2Sfk/48/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): marand plus, s.r.o., so sídlom Levická 7, Nitra, IČO: 47617292, právne zastúpeného: Advokátska kancelária JUDr. CIMRÁK s.r.o., so sídlom Štefánikova 7, Nitra, IČO: 36868876, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 5952/63, Banská Bystrica, IČO: 42499500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100439018/2021 zo dňa 15.03.2021, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Bratislave č. k. NR-11S/125/ 2021-111 zo dňa 25. júna 2024, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Správneho súdu v Bratislave č. k.. NR-11S/125/2021-111 zo dňa 25. júna 2024 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100439018/2021 zo dňa 15.03.2021 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

5. Proti rozhodnutiam žalovaného podala žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Nitre a žiadal, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 6. Namietal, že rozhodnutie správneho orgánu vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia, zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, ako aj, že skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia, je v rozpore s administratívnymi spismi a nemá v nich oporu, a v neposlednom rade namietal, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. 7. Na podporu oprávnenosti nároku žalobcu na odpočet dane za prijaté zdaniteľné plnenia dal žalobca do pozornosti, že predložil všetky relevantné dôkazy na preukázanie dodania predmetných preverovaných tovarov a služieb, a to predovšetkým objednávky, faktúry, fotodokumentáciu a iné, pričom bol v rámci výkonu daňovej kontroly aktívny, vyjadroval sa k úkonom, zúčastňoval sa výsluchov, o ktorých bol upovedomený a navrhoval ďalšie dôkazy. V tejto súvislosti namietal, že napriek jeho procesnej aktivite správca dane nevykonal viaceré dôkazy, ktoré navrhoval, napr. výsluchy svedkov, vykonanie miestnej obhliadky, pričom uvedený postup neodôvodnil. Postupu správcu dane taktiež vytýkal, že žalobcu opakovane nevyzval k súčinnosti a k vysvetleniu predložených dôkazov a tieto jednostranne spochybnil bez ich preverenia. V nadväznosti na uvedené žalobca namietal, že ho správca dane neprimerane zaťažoval požadovaním dôkazov, ktoré boli v dispozícii dodávateľov a ktorými žalobca nedisponoval.

K tomu namietal, že správca dane sa na neho snaží preniesť dôkazné bremeno v rozsahu, ktoré by nebol schopný uniesť žiaden bežný daňový subjekt. 9. Žalobca ďalej namietal, že správca dane nevykonal výsluch Z.. N., ktorý viedol účtovníctvo jedného z dodávateľov v období rokov 2016 - 2017, ale vykonal výsluch pani Hlozákovej bez upovedomenia, čím mu bolo odopreté právo zúčastniť sa jej vypočutia a klásť jej otázky (s poukazom na rozsudok NS SR sp. zn. 6 Sžf 28/2011). Uviedol, že pri spoločnosti AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o. boli vykonané výsluchy len formou písomného svedectva, teda tiež nemal možnosť klásť otázky týmto svedkom. Žalobca pri svojej argumentácii poukázal na viaceré rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší súd“ príp. „NS SR“), napr. sp. zn. 3 Sžf 1/2011, sp. zn. 4 Sž 68/98, sp. zn. 4 Sž 74/98, sp. zn. 4 Sž 75/ 98, sp. zn. 4 Sž 65/2001 zo dňa 30.10.2001, uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo 14. novembra 2018, rozhodnutie Nejvyššího správního soudu sp.

11. Správny súd v Bratislave (právny nástupca Krajského súdu v Nitre v správnom súdnictve, ďalej len „správny súd“) napadnutým rozsudkom správnu žalobu žalobcu zamietol. 12. K námietke žalobcu (uplatnenej na pojednávaní) týkajúcej sa nezákonného zloženia aktuálne zostaveného senátu 1S správneho súdu, správny súd uviedol, že v zmysle ustanovenia § 3 ods. 3 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, resp. v znení účinnom od 01.06.2023 (ďalej len „zákon o súdoch“), je zloženie senátu správneho súdu viazané na rozvrh práce. Zmena v zložení senátu 1S s účinnosťou od 21.05.2024 sa realizovala na základe platného a účinného Rozvrhu práce Správneho súdu na rok 2024 v znení jeho Dodatku č. 4, z ktorého obsahu je zrejmé, že sa

