2Sfk/49/2022
ECLI:SK:NSSSR:2024:9622200104.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Bratislave
- Sp. zn. 1. inštancie
- 1S/80/2019
- IČS
- 9622200104
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Trenčana a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej PhD. a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (v konaní sťažovateľ): SWAN a. s. (právny nástupca pôvodného žalobcu SWAN Mobile, a.s.), so sídlom Landererova 12, 811 09 Bratislava, IČO: 35680202, zastúpený: AK BORLOKOVA & ASSOCIATES s. r. o., so sídlom Jakubovo námestie 19, 811 09 Bratislava, IČO: 47243805, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S/80/2021-858 zo dňa 17. februára 2022, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 100881766/ 2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881564/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881871/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882009/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882117/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882312/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882459/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882653/ 2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881364/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881205/2019 zo dňa 15.04.2019, jednohlasne takto
rozhodol:
Rozsudok
Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S/80/2021-858 zo dňa 17. februára 2022 sa mení tak, že rozhodnutia žalovaného č. 100881766/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881564/ 2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881871/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882009/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882117/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882312/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882459/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882653/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881364/ 2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881205/2019 zo dňa 15.04.2019, sa zrušujú a vec sa vracia žalovanému na ďalšie konanie. Sťažovateľovi sa priznáva voči žalovanému právo na plnú náhradu trov kasačného konania i konania pred krajským súdom.
Odôvodnenie
I. Konanie pred orgánmi finančnej správy
1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej „správca dane“) vykonal u sťažovateľa daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie január až apríl 2014, jún, júl 2014 a september až december 2014, o ktorej vyhotovil protokol č. 101093478/2018 zo dňa 04.06.2018. Rozhodnutiami č. 102619784/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102619899/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102620529/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102620065/ 2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102620153/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102620257/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102620350/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102623569/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102620396/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102620466/2018 zo dňa 17.12.2018, postupujúc podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej „Daňový poriadok“) vyrubil
sťažovateľovi za jednotlivé mesačné zdaňovacie obdobia rozdiel na dani, keď mu neuznal odpočítanie dane z faktúr dodávateľa DH Telekom, s.r.o. (ďalej „dodávateľ“) za poskytnutie telekomunikačných služieb (ukončovanie národnej telefonickej prevádzky a tranzit medzinárodnej telefonickej prevádzky), ktorých uskutočnenie sťažovateľ podľa správcu dane nedostatočne preukazoval len faktúrami (výpisom volaní) a zmluvou s dodávateľom o prepojení verejných telekomunikačných sietí. Správca dane argumentoval pochybnosťami o skutočnom poskytnutí služby tranzitu telefonickej prevádzky, ďalej umelo vytvoreným reťazcom dodávateľov pred i po deklarovanom dodaní služieb, nemožnosťou uskutočniteľnosti tohto tranzitu v deklarovanej podobe, ako aj personálnym prepojením spoločností zúčastnených v dodávateľskom reťazci.
2. Na základe odvolaní sťažovateľa žalovaný v zmysle § 74 ods. 4 Daňového poriadku rozhodnutiami č. 100881766/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881564/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881871/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882009/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882117/ 2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882312/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882459/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882653/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881364/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881205/2019 zo dňa 15.04.2019 (ďalej „preskúmavané rozhodnutia“) potvrdil prvostupňové rozhodnutia správcu dane. 3. Žalovaný sa stotožnil so skutkovými i právnymi závermi správcu dane, podľa ktorých sťažovateľ relevantnými dokladmi nepreukázal, že deklarovanú telefonickú prevádzku reálne prijal od svojich dlhodobých obchodných partnerov O2 Czech republic a. s., so sídlom v Prahe (ďalej „O2 CZ“), a Orange Slovensko a. s., so sídlom v Bratislave (ďalej „Orange“), a že túto v zmysle príslušných zmlúv presmeroval do spoločnosti DH Telecom s. r. o.
Bratislava, nakoľko nepredložil príslušné CDR záznamy o uskutočnenom tranzite telefonickej prevádzky za dané obdobia. Uzavrel, že nakoľko nebolo preukázané, že dodávateľovi pri deklarovaných telekomunikačných službách pre sťažovateľa vznikla daňová povinnosť v tuzemsku v zmysle § 19 zákona o DPH, nevzniklo v zmysle § 49 ods. 1 zákona o DPH ani sťažovateľovi pri týchto službách právo odpočítať daň.
4. Zo zistení správcu dane v daňovom konaní v podstate vyplynulo, že jediným dôkazom o uskutočnení volania je CDR záznam o spracovanej transakcii, ktorý vzniká na základe signalizačnej komunikácie medzi ústredňami po celej ceste spojenia a znamená, že muselo dôjsť k spojeniu cesty hovoru čísla A s číslom B. Rovnaké CDR záznamy museli vzniknúť vo všetkých ústredniach po ceste hovoru, teda aj v ústredni spoločností Orange a O2.
