2Sfk/48/2023

1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie január - jún 2014 a september 2014. O jej výsledkoch vyhotovil protokol č. 101691420/2017 z 3. augusta 2017 (ďalej len „protokol“). 2. Na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly, protokolu a vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 100667299/2018 z 5. apríla 2018, zrušené rozhodnutím žalovaného č. 102132448/2018 z 26. októbra 2018 z dôvodu nedostatočne vyhodnoteného zisteného skutkového stavu a nedostatočného odôvodnenia rozhodnutia, v ktorom je nutné prihliadať aj na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie (ďalej len „SD EÚ“). 3. Správca dane následne vydal rozhodnutie č. 101861992/2019 z 2. augusta 2019 (ďalej len „rozhodnutie správcu dane“), ktorým podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku v účinnom znení (ďalej len „daňový poriadok“) žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 241.223,63 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie február 2014. 4. Správca dane neuznal žalobcovi v preverovanom zdaňovacom období odpočet DPH z faktúr vystavených dodávateľom B-spol. s r.o. za dodanie tovaru a služieb (krmivo, mäsové výrobky, syry, prepravné služby a ďalšie) a dodávateľom Štepánek s.r.o. za dodanie tovaru (vajcia a kartóny). Svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že aj keď sa navonok javí, že žalobca splnil podmienky stanovené v zmysle § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v účinnom znení (ďalej len „DPH“), je zrejmé, že v reťazci dodaní došlo k daňovému úniku, pričom žalobca vedel alebo vedieť mal, že sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu typu nezvestný obchodník. 5. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100309965/2020 z 30. januára 2020 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 6. Postup a závery správcu dane vyhodnotil žalovaný ako zákonné a vecne správne. Stotožnil sa so správcom dane v závere, že obchodovanie žalobcu nesie vo vzťahu k DPH znaky špecifického typu daňového podvodu „nezvestný resp. zmiznutý obchodník“ a že právo na odpočet DPH malo byť žalobcovi odopreté, nakoľko správca dane preukázal, že žalobca vedel resp. vedieť musel, že sa podieľa na plnení spojenom s daňovým únikom. Žalovaný poukázal na judikatúru SD EÚ vo veciach Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL, C-439/04 a C-440/04 zo 6. júla 2006 v tom zmysle, že právo na odpočet DPH má byť zamietnuté aj pri neexistencii vnútroštátnych právnych predpisov, ak sa preukázalo, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že transakciou uvedenou ako základ dotknutého práva sa podieľa na podvode v oblasti DPH, ku ktorému došlo v rámci reťazca dodaní.

10. Správny súd tak dospel k záverom, že námietka nesprávne rozloženého dôkazného bremena je nedôvodná. Správny súd najmä na stranách 10 až 13 podrobne vysvetlil, že materiálna existencia plnenia (resp. dodanie tovarov / služieb) je základnou hmotnoprávnou podmienkou odpočtu DPH. Jej splnenie musí preukázať daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno. Správca dane podľa správneho súdu nevyžadoval od žalobcu predloženie nadštandardných dôkazov na preukázanie skutočností, ktoré boli správcom dane riadne spochybnené. Dôkazné bremeno preto podľa správneho súdu nezaťažovalo žalobcu nad zákonný rozsah. 11. Námietky žalobcu o nezákonnom začatí a prekročení zákonom povolenej dĺžky daňovej kontroly sú nedôvodné. Správca dane vykonal daňovú kontrolu v súlade s ustanoveniami daňového poriadku (aj keď neuviedol dôvod jej začatia) a daňovú kontrolu aj ukončil v zákonnej lehote. Prekročenie lehôt na MVI upravených v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty nemá na zákonnosť daňovej kontroly vplyv. Z rovnakého dôvodu správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú aj námietku dĺžky prerušenia daňovej kontroly, ktorá bola podľa žalobcu v rozpore s princípom proporcionality. 12. Správny súd nevyhovel ani žalobcovej námietke, ktorou brojil voči používaniu trestnoprávnej terminológie ohľadom daňového podvodu a nahrádzaniu úloh orgánov činných v trestnom konaní správcom dane. Na stranách 15 až 19 správny súd odpovedá na žalobcove výhrady citovaním rozsiahlej judikatúry SD EÚ a Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, týkajúcej sa zneužitia práva či účasti daňového subjektu na daňovom podvode, pričom prijíma závery, že žalobca neprijal všetky rozumné opatrenia, aby zabránil tomu, že sa stane súčasťou fiktívnych obchodov zneužívajúcich systém DPH a že konanie žalobcu nie je konaním obozretného daňového subjektu (najmä 121. bod odôvodnenia), aby sa nestal súčasťou podvodného reťazca. 13. Správny súd za nedôvodné považoval tiež námietky nepreskúmateľnosti rozhodnutí správcu dane a žalovaného a nesprávne zisteného skutkového stavu. Správny súd na stranách 20 a 21 odôvodnenia opäť pokračuje citovaním judikatúry týkajúcej sa dôkazného bremena pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, so zameraním najmä na materiálnu existenciu plnenia s tým, že správca dane správne konštatoval porušenie § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 2 zákona o DPH. V bodoch 134 a 135 odôvodnenia uzavrel, že: orgány verejnej správy vyvodili z výsledkov daňovej kontroly ... správny právny záver, že obchodné transakcie uvedené vo faktúrach sa neuskutočnili tak, ako boli deklarované a že: žalobca v priebehu daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania nepreukázal reálne uskutočnenie zdaniteľného obchodu“.