Michal Davala, Ph.D., LL.M., pôvodne zaradený ako člen senátu 1S, bol ustanovený do funkcie predsedu novozriadeného senátu 7S. Rovnako je z obsahu predmetného dodatku zrejmé, akým spôsobom sa budú veci, pôvodne pridelené náhodným výberom skôr vytvoreným šiestim senátom správneho súdu (na základe Rozvrhu práce Správneho súdu v Bratislave na rok 2023 v znení jeho Dodatku č. 1 s účinnosťou od 1. júna 2023) náhodným výberom prideľovať, resp. prerozdeľovať podľa rozvrhom stanovených pomerových čísiel medzi novozriadené senáty správneho súdu s účinnosťou od 21.05.2024. Dôvodom zmeny rozvrhu práce správneho súdu boli zmeny v obsadení súdu sudcami, jednak v dôsledku vymenovania ďalších sudcov na tunajší súd prezidentom Slovenskej republiky a jednak v dôsledku funkčného postupu členov senátov na predsedov senátov, čo sú legitímne dôvody v zmysle § 51 ods. 4 písm. b) zákona o súdoch na prerozdelenie už pridelených vecí náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených ministerstvom podľa rozvrhu práce alebo jeho zmeny, pričom uvedené ustanovenie za bodkočiarkou explicitne upravuje

súde,. . .“. Podľa správneho súdu nemožno konštatovať, že by zmeny v zložení v tejto veci rozhodujúceho senátu 1S boli vykonané v rozpore so zákonom o súdoch alebo že by týmto bola porušená ústavná zásada práva účastníka konania nebyť odňatý jeho zákonnému sudcovi.

13. Vo vzťahu k meritu prejednávanej veci správny súd dal do pozornosti predchádzajúce rozhodnutia Krajského súdu v Nitre sp. zn. 11S/75/2021, sp. zn. 11S/130/2021 a sp. zn. 11S/ 135/2021, ktorými v čase rozhodovania ako príslušný správny súd rozhodol v uvedených veciach, ktoré sa týkajú totožných účastníkov konania, obdobného predmetu súdneho prieskumu zákonnosti (nepriznanie odpočtu dane, len za iné mesačné zdaňovacie obdobia), pričom išlo o rovnaké skutkové okolnosti a totožné žalobné dôvody ako v prejednávanej

14. Zo zistení získaných pri preverovaní (verifikovaní) žalobcom predložených daňových dokladov a z vyhodnotenia skutkového stavu daňovými orgánmi oboch stupňov vyplýva, že k záveru o absencii vzniku daňovej povinnosti u dodávateľov žalobcu pri deklarovaných obchodoch daňové orgány dospeli na základe toho, že deklarovaní priami dodávatelia žalobcu (Salanci - LMS s.r.o., Adept School, s.r.o. a AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o.) nepotvrdili uskutočnenie zdaniteľných obchodov pre žalobcu, resp. popreli uskutočnenie obchodov tak, ako to malo vyplývať z dokladov predložených žalobcom, čo nebolo v logickom rozpore s nemenej významnou skutočnosťou, že fakturované tovary a služby uvedení dodávatelia podľa vyjadrení ich konateľov nedodávali a nevykonávali, pričom uvedené tvrdenia korešpondovali aj s ich registrovaným predmetom činnosti.

Priami deklarovaní dodávatelia žalobcu popreli uskutočnenie zdaniteľných obchodov, tak ako deklaroval žalobca, resp. výslovne popreli vystavenie sporných faktúr pre žalobcu, pričom okrem iného preukázateľne viedli účtovníctvo a vystavovali faktúry v iných účtovných programoch ako predložil žalobca. Faktúry vystavené pre žalobcu sa nenachádzali medzi vystavenými faktúrami deklarovaných dodávateľov, resp. ich existenciu nebolo možné overiť z dôvodu nemožnosti predloženia účtovníctva, ktoré viedol pán H. N., ktorý ako fyzická osoba v mnohých ohľadoch prepája, resp. sa spomína v kontexte preverovaných dodávok zdaniteľných plnení a ktorá mala dispozičné právo k bankovým účtom, na ktoré boli poukazované a smerované platby za prijaté zdaniteľné plnenia. Žalobca v súvislosti s odpočítaním dane za dodávky tovarov a služieb od obchodných spoločností Salanci - LMS s.r.o., Adept School. s.r.o. a AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o. predložil dôkazy, ktoré správca dane nepovažoval za hodnoverné, pretože v kontexte ostatných zistení nepreukazujú, kto vykonal jednotlivé zdaniteľné obchody ani to, že došlo k dodaniu služieb tak a v takom rozsahu, ako je to uvedené

Námietku žalobcu o nedostatočnom zistení skutkového stavu pre nevykonanie výsluchu ním navrhovaných svedkov vyhodnotil za nedôvodnú rovnako ako aj námietka ohľadom nevypočutia svedkyne Mgr. Márie Hlozákovej v jeho prítomnosti. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že menovaná nebola v administratívnom konaní vypočúvaná ako svedok, ale správca dane použil len dokumenty získané v súvislosti s inou daňovou kontrolou ohľadom iného daňového subjektu (Adept School s.r.o.), v ktorom bola menovaná konateľkou.

18. V písomnom oznámení o kontrolných zisteniach a aj v protokole správca dane podrobne špecifikoval nepresnosti a nezhody, ktoré zistil, najmä vyplývajúce z faktúr predkladaných žalobcom v porovnaní s faktúrami získanými od subjektov označovaných žalobcom za dodávateľov (Salanci - LMS s.r.o., Adept School s.r.o., AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o.), ako aj pochybnosti vyplývajúce z vyjadrení konateľov predmetných dodávateľov ako Ing. Lubomíra Salanci konajúceho za dodávateľa Salanci - LMS s.r.o., ďalej Jozefa Ballaya a Milana Staníka zo spoločnosti AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o. a Mgr. Márie Hlozákovej zo spoločnosti Adept School s.r.o., a to v porovnaní s obsahom faktúr predložených žalobcom. Ďalej správca dane poukázal na informácie získané prostredníctvom Kriminálneho úradu finančnej správy, či informácie získané z daňovej kontroly vykonanej v spoločnosti Adept School s.r.o. Ďalej spolu s protokolom zaslal správca dane žalobcovi výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam v protokole, ku ktorému sa žalobca vyjadril až po lehote, pričom relevantné dôkazy nedoložil. 19.

dodávateľmi. Nešlo pritom o subdodávateľské dodania. 20. Správny súd sa stotožnil so žalovaným, že žalobca nepreukázal realizáciu fakturovaných plnení, nepredložila doklady, ktoré by vyvrátili pochybnosti orgánov finančnej správy, že sa zdaniteľné plnenia reálne uskutočnili tak, ako deklarovala žalobkyňa. Priami deklarovaní dodávatelia žalobcu popreli uskutočnenie zdaniteľných plnení, výslovne popreli vystavenie faktúr žalobcovi. Tieto faktúry sa nenachádzali medzi vystavenými faktúrami deklarovaných dodávateľov, resp. ich existenciu nebolo možné overiť z dôvodu nemožnosti predloženia účtovníctva. Podľa názoru správneho súdu realizáciu posudzovaných obchodov posudzujú v zásade jedine predložené faktúry a tvrdenia žalobcu. Tieto však orgány finančnej správy relevantne spochybnili a podľa názoru správneho súdu relevantne spochybnili, že zdaniteľné plnenia dodali žalobcovi ním deklarovaní dodávatelia, u ktorých by v súvislosti s týmto dodaním vznikala daňová povinnosť. Dôkazné bremeno bolo prenesené na žalobkyňu, ktorá bola oboznámená so zisteniami orgánov finančnej správy. Žalobca však nepredložil žiadne

21. Za nedôvodnú vyhodnotil aj námietku žalobcu týkajúcu sa nedostatočne zisteného skutkového stavu. Podľa správneho súdu žalobca v daňovom konaní a ani v správnej žalobe neuviedol také dôkazy, ktoré by boli spôsobilé vyvrátiť závery správcu dane o tom, že nepreukázal nadobudnutie tovarov a služieb od deklarovaných dodávateľov.

správny súd za nedôvodnú. Orgány finančnej správy vychádzali najmä z výpovedí konateľov deklarovaných dodávateľov, pričom Z.. N. nebol v rozhodnom čase osobou splnomocnenou zastupovať niektorého z deklarovaných dodávateľov. Z administratívneho spisu vyplynulo, že Z.. N. pri podaní vysvetlenia pred Kriminálnym úradom finančnej správy využil právo nevypovedať, z dôvodu, že by si mohol privodiť trestné stíhanie.

22. Rovnako ako nedôvodnú posúdil právny súd aj námietku nesprávneho vyhodnotenia dôkazov. Zdôraznil, že orgány finančnej správy vykonávajú dokazovanie z vlastnej iniciatívy v takej miere, ktorá môže prispieť k presnému a úplnému objasneniu veci. Rozhoduje o tom, aké dôkazy a v akom rozsahu vykoná a následne ich v intenciách správnej úvahy hodnotí.

23. Podľa správneho súdu bola nedôvodná i námietka nevykonania miestneho zisťovania u žalobcu, keďže nebola spochybnená existencia plnenia, ale bolo spochybnené dodanie od konkrétnych dodávateľov. Miestne zisťovanie pritom nemôže prispieť k zisteniu identity dodávateľa služby. 24.

25. Na záver správny súd doplnil, že po uplynutí lehoty na podanie správnej žaloby vo svojej replike žalobca uviedol nové žalobné body, na ktoré správny súd podľa § 62 ods. 1 v spojení s § 134 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) neprihliadal.

26. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. e), f), g) a h) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie, alternatívne aby napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie. 27.

28. Sťažovateľ nepopieral, že rozhodnutia žalovaného sú síce totožné (čo bol aj jeden z argumentov pre ich nepreskúmateľnosť) a argumentácia žalobcu bola rovnaká, nakoľko vychádzala z jednej žaloby, ktorú potom súd rozčlenil na viac ako 20 konaní. Je však toho názoru, že sa nejedná o totožný predmet konania, pretože individuálne rozhodnutie žalovaného sa týka konkrétneho obdobia a konkrétnych faktúr, právna argumentácia žalobcu sa však tiež vyvíjala a boli prednesené nové právne argumenty na podporu žaloby. Preto je toho názoru, že v tomto konaní zjavne nikto dôkazy nehodnotil.

Sťažovateľ je toho názoru, že správny súd nemôže poskytnúť právnu ochranu postupu žalovaného, keď preukázateľne nepredložil a ani nemal k dispozícii všetky podklady potrebné pre rozhodnutie a len ich dodatočne doplnil. 30.

31. K zákonnosti dôkazov sťažovateľ namietal, že počas výkonu daňovej kontroly boli vykonané viaceré výsluchy svedkov, z ktorých vyvodil prvostupňový správny orgán záver o neodôvodnenom uplatnení odpočtu DPH sťažovateľom. Namietal, že správca dane vykonal výsluch pani Hlozákovej (konateľka subjektu Adept School s.r.o.) bez toho, aby bol o tom sťažovateľ upovedomený. Zároveň namietal, že aj skutočnosti získané z písomného vyjadrenia spoločnosti AUTOSERVIS QUATRO s.r.o., boli realizované formou písomného výsluchu, pri ktorom nemohol klásť otázky. Nesúhlasil s argumentom správneho súdu, že nie každý „aktér“ daňového konania je automaticky aj svedok, najmä ak ide o konateľov firiem.

Tiež poukázal na rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „ústavný súd“) sp. zn. IV. ÚS 607/2021. 33. Podľa sťažovateľa ostáva sporným aj to, či predmetnom miestneho zisťovania môže byť aj „ústne pojednávanie“ tak ako to uvádza žalovaný vo svojom rozhodnutí zo dňa 21.01.2022, pričom výslovne uvádza „výpoveď“ Ing. Hlozákovej.

Nič pritom žalovanému nebránilo v tom, aby Mgr. Hlozákovú vypočul. Potrebu vykonať priamy výsluch tejto svedkyne zdôrazňuje to, že jej vyjadrenia boli z pohľadu žalovaného zásadným dôkazom. Sťažovateľ vo vzťahu k významu svedeckej výpovede a k povinnosti svedka svedčiť poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 5 Obdo 51/2020 zo dňa

IV. Posúdenie kasačného súdu

dôvodná. 43. Kasačný súd zo svojej rozhodovacej činnosti zistil, že námietky hmotnoprávnej povahy sťažovateľa už boli predmetom konania pred kasačným súdom. Tieto sa týkali záverov z totožnej daňovej kontroly, teda aj rovnakého skutkového stavu a právneho posúdenia nároku na odpočet DPH [rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 4Sfk/41/2024 zo dňa 21. mája 2025 (zdaňovacie obdobie október 2017). Kasačný súd sa stotožnil s predloženou argumentáciou, v dôsledku čoho bolo kasačným sťažnostiam sťažovateľa vyhovené.

44. Kasačný súd preto postupom podľa § 464 ods. 1 SSP odkazuje na odôvodnenie rozsudku Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 4Sfk/41/2024 zo dňa 21. mája 2025, s ktorým sa v plnom rozsahu stotožňuje. Najvyšší správny súd v odôvodnení rozsudku sp. zn. 4Sfk/41/2024 zo dňa 21. mája 2025 skonštatoval nasledovné : K námietke nesprávne obsadeného senátu

36. Z judikatúry ústavného súdu i Európskeho súdu pre ľudské práva možno vyvodiť, že súčasťou záruk spojených s právom na zákonného sudcu je aj požiadavka transparentnosti a predvídateľnosti pridelenia veci zákonnému sudcovi, ktoré musí byť regulované priamo v rozvrhu práce (formálny aspekt), ako aj požiadavka stability súdu zabraňujúca svojvoľnému odňatiu veci zákonnému sudcovi po tom, ako mu bola pridelená.

ods. 4 písm. b/ zákona o súdoch, sa alternatívna možnosť prerozdelenia veci do iného senátu, kde sa zaraďuje sudca spravodajca, umožňuje len za súčasného splnenia podmienky, aby prerozdelením veci bola zabezpečená rovnomerná záťaž senátov na súde, teda zákonodarca aj v tomto ustanovení zdôrazňuje potrebu rovnomernej zaťaženosti, čo bolo v predmetnej veci postupom upraveným Dodatkom č. 4 k rozvrhu práce správneho súdu na rok 2024 aj

39. Zmena pridelenia veci bola zároveň vykonaná transparentným a zákonným spôsobom (náhodný výber minimálne z dvoch senátov, konkrétne z troch senátov). 40. Pokiaľ sťažovateľ namietal, že nie je možné zo spisu zistiť, či vec ostala pridelená rovnakému sudcovi spravodajcovi, uvedená námietka je nedôvodná. Z obsahu súdneho spisu (upozornenia na nečinnosť súdu na č. l. 107, údaje na spisovom obale) vyplýva, že sudkyňou spravodajkyňou bola už pred prijatím Dodatku č. 4 k rozvrhu práce správneho súdu na rok 2024 Mgr. Milada Artnerová, t. j. nedošlo k zmene sudkyne spravodajkyne.

41. Zároveň je nutné dodať, že ústavný súd v zjednocujúcom stanovisku posudzoval prípady pridelenia veci inému senátu v súlade s iným zákonným znením § 51 ods. 4 písm. b/ zákona o súdoch („Náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených ministerstvom sa podľa rozvrhu práce alebo jeho zmeny prerozdeľujú už pridelené veci aj v prípade zmeny v obsadení súdu sudcami.“), pričom toto ustanovenie bolo s účinnosťou od 01.09.2014 doplnené, resp., boli špecifikované časti vety za bodkočiarkou („Náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených ministerstvom sa podľa rozvrhu práce alebo jeho zmeny prerozdeľujú už pridelené veci aj v prípade zmeny v obsadení súdu sudcami, a to vrátane zmeny v dôsledku dočasného pridelenia sudcu; pri zmene v zložení senátu sa vec ponecháva v pôvodnom senáte, alebo sa prerozdelí do iného senátu, kde sa zaraďuje sudca spravodajca tak, aby prerozdelením veci bola zabezpečená rovnomerná zaťaženosť senátov na súde.“).

42. V predmetnej veci teda rozhodoval senát určený rozvrhom práce (k tomu pozri § 3 ods. 3 a 4 zákona o súdoch), pričom zároveň boli dané dôvody na prerozdelenie veci náhodným výberom práce (k tomu pozri § 51 ods. 4 písm. c/ zákona o súdoch), preto je námietka sťažovateľa o nesprávnom obsadení súdu nedôvodná. K neprihliadnutiu na dodatočnú argumentáciu sťažovateľa v súdnom konaní

51. Kasačný súd prisvedčil sťažovateľovi v tom, že pokiaľ po doručení administratívneho spisu do súdneho konania vyplynuli nové skutočnosti, ktoré neboli dané v čase vydania napadnutého rozhodnutia, voči ktorému sťažovateľ podal žalobu, nebolo porušením zásady koncentrácie konania, keď tieto okolnosti sťažovateľ namietal až v replike.

Preto odôvodnenie rozhodnutia správneho súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia, by malo postačovať na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces.

54. Preto sa síce kasačný súd stotožnil s tým, že sa nejednalo o porušenie koncentračnej zásady, ak uvedené okolnosti sťažovateľ namietal až po predložení administratívneho spisu do súdneho konania, po preskúmaní podstaty tejto námietky a po zohľadnení nízkej miery jej konkrétnosti však dospel k záveru, že táto námietka je nedôvodná, nakoľko nie je spôsobilá na zrušenie napadnutého rozsudku ani napadnutého rozhodnutia žalovaného. K zákonnosti použitia dôkazov z iných daňových kontrol, resp. z vysvetlení pred KÚFS

. . .“ 56. Ústavný súd Slovenskej republiky v uznesení sp. zn. IV. ÚS 607/2021 zo dňa 30.11.2021 uviedol: „Ak sťažovateľ naráža na výsluch iného daňového subjektu (o čom predložil zápisnicu o ústnom pojednávaní) pri daňovej kontrole (resp. v daňovom konaní) týkajúcej sa tohto kontrolovaného daňového subjektu, ktorý nevystupoval v pozícii svedka, ale v pozícii daňového subjektu vo vlastnej veci, je potrebné uviesť, že právo byť upovedomený o výsluchu svedka patrí daňovému subjektu len vo vzťahu k jeho vlastnému preverovaniu z hľadiska dodržiavania daňovo-právnych noriem, t. j. v rámci daňovej kontroly a daňového konania, ktoré sa vykonáva, resp. vedie u konkrétneho daňového subjektu. Za výsluch svedka sa v tomto smere nepovažuje výsluch iného daňového subjektu, ktorý sa realizuje pri daňovej kontrole (v daňovom konaní) na účely preverovania skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, ktoré sa týkajú tohto iného daňového subjektu. Samozrejme, nie je vylúčené, aby tento iný daňový subjekt bol predvolaný ako svedok aj vo veci týkajúcej sa daňovej kontroly alebo

neumožňuje daňovým subjektom, aby sa zúčastňovali na úkonoch iných daňových subjektov, kde nemajú postavenie účastníka konania, hoci sa na nich môžu preverovať zdaniteľné obchody, ktoré s nimi súvisia. Daňovému subjektu však nič nebráni v tom, aby navrhol výsluch svojich obchodných partnerov ako svedkov vo veci svojej vlastnej daňovej kontroly alebo daňového konania.“

Sťažovateľ tak mal možnosť sa oboznámiť s celým priebehom výsluchu svedkov a k uvedenému sa vyjadriť. 58. Sťažovateľove námietky o nezákonnosti uvedených dôkazov sú preto nedôvodné. K nevykonaniu navrhnutého výsluchu svedka

61. Pokiaľ ide o nekontaktnosť spoločnosti ENVIRO, s.r.o., z administratívneho spisu vyplýva, že uvedený svedok nebol konateľom tejto spoločnosti v čase zisťovania skutočností správcom dane, preto zásielky, resp. predvolania správcu dane neboli zasielané Z..

Akokoľvek mohol tento záver žalovaného a správneho súdu vychádzať z predpokladov viažucich sa k výpovedi tohto svedka pred iným orgánom - KÚFS, predpoklad správneho súdu a žalovaného o tom, že by k výsluchu uvedeného svedka nedošlo, je i napriek tomu len dedukciou, resp. prezumpciou, a to práve preto, že v skutočnosti nebol uvedený svedok v daňovej kontrole ani vo vyrubovacom konaní na výsluch ani len predvolaný. Potrebu predvolania navrhnutého svedka však kasačný súd konštatuje zohľadňujúc špecifickosť dôkaznej situácie, resp. zistenia skutkového stavu v predmetnej veci.

V predmetnej veci jedine Milan Staník a Jozef Ballay (konatelia spoločnosti AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o., v rozhodnom období) odpovedali (aspoň) na otázku, či poznajú spoločnosť sťažovateľa, keď uviedli, že poznajú sťažovateľa ako spoločnosť, u ktorej spoločnosť AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o., nakupovala stavebný materiál. Zároveň konatelia ostatých spoločností - Adept School s.r.o. a Salanci - LMS s.r.o. sa vyjadrili len vo všeobecnosti k predmetom svojich činností (t. j. že spoločnosť Adept School s.r.o. vykonávala výučbu anglického jazyka a spoločnosť Salanci - LMS s.r.o sa zaoberala kovovýrobou, výrobou kontajnerov) bez toho, aby boli priamo dotazovaní na sťažovateľa a vykonávanie služieb v zmysle sťažovateľom predložených

konania. 63. Kasačný súd konštatuje, že sťažovateľ výslovne navrhol vykonať výsluch uvedeného svedka vo vyjadrení k protokolu, okrem toho však na činnosť Z.. N. sťažovateľ poukazoval už aj vo vyjadreniach v priebehu daňovej kontroly. Vo vyjadrení zo dňa 02.04.2020 sťažovateľ o.i. uviedol, že s uvedeným svedkom dlhodobo spolupracoval, že tento svedok bol zodpovedný za účtovníctvo dodávateľov, mal byť tichým spoločníkom dodávateľa Salanci - LMS s.r.o., s ohľadom na osobu tohto svedka sťažovateľ uzatvoril obchod so spoločnosťou Salanci - LMS s.r.o., svedok tiež sťažovateľa zoznámil so spoločnosťou Adept School s.r.o., predstavil Milana Staníka (konateľa spoločnosti AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o.) so sťažovateľom a sťažovateľovi ponúkol služby spoločnosti AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o.

64. Kasačný súd však zároveň uznáva a zdôrazňuje, že zistenia správcu dane k jednotlivým deklarovaným obchodom dosiahli takú intenzitu, aby tieto obchody spochybnili, teda došlo k prenosu dôkazného bremena na sťažovateľa. Bolo potom povinnosťou sťažovateľa pochybnosti správcu dane vyvrátiť a splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane preukázať. Teda - hoci nedošlo k priamemu nepotvrdeniu obchodnej spolupráce so sťažovateľom osobitne zo strany dodávateľov Adept School s.r.o. a Salanci - LMS s.r.o. - vznesené pochybnosti týkajúce sa jednotlivých faktúr sú v kontexte predmetnej veci (zohľadniac napr. aj množstvo poskytnutých služieb a opakujúce sa pochybnosti v kontexte skutkových okolností veci), nepochybne relevantné. Následne však orgány verejnej správy argumentovali tým, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno v súvislosti s preukázaním okolností relevantných pre priznanie práva na odpočet dane, na strane druhej však odmietli vo veci realizovať výsluch svedka N. v čase, keď je tento výsluch vzhľadom na skutkové okolnosti predmetnej veci účelný a zároveň je toto odmietnutie jeho výsluchu koncipované na dedukciách/prezumpciách žalovaného.

Slovenskej republiky, sp. zn. 1Vs/1/2020 zo dňa 18.05.2021). 66. Neušlo pozornosti kasačného súdu, že explicitný návrh na vypočutie svedka N. sťažovateľ predložil vo vyjadrení k protokolu, ktoré podal niekoľko dní po lehote stanovenej správcom

10. Zo všetkých vyššie uvedených dôvodov dospel kasačný súd k potrebe zmeny kasačnou sťažnosťou napadnutého rozsudku správneho súdu a zmenou výroku napadnutého rozsudku rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, keď dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná (§ 462 ods. 2 SSP). V rámci ďalšieho konania sú orgány verejnej správy viazané právnymi názormi kasačného súdu, v súlade s nimi budú v ďalšom konať a rozhodnú vo veci samej. Vychádzajúc z povahy úkonu spojeného s dodatočným dokazovaním v zmysle tohto rozsudku (výsluch Z.. N.) a možných záverov uplatnenia tohto procesného postupu (napr. nedostavenie sa svedka na výsluch, odmietnutie výpovede, poskytnutie svedeckej výpovede, obsah svedeckej výpovede a pod.), administratívne orgány opätovne vyhodnotia skutkové okolnosti veci, resp. dôkaznú situáciu, zvolia na to nadväzujúci postup, ktorý môže byť determinovaný práve výpoveďou svedka Z.. N. (napr. potreba primeraného doplnenia dokazovania pre rozpory jeho výpovede s inými dôkazmi a pod.) a vo veci opätovne

12. Neušlo tiež pozornosti kasačného súdu, že napadnuté rozhodnutie na str. 14 a 15 obsahuje aj parciálnu argumentáciu žalovaného k vedomosti sťažovateľa o daňovom podvode, avšak v predmetnej veci bolo v zmysle preskúmavaných rozhodnutí dôvodom pre vyrubenie rozdielu DPH nesplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH. Zároveň žalovaný na str. 11 napadnutého rozhodnutia uviedol, že „správca dane nespochybnil existenciu tovarov a služieb“. Na uvedenú argumentáciu znižujúcu jednoznačnosť záverov vyplývajúcich z napadnutého rozhodnutia kasačný súd upriamuje pozornosť popri tom, ako z iného dôvodu zrušil napadnuté rozhodnutie. V prípade vydania rozhodnutia o nepriznaní práva na odpočítanie DPH má žalovaný jednoznačne vymedziť dôvod jeho nepriznania. 45. Kasačný súd dopĺňa, že za nedôvodnú vyhodnotil námietku sťažovateľa, že správny súd len fakticky opísal odôvodnenie iných dvoch rozhodnutí vo veci sťažovateľa. Kasačný súd konštatuje, že súčasná právna úprava nevylučuje, aby sa správny súd pri tvorbe odôvodnenia inšpiroval argumentáciou v inom rozhodnutí správneho súdu, osobitne v prípade, ak ide o rozhodnutia, ktoré sa týkajú rovnakého skutkového stavu, rovnakých deklarovaných dodávateľov avšak iného zdaňovacieho obdobia. V takomto postupe nemožno vidieť nesprávny procesný postup. 46. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP) v časti posúdenia otázky (ne)primeranosti zaťaženia dôkazným bremenom a potreby vykonania dokazovania výsluchom Z.. N. v prípade obchodov sťažovateľky so spoločnosťou Adept School, s.r.o., rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 47. V ďalšom konaní budú orgány finančnej správy postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie, vykonajú výsluch Z.. N. a s ohľadom na jeho výsledky zvážia prípadné ďalšie dôkazné návrhy sťažovateľa. Výsledky doplneného dokazovania samostatne ako aj v celom kontexte vykonaného dokazovania orgány finančnej správy opätovne zvážia (v kontexte príslušných dôvodov na prípadné neuznanie daňových oprávnení) a svoje nové závery náležite zdôvodnia. Vyvarujú sa pritom pochybení zistených kasačným súdom v tejto veci. Správca dane a žalovaný sú pritom viazaní vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 48. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi/sťažovateľovi priznal právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 49. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.