Tieto CDR záznamy sa používajú pre účely fakturácie, poskytovania výpisu hovorov pre zákazníka, ale aj v prípade poskytovania súčinnosti a údajov oprávneným osobám v zmysle zákona č. 351/2001 Z. z. o elektronických komunikáciách (ďalej „ZEK“).
Iné záznamy o uskutočnených hovoroch podľa žalovaného nevznikajú. Hovor, pre ktorý neexistuje CDR záznam, v danom čase nenastal, za predpokladu, že nebol na ústredni nijaký technický problém. Žalovaný konštatoval, že sťažovateľ odmietol poskytnúť správcovi dane CDR záznamy a informoval ho, že pri poskytovaní prevádzkových údajov tvoriacich CDR záznamy je viazaný ustanovením § 63 ZEK a že telekomunikačný podnik je podľa § 26 ods. 9 Daňového poriadku povinný a zároveň oprávnený poskytnúť prevádzkové údaje správcovi dane výlučne na základe jeho odôvodnenej žiadosti a so súhlasom zákonného sudcu.
II. Konanie pred správnymi súdmi
5. Proti preskúmavaným rozhodnutiam žalovaného podal sťažovateľ v zákonnej lehote správnu žalobu, v ktorej namietal, že všetky rozhodnutia vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci aj z nedostatočne zisteného skutkového stavu, ktorý je naviac v rozpore s administratívnymi spismi, ďalej že rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, a pri ich vydávaní došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánmi verejnej správy. Navrhol rozhodnutia žalovaného i správcu dane za dané zdaňovacie obdobia zrušiť a vec vrátiť správcovi dane na ďalšie konanie.
6. Krajský súd v Bratislave (ďalej „krajský súd“ alebo „správny súd“) po prejednaní veci dospel k záveru, že preskúmavané rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutia správcu dane sú nezákonné. Rozsudkom sp. zn. 5S/96/2019-677 zo dňa 08.10.2019 ich zrušil podľa § 191 ods. 1 písm. c/, d/ SSP a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie; zároveň zamietol návrh sťažovateľa na spojenie vecí vedených krajským súdom pod sp. zn. 5S/96/ 2019 a sp. zn. 2S/115/2019, odmietol návrh sťažovateľa na zrušenie protokolu z kontroly č. 101093478/2018 zo dňa 04.06.2018 a sťažovateľovi priznal právo na úplnú náhradu trov
konania. 7. Na základe kasačnej sťažnosti žalovaného proti uvedenému rozsudku krajského súdu Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej „najvyšší súd“) rozsudkom sp. zn. 6Sžfk/18/2020 zo dňa 14.04.2021 zrušil napadnutý rozsudok krajského súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
8. Podľa senátu najvyššieho súdu nebolo bezpochyby preukázané tvrdenie sťažovateľa, že k poskytnutiu deklarovaných telekomunikačných služieb došlo v súlade s obsahom posudzovaných faktúr. Mal za to, že za zistenej skutkovej situácie by zabezpečenie CDR záznamov bolo relevantným dôkazom, ktorým mohol sťažovateľ preukázať uskutočnenie deklarovaného tranzitu medzinárodnej telekomunikačnej prevádzky.
Sťažovateľ sa ich predloženiu bránil existenciou zákonných obmedzení (§ 63 ods. 7 ZEK, § 26 ods. 9 Daňového poriadku), avšak podľa najvyššieho súdu nebolo preukázané, že „žalobca vykonal všetky zákonné kroky k tomu (nepreukázal plnú súčinnosť), aby tento dôkaz - CDR záznamy mohol v súlade so zákonným postupom predložiť a bol spôsobilý týmto dôkazom preukázať relevantnosť posudzovaného plnenia. Žalobca musel mať počas správneho konania vedomosť, že správca dane by takýto dôkaz hodnotil ako relevantný, čo vyplýva z obsahov preskúmavaných rozhodnutí žalovaného a prvostupňových správnych orgánov, v zistenej skutkovej situácii žalobcu. Prístup žalobcu v konaní bol odlišný a nezdôvodnený s postupom žalobcu v iných konaniach, týkajúcich sa iných daňových kontrol, ku ktorým sám žalobca takéto dôkazy - CDR predkladal (DPH za apríl 2015), preto nie je zrejmé, prečo „zákonná nemožnosť“ predložiť tento dôkaz, v prípade skúmania DPH za iné zdaňovacie obdobie na
strane žalobcu nebola a „nemožnosťou“ predloženia CDR sa nebránil v tomto inom konaní (DPH za 4/2015), čo vyplýva z obsahu prvostupňového rozhodnutia, keď tieto skutočnosti žalobca v žalobe nespochybnil (bod 46, 48 žaloby).“
9. Najvyšší súd sa nestotožnil so záverom krajského súdu, že správne orgány nezisťovali dostatočne skutočnosti potrebné pre riadne zistenie skutkového stavu vo vzťahu k podozreniam z účasti na daňovom podvode, čo najvyšší súd nepovažoval za nosné východisko pri posudzovaní zákonnosti uplatneného odpočítania dane. Nestotožnil sa ani so závermi krajského súdu ohľadom dĺžky daňovej kontroly a chýbajúceho odôvodnenia rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií v zmysle nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo dňa 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej „nariadenie 904/2010“) a mal za to, že správny súd bol povinný vyhodnotiť v dôvodoch rozsudku (v konfrontácii s obsahom administratívneho spisu) dĺžku daňovej kontroly a jej zákonnosť.