14. Žalobca podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP. 15. V prvom bode navrhol opätovné podanie prejudiciálnych otázok týkajúcich sa lehôt uvedených v čl. 10 nariadenia, a to najmä s ohľadom na ich charakter - odporúčací / záväzný, následok ich nedodržania a vplyv postupu podľa čl. 11 a 12 nariadenia. Žalobca mal za to, že

rozsudok

Súdneho dvora Európskej únie C-186/20 vo veci HYDINA SK s.r.o. z 30. septembra 2021 nepodáva dostatočné odpovede na problematiku týkajúcu sa lehôt ustanovených v čl. 10 nariadenia. 16. V súvislosti s nesprávnym procesným postupom v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP žalobca namietal najmä odôvodnenie rozsudku správneho súdu, ktoré považoval za nedostatočné. Argumentoval, že povinnosť súdu vyrovnať sa s argumentmi účastníkov súdneho konania a poskytnúť účastníkovi jasné a zrozumiteľné odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky je jednou z najdôležitejších súčasti základného práva na dostatočné

odôvodnenie

súdneho rozhodnutia. 17. Podľa žalobcu súd v danom prípade odôvodnenie výroku napadnutého rozsudku založil na rozsiahlom opise skutkového stavu veci, citovaní jednotlivých zákonných ustanovení (paragrafového znenia) na vec sa vzťahujúcich právnych predpisov. Pokračoval konštatovaním správnosti právnych názorov a záverov správnych orgánov, avšak bez uvedenia vlastného vysporiadanie sa s podstatnými žalobnými námietkami a argumentáciou žaloby, čím spôsobil jeho nepreskúmateľnosť. 18. Žalobca ďalej dôvodil, že rozsudok neobsahuje dostatočne argumentačne zrozumiteľný výklad právneho posúdenia skutkového stavu podľa príslušných zákonných ustanovení, teda ani dostatočné a relevantné dôvody, na ktorých svoje rozhodnutie založil. 19. Nesprávne právne posúdenie správneho súdu vzhliadol žalobca (okrem iného) najmä v posúdení rozloženia dôkazného bremena v daňovom konaní, pričom trval na tom, že bol dôkazným bremenom zaťažený v neprimeranom rozsahu. Kasačnému súdu navrhol, aby

rozsudok

správneho súdu zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie, alternatívne aby zrušil rozhodnutie žalovaného spolu s rozhodnutím správcu dane. 20. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril žalovaný podaním z 15. mája 2023 tak, že na záveroch prezentovaných tak v rozhodnutí správcu dane ako aj žalovaného trvá, ich odôvodnenia sú jasné, preskúmateľné a odpovedajú na všetky žalobcom vytýkané skutočnosti, ktoré opakuje v kasačnej sťažnosti. Žalovaný sa stotožnil s rozsudkom správneho súdu a kasačnú sťažnosť navrhol ako nedôvodnú zamietnuť.

21. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho pôsobnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP.

23. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP účinného do 30. júna 2023 kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou, včas. Súdny poplatok bol zaplatený.

26. Vyššie citovaná právna veta poskytuje jednoznačný výklad charakteru lehôt, na ktoré sa žalobca chce dopytovať. Kasačný súd nevzhliadol žiadne dôvodné pochybnosti o zákonnosti prerušenia daňovej kontroly v nadväznosti na lehoty stanovené nariadením a iniciovať prejudiciálne konanie pred Súdnym dvorom Európskej únie preto nebude.

27. Kasačný súd následne pokračoval posúdením námietky porušenia práva na spravodlivý proces nedostatočným a zmätočným odôvodnením rozsudku správneho súdu, nakoľko na posúdenie námietky nesprávneho právneho posúdenia je nevyhnutné, aby mal kasačný súd v prvom rade ustálené, či odôvodnenie rozsudku správneho súdu spĺňa požiadavky vyplývajúce zo zákona. Dôvody rozhodnutia správneho súdu ako aj uvedené úvahy majú byť jasne formulované, korešpondovať s výrokom rozsudku a zrozumiteľne nadväzovať na preskúmavané rozhodnutia orgánov verejnej správy.

29. Rozloženie dôkazného bremena v daňovom konaní je totiž priamo závislé od právneho dôvodu, pre ktorý správca dane odmietol odpočet DPH. Kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti opakovane konštatuje, že: v prípade preukazovania relevantných podmienok práva na odpočítanie dane dôkazné bremeno ťaží daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie. .

