16 písm. b) tohto rozsudku je nedôvodná. Žalobca bez toho, aby poukázal na konkrétne dôkazy, ktoré sú podľa neho pochybné, alebo ktoré mali byť vyhodnotené odlišne, v čom boli podľa neho vyhodnotené nesprávne a k akým iným skutkovým záverom mal správca dane resp. správny súd dospieť, len všeobecne namieta proti vykonanému dokazovaniu s tvrdením, že správny súd nevyhodnotil vykonané dôkazy v nadväznosti na to, či nie sú pochybné a či z nich je možné ustáliť skutkový stav tak, ako ho ustálili správne orgány. Takto všeobecne a nekonkrétne formulovaná námietka nie je spôsobilá spochybniť zákonnosť rozsudku správneho súdu ani rozhodnutí správcu dane a žalovaného. Obdobne o totožne formulovanej námietke rozhodol kasačný súd v rozsudku sp. zn. 2Sfk/88/2022 z 29. januára 2024 bod 31 odôvodnenia.

Práve objasnenie týchto následkov bolo podstatné pre záver o účasti na daňovom podvode. Použitie namietanej terminológie nebolo spôsobilé zapríčiniť nepreskúmateľnosť či zmätočnosť rozhodnutí správcu dane a žalovaného. 34. V nadväznosti na uvedené vyššie žalobca tiež namietal, že správne orgány vôbec nezohľadnili možnosť, že žalobca je v obchodnom reťazci len nevinne zúčastnený subjekt. Námietka žalobcu je nedôvodná. Správca dane pri oboch dodávateľoch, kde došlo k odmietnutiu odpočtu DPH z dôvodu účasti na daňovom podvode zhromaždil dostatok dôkazov preukazujúcich vedomosť daňového subjektu o jeho účasti na obchodnom reťazci poznačenom podvodným konaním (príkladmo možno uviesť personálne prepojenie cez uzatvorené ručiteľské záväzky, v zmysle ktorých žalobca ručil za záväzky svojho subdodávateľa jeho dodávateľovi, či kontaktné údaje konateľa žalobcu uvedené v zmluvách medzi inými článkami reťazca - Cargill Poland Sp. z o. o. vs. URSUS s.r.o. a ďalšie). Správca dane všetky zistenia dôkladne vyhodnotil, posúdil ich v zmysle tzv. Axel Kittel testu (rozsudok Súdneho dvora

36. V tejto súvislosti je potrebné poukázať najmä na skutočnosť, že jednotlivé citované rozhodnutia sa týkajú rozličných tém, napríklad odlišných dôvodov nepriznania odpočtu DPH (hmotnoprávne podmienky, podvodné konanie, zneužitie práva) či priamej aplikovateľnosti rozhodnutí Súdneho dvora Európskej únie pri rozhodovacej činnosti vnútroštátnych súdov vo všeobecnosti. Žalobca z jednotlivých citácií nevyvodil nijaké právne závery, ktoré by konfrontoval so závermi správnych orgánov alebo správneho súdu.

38. V tu prejednávanej veci je opísaná všeobecnosť kasačnej námietky o to problematickejšia, že správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel dane z rôznych dôvodov - z dôvodu účasti na daňovom podvode pri dvoch dodávateľoch, z dôvodu nepreukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu pri dvoch dodávateľoch a z dôvodu nesplnenia podmienok pre oslobodenie od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu pri dvoch odberateľoch. Žalobca však v kasačnej sťažnosti nešpecifikuje ani to, ktoré ním citované rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie sa podľa neho vzťahujú na ktoré odmietnutie odpočtu / odmietnutie oslobodenia resp. na ktorého dodávateľa / odberateľa.

40. Námietka zhrnutá v bode 18 tohto rozsudku je nedôvodná. Žalobca namietal porušenie § 46 ods. 3 pre neuvedenie dôvodu začatia daňovej kontroly. Daňová kontrola, ako vyplýva aj z rozhodnutia správcu dane, však nebola začatá podľa § 46 ods. 3 daňového poriadku, ale v zmysle § 46 ods. 1 daňového poriadku, ktorý povinnosť uvedenia dôvodu začatia daňovej kontroly neustanovuje.

Neuvedenie dôvodu začatia daňovej kontroly žalobca namietal aj v súvislosti s nálezom Ústavného súdu Českej republiky sp. zn. I. ÚS 1835/07 z 18. novembra 2008. Námietka je aj v tomto rozsahu nedôvodná. Ústavný súd Českej republiky je súdnym orgánom samostatného a suverénneho štátu s vlastným právnym poriadkom, ktorý od rozdelenia Československej republiky prešiel (rovnako ako ten slovenský) mnohými zmenami. Rozhodnutia Ústavného súdu Českej republiky alebo iných súdnych orgánov štátov odlišných od Slovenskej republiky, nemôžu byť aplikovateľné na veci prejednávané pred slovenskými súdmi, nakoľko sú viazané odlišnými zákonmi. Pre možnú aplikovateľnosť rozhodnutia vydaného v inom štáte je nutné, aby žalobca vysvetlil jeho súvis s prejednávanou vecou, a to prinajmenšom poukazom na totožnosť právnej úpravy oboch štátov a skutkového stavu oboch prípadov. Žalobca tak v kasačnej sťažnosti neurobil.

poriadku. Vzhľadom na skutočnosť, že kasačnému súdu je zo súdneho spisu a najmä správnej žaloby zrejmé, že uvedené skutočnosti žalobca v správnej žalobe nenamietal, kasačný súd sa námietkou v tomto širšom rozsahu nezaoberal, nakoľko bola uplatnená neskoro. Podľa § 183 SSP možno rozšíriť správnu žalobu alebo doplniť správnu žalobu o ďalší žalobný návrh alebo o ďalšie žalobné body len v lehote ustanovenej na podanie žaloby.

BARICOVÁ, Jana, FEČÍK, Marián, ŠTEVČEK, Marek, FILOVÁ, Anita a kol. Správny súdny poriadok. 1. vydanie. Bratislava: C. H. Beck, 2018, s. 919.) 43. Námietka zhrnutá v bode 19 tohto rozsudku je nedôvodná. Namietané zistenia týkajúce sa spoločností B-spol. s.r.o., ARGUS Plus, spol. s r. o., ARS s.r.o., FeMa Trade s.r.o. a Mirbes, s.r.o., nemajú nijaký vplyv na zákonnosť rozhodnutí správcu dane, žalovaného ani správneho súdu, lebo nijako nevystupovali v tu kontrolovaných obchodných reťazcoch a rozhodnutia sa ich nijako netýkajú. Námietka v súvislosti so žalobcom tvrdenou dokumentáciou, z ktorej majú vyplývať žalobcom tvrdené skutočnosti, je formulovaná tak všeobecne, že na jej základe nebolo možné vykonať riadny prieskum napadnutých rozhodnutí. Žalobca nešpecifikoval o akú dokumentáciu má ísť, aké závery z nej majú vyplývať a prečo sú závery správcu dane v nadväznosti na túto tvrdenú dokumentáciu nesprávne.

mal správca dane dospieť a zároveň aby špecifikoval, aký negatívny dopad malo nesprávne vyhodnotenie dôkazov na zákonnosť rozhodnutia správcu dane. 45. Námietky zhrnuté v bodoch 20 (na konci), 21 a 23 tohto rozsudku sú nedôvodné.

46. Námietka zhrnutá v bode 22 tohto rozsudku je nedôvodná. Daňový podvod podľa práva trestného a správneho nie je jedno a to isté. Pokiaľ správca dane používa terminológiu ako „daňový podvod“ či „konanie poznačené podvodom“, tieto pojmy používa pre účely posúdenia existencie nároku na odpočítanie DPH. Neznamená to, že prezumuje žalobcovu vinu v súvislosti so spáchaním podvodu v zmysle vnútroštátneho trestného práva.

Súdny dvor Európskej únie sa už k tejto problematike jednoznačne vyjadril v rozsudku vo veci HYDINA SK, C-186/20 z 30. septembra 2021: článok 10 nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej

IV. I Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

48. Podľa § 461 SSP kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je dôvodná. Keďže kasačný súd nevzhliadol dôvodnosť kasačnej sťažnosti, rozhodol podľa citovaného ustanovenia. 49. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 druhej vety SSP spôsobom uvedeným vo výroku rozsudku. Kasačný súd žalobcovi náhradu trov kasačného konania nepriznal, nakoľko v kasačnom konaní nebol úspešný. Kasačný súd nepriznal trovy konania ani žalovanému. Ten bol síce v konaní úspešný, avšak má postavenie orgánu štátnej správy a kasačný súd nevzhliadol žiadne výnimočné dôvody, pre ktoré by mu mali byť trovy konania priznané (§ 168 druhá veta SSP). 50. Podľa § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení výkon súdnictva v predmetnej veci prešiel od 1. júna 2023 zo správneho súdu na Správny súd v Bratislave. Z tohto dôvodu bude aj tento

rozsudok

doručovaný cestou Správneho súdu v Bratislave. 51. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 30. októbra 2024