10. V ďalšom konaní správny súd opätovne vec prejednal a dňa 17.02.2020 verejne vyhlásil rozsudok, ktorý správnu žalobu zamietol a žalovanému nepriznal právo na náhradu trov konania. 11. V odôvodnení rozsudku s poukazom na právne záväzný názor kasačného súdu konštatoval, že sťažovateľ nie vyčerpávajúco produkoval dôkazy na preukázanie svojich tvrdení o reálnosti plnenia uvedeného v predložených faktúrach, keď nepredložil CDR záznamy o poskytnutých telekomunikačných službách, pričom správcovi dane sa nepodarilo zabezpečiť CDR záznamy ani iných subjektov v reťazci (O2 CZ). Správny súd s ohľadom na právny názor najvyššieho súdu uvedený v rozsudku sp. zn. 6Sžsk/18/2020 dospel k záveru, že námietka sťažovateľa týkajúca sa nedostatočne zisteného skutkového stavu a nesprávneho právneho posúdenia veci správcom dane a žalovaným je nedôvodná. V čom táto nedôvodnosť spočíva, však neuviedol.
12. Správny súd ďalej konštatoval, že daňová kontrola u sťažovateľa bola prerušená v čase od 21.02.2017 do 07.03.2018. Rozhodnutie správcu dane zo dňa 17.02.2017 o prerušení daňovej kontroly síce neobsahuje dôvody prerušenia ani identifikáciu žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií, avšak obsah a spôsob získavania podkladov z medzinárodnej výmeny informácií a časové hľadisko ich získavania sú podľa správneho súdu zrejmé a vyplývajú z obsahu administratívneho spisu. Správny súd ďalej poukázal na to, že správca dane počas prerušenia daňovej kontroly nebol nečinný a celková dĺžka prerušenia nebola zapríčinená jeho pasivitou. Správny súd popísal postup správcu dane počas trvania prerušenia, keď konštatoval, že žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií vo vzťahu k spoločnosti DIAL Telecom správca dane urgoval dňa 30.05.2017, odpoveď na urgenciu bola doručená dňa 21.07.2017, v nadväznosti na ňu správca dane zaslal ústrednému kontaktnému orgánu v Českej republike reklamáciu zo dňa 07.08.2017, na tú dostal odpoveď dňa 20.09.2017. Žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií
vo vzťahu k spoločnosti O2 CZ správca dane urgoval dňa 16.05.2017, po odpovedi na urgenciu zaslal dňa 07.08.2017 ústrednému kontaktnému orgánu Českej republiky reklamáciu, ktorá bola vybavená dňa 06.03.2018.
13. Správny súd citoval z rozsudku Súdneho dvora EÚ zo dňa 30.09.2021 vo veci C - 186/ 20 HYDINA SK, s.r.o. a s odvolaním sa na jeho závery konštatoval, že aj keď došlo počas prerušenia daňovej kontroly vykonávanej u sťažovateľa k prekročeniu lehôt ustanovených nariadením Rady (EÚ) č. 904/2010 na vybavenie žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií, toto prekročenie nemohlo ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly ani zákonnosť samotnej dĺžky daňovej kontroly. Z uvedených dôvodov dospel správca dane k záveru, že námietka sťažovateľa týkajúca sa podstatného porušenia ustanovení o konaní pred správcom dane v súvislosti s namietanú neprimeranou dĺžkou daňovej kontroly, je nedôvodná a nezakladá dôvod pre zrušenie žalobou napadnutých rozhodnutí.
14. Za nedôvodnú vyhodnotil správny súd i námietku sťažovateľa, že skutkový stav, ktorý vzal správca dane a žalovaný za základ vydaných rozhodnutí, je v rozpore s administratívnymi spismi. Poukázal na to, že rozsah dôvodov správnej žaloby nemôže správny súd pri preskúmavaní napadnutých rozhodnutí prekročiť, keďže v prejednávanom prípade nejde o niektorú z taxatívne vymedzených výnimiek zo zásady viazanosti správneho súdu rozsahom a dôvodmi žaloby (§ 134 ods. 1, 2 SSP). Podľa jeho názoru žalobca v žalobných dôvodoch neuviedol, v čom spočíva rozpor skutkového stavu s administratívnymi spismi.
Správny súd preto uzavrel, že túto námietku sťažovateľa nemohol žiadnym spôsobom vyhodnotiť, keďže nevie, čoho sa má namietaný rozpor skutkového stavu s administratívnym spisom týkať. 15. Z uvedených dôvodov dospel správny súd k záveru, že preskúmavané rozhodnutia boli vydané na základe riadne zisteného skutočného stavu veci a dávajú jasné a zrozumiteľné odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom konaní. Nevidel preto dôvod na ich zrušenie.
III. Kasačná sťažnosť
16. Proti rozsudku správneho súdu podal sťažovateľ včas kasačnú sťažnosť tvrdiac, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) a nerešpektoval záväzný právny názor vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti (§ 440 ods. 1 písm. i) SSP). Navrhol ho zrušiť a vec vrátiť správnemu súdu na opätovné konanie a rozhodnutie alebo ho zmeniť tak, že sa zrušia preskúmavané rozhodnutia žalovaného a vec sa vráti žalovanému na ďalšie konanie.
17. V sťažnostných bodov sťažovateľ uviedol, že považuje dobu 9 mesiacov od začatia daňovej kontroly na prerušenie konania z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií za neprimerane dlhú a tvrdil, že správcovi dane bolo z iných kontrol vykonávaných u sťažovateľa už v roku 2016 známe, že si vykonávanie kontroly vyžaduje medzinárodnú výmenu informácií. Mal za to, že celé prerušenie daňovej kontroly bolo neúčelné a v podstate bezdôvodné, keďže napokon doručenú konečnú odpoveď partnerského správcu dane z Českej republiky ohľadom spoločnosti O2 CZ správca dane ani nezaradil do administratívneho spisu.
Samotné prerušenie daňovej kontroly, trvanie prerušenia a časový odstup prerušenia konania od začiatku daňovej kontroly podľa sťažovateľa nezodpovedali zásade zákonnosti a primeranosti daňového konania. O neúčelnosti prerušenia daňovej kontroly podľa sťažovateľa svedčí aj to, že nosným argumentom žalovaného v preskúmavaných rozhodnutiach bolo nepredloženie CDR záznamov zo strany sťažovateľa. Sťažovateľ tiež namietal, že absenciu akéhokoľvek úkonu zo strany správcu dane za účelom urgencie dožiadaní informácií je tiež možné považovať za opomenutie povinnosti voliť také prostriedky, ktoré by najmenej zaťažovali daňový subjekt.
Z uvedených dôvodov mal sťažovateľ za to, že daňová kontrola nebola zákonná, v dôsledku čoho je celé daňové konanie je zaťažené vadou nezákonnosti a zakladá dôvod na zrušenie preskúmavaných rozhodnutí. 18. Sťažovateľ ďalej poukazoval na nesprávne právne posúdenia veci v otázke zákonnej možnosti sťažovateľa predložiť CDR záznamy bez súčinnosti správcu dane.
Tu vychádzal správny súd z právneho názoru kasačného súdu, podľa ktorého sťažovateľ v tomto ohľade nepreukázal plnú súčinnosť so správcom dane. Sťažovateľ tvrdil, že objektívne nemohol predložiť CDR záznamy bez súčinnosti správcu dane, inak by porušil § 63 ods. 6, 7 ZEK a § 26 ods. 9 Daňového poriadku a vystavil by sa sankcii za takéto porušenie. Preto je právny názor kasačného súdu v tejto otázke podľa sťažovateľa ústavne neakceptovateľný a priamo zasahujúci do práva sťažovateľa na súdnu ochranu podľa článku 46 ods. 1 Ústavy a práva na spravodlivé prejednanie veci podľa článku 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd. Sťažovateľ poukazoval na svoje opakované tvrdenia, že v zmysle príslušnej právnej úpravy je pripravený poskytnúť CDR záznamy ihneď po obdržaní odôvodnenej žiadosti žalovaného spolu so súhlasom zákonného sudcu, čo kasačný súd i správny súd vo svojich záveroch ignorovali.
19. Sťažovateľ ďalej tvrdil, že závery žalovaného i kasačného aj správneho súdu o predložení CDR záznamov za zdaňovacie obdobie apríl 2015 je v rozpore so zisteným skutkovým stavom vyplývajúcim z administratívneho spisu. Poukázal na to, že správcovi dane za obdobie apríl 2015 predložil dva elektronické dokumenty, ktoré obsahovali do čitateľnej podoby skonvertované časti CDR záznamov za toto zdaňovacie obdobie, nie však samotné CDR záznamy. Prvý dokument obsahoval a záznamy o tranzite telefonickej prevádzky od spoločnosti O2 cez sieť sťažovateľa do spoločnosti DH Telecom.
Druhý dokument obsahoval záznamy o tranzite telefonickej prevádzky od spoločnosti Orange cez sieť sťažovateľa do spoločnosti DH Telecom. Keďže podľa vyhodnotenia správcu dane uvedené dva elektronické dokumenty neobsahovali všetky údaje CDR záznamov (ani ich obsahovať nemohli), v konaní za apríl 2015 ich považoval za nedôveryhodné a naďalej požadoval predloženie CDR záznamov.
Skutkový stav, ktorý kasačný súd a správny súd zobrali za základ pre svoje skutkové a právne posúdenie, preto podľa sťažovateľa nezodpovedá zistenému skutkovému stavu obsiahnutému v administratívnom spise. Sťažovateľ tvrdil, že počas celej daňovej kontroly poskytoval správcovi dane maximálnu súčinnosť a aktívne predkladal a poskytoval všetky relevantné dôkazy, ktoré v súlade so zákonom mohol predkladať. Trval na tom, že bez
súčinnosti správcu dane CDR záznamy predložiť nemohol, nakoľko tieto sú predmetom telekomunikačného tajomstva. 20. Sťažovateľ poukázal na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR vo veci sp. zn. 4Sžfk/39/2020 zo dňa 24.11.2021 v obdobnej veci týkajúcej sa o daňovej kontroly u sťažovateľa za niektoré mesiace roku 2015, v ktorom kasačný súd zamietol kasačnú sťažnosť žalovaného proti rozsudku správneho súdu so záverom, že sťažovateľ s poukazom na ZEK z objektívnych príčin nemohol CDR záznamy v daňovom konaní predložiť.
21. Sťažovateľ ďalej vytýkal správnemu súdu nesprávne právne posúdenie otázky nevykonania dôkazov navrhovaných sťažovateľom v daňovom konaní a absenciu odôvodnenia nevykonania týchto navrhovaných dôkazov zo strany žalovaného. Sťažovateľ poukázal na to, že uskutočnenie deklarovaných obchodov preukazoval zmluvami medzi sťažovateľom a spoločnosťou DH Telecom o prepojení verejných telekomunikačných sietí, ďalej zmluvami medzi sťažovateľom a spoločnosťami O2 CZ a Orange, faktúrami od spoločnosti DH Telecom s prílohami obsahujúcimi sumár jednotlivých tranzitovaných volaní, ktoré sťažovateľ po skontrolovaní príloh oproti jeho CDR záznamom o telekomunikačnej prevádzke uhradil, faktúrami vystavenými sťažovateľom spoločnostiam O2 a Orange s prílohami obsahujúcimi sumár jednotlivých tranzitovaných (a teda uskutočnených) volaní, ktoré faktúry uvedení odberatelia a zároveň konkurenti sťažovateľa v ich celkovej hodnote uhradili.
Podľa sťažovateľa bolo správcovi dane počas miestneho zisťovania dňa 07.11.2018 preukázané, že surové CDR záznamy v binárnej podobe preukazujúce uskutočnenie kontrolovaného plnenia má sťažovateľ k dispozícii a tieto je pripravený predložiť v súlade so zákonom na základe odôvodnenej žiadosti správcu dane vyhotovenej na základe súhlasu zákonného sudcu.
22. Sťažovateľ namietal, že žalovaný sa s predloženými dôkazmi a tvrdeniami sťažovateľa nevysporiadal, neprihliadol na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo, pričom aplikoval voľnú úvahu na odborné záležitosti, na ktoré nemá kvalifikáciu a ktorých vyhodnotenie prislúcha znalcovi z daného odboru.
23. Nakoniec sťažovateľ namietal, že správny súd nerešpektoval záväzný právny názor kasačného súdu vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí, keď nevyhodnotil, či bolo prerušenie daňovej kontroly nevyhnutné, účelné, primerané a efektívne, či správca dane požadoval taký druh informácií, ktorý bezprostredne súvisí s daňovou kontrolou a či prerušenie daňovej kontroly bolo vykonané v súlade so zákonom a v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu kontroly. Nevyhodnotil najmä absenciu odôvodnenia prerušenia daňovej kontroly a jej trvania, ako aj samotnú účelnosť a efektivitu výkonu daňovej kontroly. Sťažovateľ tvrdil, že záver správneho súdu o konštatovaní kasačného súdu, že daňová kontrola je zákonná, nie je správny. 24. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti písomne nevyjadril.
IV. Právne závery kasačného súdu
25. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky začal vykonávať svoju činnosť odo dňa 1. augusta 2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Týmto dňom naň prešiel výkon súdnictva z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. augusta 2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Od 1. augusta 2021 je teda na konanie v tejto veci príslušný Najvyšší správny súd Slovenskej
republiky. 26. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej „kasačný súd“ alebo „najvyšší správny súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2, § 453 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a/, § 145 ods. 2 písm. c/ SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie, keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu www.nssud.sk (§ 137 ods. 2 a 3 SSP) a jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná, pretože závery krajského súdu vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci.
27. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov pripadlo kasačného súdu posúdiť predovšetkým otázku právneho vyhodnotenia zákonnosti dĺžky daňovej kontroly vo väzbe na jej prerušenie z dôvodu podania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií orgánom českej finančnej správy, a tiež otázku právneho posúdenia zodpovednosti sťažovateľa za nepredloženie CDR záznamov na účely preukázania reálneho uskutočnenia fakturovaných telekomunikačných služieb (tranzitu medzinárodnej telefonickej prevádzky).
28. Pokiaľ ide o vytýkané nesprávne a nedostatočne argumentačne podložené právne posúdenie dodržania jednoročnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly (§ 46 ods. 10 Daňového poriadku) a zákonnosti protokolu z daňovej kontroly (por. nález Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 24/2010 z 29.06.2010), sťažovateľ poukazuje na neprimeranosť prerušenia daňovej kontroly pre neúčelnosť a bezdôvodnosť žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií (§ 61 ods. 1 písm. b/ Daňového poriadku), jednak s ohľadom na skutočnosť, že tieto boli podané až v deviatom mesiaci trvania daňovej kontroly, ako aj vzhľadom na to, že preskúmavané rozhodnutia o dorubení dane boli nakoniec postavené na nepreukázaní uskutočnenia telekomunikačnej prevádzky pre nepredloženie CDR záznamov zo strany sťažovateľa. Sťažovateľ tiež vytýka nesprávne vyhodnotenie pasivity správcu dane počas trvania prerušenia.
29. Kasačný súd konštatuje, že správca dane pred prerušením daňovej kontroly rozhodnutím zo dňa 17.02.2017 komunikoval so sťažovateľom, vyžadoval si od neho podklady k prevereniu v rámci kontroly a vykonal šesť ústnych pojednávaní za účasti zástupcu sťažovateľa.
Jeho počínanie preto nemožno hodnotiť ako pasívne, pričom treba vziať do úvahy aj odbornú náročnosť predmetu kontroly. Žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií v zmysle nariadenia 904/2010 podané za účelom preverenia sporných dodávok telekomunikačných služieb u subjektov zúčastnených v dodávateľskom reťazci (Dial Telecom a. s., O2 Czech Republic, a.s.) bezprostredne súviseli s predmetom kontroly, pretože sa týkali preverovaných faktúr, účtovania služieb a záznamov o telefonickej prevádzke. Možno konštatovať, že žiadosti zaiste smerovali k objasneniu okolností poskytnutia služieb tranzitu telefonickej prevádzky, jej dokumentácie a fakturácie, a preto nevybočovali z rámca daňovej kontroly.
30. Kasačný súd sa stotožňuje s názorom správneho súdu, že správcovi dane nemožno vytýkať pasivitu ani počas trvania prerušenia daňovej kontroly, keďže odpovede na žiadosti v primeranom čase urgoval a žiadal o ich doplnenie tam, kde videl ich neúplnosť.
Správny súd tiež dôvodne poukazoval na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/20 HYDINA SK, s.r.o. zo dňa 30.09.2021, v ktorom Súdny dvor konštatoval, že aj keď dôjde počas prerušenia daňovej kontroly u daňového subjektu k prekročeniu lehôt ustanovených nariadením 904/ 2010 na vybavenie žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií, toto prekročenie nemôže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly, ani zákonnosť samotnej dĺžky daňovej kontroly. Správcovi dane preto nemožno z pohľadu trvania prerušenia daňovej kontroly pričítať, že uspokojivé odpovede na jeho otázky zaslané českej finančnej správe mu boli doručené po uplynutí troch mesiacov od podania žiadostí, najmä ak sa o získanie odpovedí na žiadosti dostupnými prostriedkami usiloval.
31. Fakt, že informácie získané z medzinárodnej výmeny neboli napokon rozhodujúce pre určenie daňovej povinnosti sťažovateľa, nemožno hodnotiť ako skutočnosť spôsobujúcu nezákonnosť postupu správcu dane pri prerušení daňovej kontroly a získavaní podkladov pre
rozhodnutia. Kasačný súd nepovažuje za opodstatnené tvrdenia sťažovateľa, že prerušenie daňovej kontroly bolo z tohto dôvodu neúčelné a bezdôvodné a že dĺžka trvania daňovej kontroly bola neprimeraná, a poukazuje v tejto súvislosti na rozhodnutie veľkého senátu najvyššieho správneho súdu sp. zn. 19SVs/4/2023 zo dňa 27.03.2024, v ktorom sa konštatuje: „Účelnosť medzinárodnej výmeny informácií je vždy potrebné posudzovať podľa obsahu žiadosti, teda okruhu informácií, ktoré sa správca dane snaží prostredníctvom daňovej správy iného členského štátu EÚ získať. Nie je pritom rozhodujúca presnosť otázok smerom k získaniu optimálnych informácií, dôležité je, či sa správca dane pýta k meritu veci, ktorú má posúdiť. Ak môžu byť požadované informácie relevantné pre rozhodnutie o daňovej povinnosti, potom je nutné hľadieť na uplatnenie MVI a na prerušenie daňovej kontroly ako na efektívne. Merať účelnosť MVI jej výsledkom, teda či a do akej miery boli získané informácie pri následnom rozhodovaní použiteľné alebo dokonca použité v argumentácii, je nesprávne.“
32. Samozrejme platí, že aj pri uvažovaní o potrebe dožiadania daňových orgánov iného členského štátu EÚ a rozhodovaní o prerušení daňovej kontroly za týmto účelom musí byť postup správcu dane efektívny, má šetriť práva kontrolovaného daňového subjektu a zasahovať do nich len do tej miery, ktorá je nevyhnutná pre náležité obstaranie skutkových zistení pre rozhodnutie o daňovej povinnosti (por. napr. nálezy Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 424/2022 z 20. septembra 2022, sp. zn. I. ÚS 259/2022 z 12. októbra 2022, sp. zn. IV. ÚS 569/2022 z 7. februára 2023, sp. zn. IV. ÚS 601/2022 z 9. marca 2023).
Napriek tomu, že počas trvania prerušenia nedochádza k zasahovaniu do individuálnej sféry kontrolovaného daňového subjektu úkonmi správcu dane, pretrváva jeho právna neistota o výsledku daňovej kontroly i jeho finančná záťaž spočívajúca v prípadnom zadržaní nadmerného odpočtu DPH (por. nález Ústavného súdu SR III. ÚS 726/2016 zo dňa 25. októbra 2016).
Tu treba poznamenať, že v prípade vrátenia zadržaného odpočtu DPH je správca dane povinný túto finančnú záťaž kompenzovať formou úroku (por. napr. uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci Kovozber z 21. októbra 2015, C-120/15, bod 23, § 79a zákona o DPH).
33. Sťažovateľ dôvodne poukázal na to, že závery preskúmavaných rozhodnutí napokon boli postavené na skutočnostiach, ktoré so žiadosťami o medzinárodnú výmenu informácií súviseli len okrajovo. Za rozhodujúce považovali daňové orgány neunesenie dôkazného bremena na strane sťažovateľa na preukázanie reálneho uskutočnenia tranzitu telefonickej prevádzky, primárne v dôsledku nepredloženia CDR záznamov o tejto prevádzke. V tejto časti postavil správny súd svoje závery v podstate len na právnom názore najvyššieho súdu v prezentovanom v zrušujúcom rozhodnutí, podľa ktorého sťažovateľ jednoznačne nepreukázal, že poskytol správcovi dane všetku súčinnosť smerom k zabezpečeniu CDR záznamov, ktorú od neho bolo možné očakávať. Správny súd mal pritom najmä aj na základe zhodných tvrdení účastníkov za ustálené, že práve tieto záznamy potvrdzujú samotné uskutočnenie tranzitu telefonickej prevádzky medzi operátormi, ktoré bolo v daňovom konaní sporné, a zároveň tvoria podklad pre fakturáciu medzi dodávateľom sťažovateľa a jeho odberateľmi.
34. Pokiaľ ide o súčinnosť sťažovateľa so správcom dane, kasačný súd nemohol ignorovať sťažovateľom zdôrazňované zákonné ustanovenia, podľa ktorých sú CDR záznamy ako prevádzkové údaje telekomunikačného podniku chránené telekomunikačným tajomstvom a ich poskytnutie orgánu správy daní je možné len na základe jeho písomnej žiadosti s predchádzajúcim súhlasom zákonného sudcu (§ 63 ods. 1, 6, 7, 8 ods. 1 ZEK, § 26 ods. 9 Daňového poriadku). Podľa uvedených ustanovení ZEK „Podnik je povinný poskytnúť orgánom činným v trestnom konaní na účely trestného konania a inému orgánu štátu podľa § 55 ods. 6 (iným orgánom štátu na účely tohto zákona je aj orgán správy daní - pozn. kasačného súdu) na účely plnenia jeho úloh v rozsahu podľa osobitných predpisov údaje, ktoré sú predmetom telekomunikačného tajomstva podľa odseku 1 písm. b/ až d/ (pod písm. c/ sa uvádzajú prevádzkové údaje telekomunikačného podniku - pozn. kasačného súdu); .
. . Podnik je povinný poskytnúť tieto údaje zrozumiteľným spôsobom v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe v šifrovanej forme. Náklady na hmotné nosiče, ktoré sú potrebné na poskytnutie údajov, uhrádza orgán štátu, ktorému sa takéto údaje poskytli. Údaje podľa odseku 6 sa poskytujú len na základe písomnej žiadosti vyhotovenej na základe písomného súhlasu zákonného sudcu. Súhlas možno udeliť, len ak nemožno sledovaný účel dosiahnuť inak alebo ak by bolo jeho dosiahnutie iným spôsobom podstatne sťažené. Žiadosť o udelenie súhlasu obsahuje označenie iného orgánu štátu, ktorý o udelenie súhlasu žiada, .
. .“ Daňový poriadok rovnako ustanovuje, že telekomunikačné podniky sú povinné za podmienok uvedených v ZEK poskytnúť na účely správy daní správcovi dane na jeho žiadosť údaje účastníkov a prevádzkové údaje. 35. Doslovným jazykovým výkladom uvedených ustanovení, ktorých význam kasačný súd považoval za nepochybný a nepripúšťajúci iné interpretácie, nemožno dospieť k inému záveru, než k tomu, že CDR záznamy v listinnej alebo elektronickej podobe môže sťažovateľ pri dodržaní telekomunikačného tajomstva predložiť správcovi dane len na základe jeho kvalifikovanej súčinnosti spočívajúcej v zabezpečení súhlasu príslušného sudcu. O tento súhlas žiada súd orgán správy daní, ktorý prevádzkové údaje pri výkone svojich právomocí potrebuje, pričom túto potrebu musí pred súdom osvedčiť.
36. Kasačný súd v tejto súvislosti považuje za rozhodujúce, že sudcom schválená žiadosť správcu dane o poskytnutie chránených prevádzkových údajov sťažovateľovi doručená nebola a preto dôkaznú núdzu plynúcu z nepredloženia CDR záznamov nie je možné pričítať sťažovateľovi. Jeho dôkazné bremeno totiž nie je neobmedzené. Sťažovateľ si nemôže privodiť pre seba nepriaznivé právne následky v dôsledku toho, že sa správa podľa zákona a nepredloží dôkaz, na ktorého predloženie potrebuje súčinnosť správcu dane. Nie je tu podstatné, či sťažovateľ v niektorom z kontrolovaných mesačných zdaňovacích období poskytol správcovi dane do zrozumiteľnej podoby konvertované záznamy (resp. ich časť), ako to konštatoval vo svojej argumentácii najvyšší súd v podstate naznačujúc, že keď mohol sťažovateľ CDR záznamy predložiť za apríl 2014, mohol ich predložiť aj za ostatné kontrolované mesiace.
37. Z tohto hľadiska posúdil krajský súd vec nesprávne a svoj právny názor ani bližšie neodôvodnil, pričom sa riadil právnym názorom najvyššieho súdu. Ten však neposudzoval správnosť aplikácie ustanovení § 63 ods. 6, 7 ZEK v spojení s § 26 ods. 9 Daňového poriadku v súvislosti so sprístupňovaním údajov chránených telekomunikačným tajomstvom, ale hodnotil len mieru súčinnosti sťažovateľa so správcom dane, zjavne bez zreteľa na uvedené ustanovenia. 38.
Tu je treba poznamenať, že k podobnému záveru dospel iný senát kasačného súdu v rozsudku sp. zn. 4Sžfk/39/2020 zo dňa 24.11.2021 za takmer identických skutkových okolností vo veci tých istých účastníkov týkajúcej sa DPH za niektoré mesačné zdaňovacie obdobia roku 2015, keď konštatoval: „Kasačný súd sa stotožnil s názorom krajského súdu a s poukazom na ZEK k veci uvádza, že žalobkyňa z objektívnych príčin nemohla predložiť CDR záznamy. Správca dane však mohol postupovať v zmysle ZEK a CDR záznamy si vyžiadať.
Zároveň mohol správca dane od žalobkyne požadovať, aby vzniknuté pochybnosti odstránila a preukázala ich aj inými dôkazmi“ (bod 55). 39. Vzhľadom na to, že v kľúčovej otázke zodpovednosti sťažovateľa za nepredloženie správcom dane vyžadovaných CDR záznamov telefonickej prevádzky bola vec posúdená nesprávne správnym súdom aj žalovaným, postupoval kasačný súd podľa § 462 ods. 2 SSP a rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zrušil preskúmavané rozhodnutia žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
40. V ďalšom konaní bude úlohou žalovaného znovu vyhodnotiť všetky sťažovateľom predložené dôkazy a objasniť, z akých skutočností a zistení sa odvíjajú doposiaľ len vágne sformulované pochybnosti o uskutočnení fakturovaných telekomunikačných služieb v obchodnom vzťahu medzi sťažovateľom a jeho dodávateľom. V prípade, že pre preukázanie materiálnej existencie plnenia uvedeného na faktúrach budú orgány finančnej správy považovať za potrebné oboznámiť sa s predmetnými CDR záznamami, bude potrebné zabezpečiť súhlas sudcu s vyžiadaním týchto údajov od sťažovateľa.
Ak budú pretrvávať pochybnosti o skutočnom poskytnutí služieb niektorým z účastníkov dodávateľského reťazca, ako to naznačoval žalovaný v preskúmavaných rozhodnutiach, potom bude potrebné v intenciách judikatúry Súdneho dvora EÚ (napr. sp. zn. C-610/19 zo dňa 03.09.2020 Vikingo?Fővállalkozó) i Najvyššieho správneho súdu SR (napr. rozsudok sp. zn. 3Sžfk/15/ 2020 z 30.06.2022 uverejnený v Zbierke stanovísk a rozhodnutí pod č. 23/2022 ZNSS) vyhodnotiť, prečo a aký to má mať vplyv na nárok sťažovateľa na odpočítanie dane z prijatých plnení. Pokiaľ bude mať žalovaný za to, že v dodávateľskom reťazci došlo k nedovolenému daňovému úniku mimo rámec bežných obchodných podmienok (daňovému podvodu) a k porušeniu princípu neutrality DPH, a túto skutočnosť sa rozhodne vziať za základ pre nepriznanie odpočítania dane zo sporných faktúr sťažovateľovi, potom bude potrebné preukázať a v rozhodnutiach starostlivo odôvodniť, že sťažovateľ o takomto úniku na dani vedel alebo s ohľadom na okolnosti vedieť mal (por. napr. rozhodnutia Súdneho dvora EÚ
sp. zn. C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL, C-354/03 Optigen Ltd., C-353/03 Fulcrum Electronics Ltd., C-484/03 Bond House Systems Ltd., C-80/11, C-142/11 Mahagében Kft. a Péter Dávid). 41. O nároku na náhradu trov konania senát rozhodol podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP).
O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 42. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom
hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 26. júna 2024