30. Vzhľadom na uvedené vyššie bolo pre kasačný súd prvoradé zistiť, či správny súd mal dôvod odmietnutia odpočtu DPH jasne ustálený a či odôvodnenie rozsudku správneho súdu nie je v tomto smere zmätočné alebo rozporuplné, ako namietal žalobca. Kasačný súd sa po preskúmaní tak rozsudku správneho súdu ako aj rozhodnutí správcu dane a žalovaného stotožnil so žalobcom a námietku porušenia práva na spravodlivý proces v dôsledku nedostatočného, zmätočného a navzájom si odporujúceho odôvodnenia rozsudku správneho súdu vyhodnotil ako dôvodnú.

Napriek tomu gro odôvodnenia rozsudku správneho súdu (strany 10 - 13; 20 - 21) tvorí citácia rozhodovacej činnosti najvyšších súdnych autorít, týkajúca sa hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, so zameraním najmä na materiálnu existenciu plnenia a dôkazné bremeno. Správny súd z uvádzanej judikatórnej koláže formuluje stručné právne závery, v zmysle ktorých žalobca nepreukázal reálne uskutočnenie deklarovaných transakcií a rozhodnutia správcu dane a žalovaného sú preto vecne správne. Uvedené právne závery, pri ktorých absentuje uvedenie akýchkoľvek úvah správneho súdu, sú v priamom rozpore s právnymi závermi správcu dane a

33. Odôvodnenie rozsudku správneho súdu, ktorý argumentuje všetkými vyššie uvedenými dôvodmi a k nim prislúchajúcou judikatúrou bez toho, aby jednoznačne ustálil, na základe ktorého dôvodu bol daňovému subjektu odpočet DPH odmietnutý, je nutné vyhodnotiť ako zmätočné. A to aj vzhľadom na skutočnosť, že podľa ustálenej rozhodovacej praxe nielen kasačného súdu: odmietnutie odpočtu DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a z dôvodu účasti na podvodnom reťazci sú dva zásadne odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať, pretože sa vzájomne vylučujú (rozsudky kasačného súdu sp. zn. 2Sfk/22/2021 z 20. decembra 2022 bod 29; sp. zn. 2Sfk/27/22 z 28. apríla 2023 bod 17), čo platí rovnako aj pre zneužitie práva. Takéto odôvodnenie neobsahuje dostatočne argumentačne zrozumiteľný výklad právneho posúdenia, teda ani dostatočné a relevantné dôvody, na ktorých správny súd svoje rozhodnutie založil. Súčasne neposkytuje účastníkovi konania ani odpovede na jeho právne relevantné otázky, čo predstavuje súčasť žalobcovho práva na dostatočné odôvodnenie

Keďže v prejednávanom prípade ide o vec obdobnú v zmysle § 446 ods. 1 SSP, kasačný súd, súc viazaný svojimi skôr vyslovenými právnymi závermi, poukazuje aj na totožné právne závery uvedených rozhodnutí, vyjadrené najmä v bodoch 35, 39 a 42 odôvodnenia:

39. Pokiaľ si správny súd v napádanom rozsudku neustálil dôvod neuznania uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov, je pochopiteľné, že sa zrozumiteľne nevysporiadal ani so žalobnou námietkou primeranosti dôkazného bremena (ktoré zaťažuje daňový subjekt alebo správcu dane rôzne, a to podľa identifikovaného dôvodu neuznania uplatneného práva na odpočítanie dane) a ani s námietkou dostatočnosti zistenia skutkového stavu (potrebného pre konkrétny dôvod neuznania uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov). 42. S ohľadom na vyššie uvedené kasačný súd uzatvára, že napadnutý rozsudok správneho súdu nie je dostatočne a zrozumiteľne odôvodnený, neposkytuje relevantné odpovede na všetky podstatné okolnosti prípadu, pričom zistená vada dosahuje intenzitu porušujúcu právo na spravodlivý proces sťažovateľky (§ 440 ods. 1 písm. f/ SSP). S ohľadom na zistený dôvod nezákonnosti - nepreskúmateľnosti napadnutého rozsudku správneho súdu, sa kasačný súd s ďalšími námietkami sťažovateľky v tejto fáze konania nezaoberal. 35. Keďže závery kasačného súdu bez ďalšieho neznamenajú nezákonnosť rozhodnutia žalovaného a správcu dane, bude úlohou správneho súdu v ďalšom konaní odstrániť vady preskúmavaného rozsudku viažuce sa na jeho odôvodnenie. Správny súd ustáli dôvod odmietnutia odpočtu DPH a v nadväznosti naň posúdi žalobcom uplatnené námietky súvisiace s rozložením dôkazného bremena a ďalších namietaných skutočností. Svoje závery správny súd náležite a zrozumiteľne odôvodní.

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov