2Sfk/49/2024

1. Na základe Oznámenia o daňovej kontrole zo dňa 09.09.2019 vykonal Daňový úrad Nitra (ďalej len „správca dane“) u žalobcu kontrolu dane z pridanej hodnoty, okrem iného aj za zdaňovacie obdobie marec 2017. Daňová kontrola sa začala dňa 09.10.2019. 2. Daňový úrad Nitra (ďalej aj ako „správca dane“, prípadne „prvostupňový orgán“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie január až december 2016, január až december 2017 a január až december 2018, o ktorej výsledku vyhotovil protokol č. 101372725/2020 zo dňa 31. augusta 2020. Na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly, protokolu a vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 100434191/2021 zo dňa 15.3.2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 8.500,00 eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobie marec 2017. 3. Žalobca si uplatnil právo na odpočítanie dane na základe faktúr, vystavených dodávateľmi: Adept School s.r.o., Component Ape, s.r.o. v likvidácii (pôvodne: AUTOSERVIS QUATRO s.r.o). a Salanci - LMS s.r.o. Žalobca za kontrolované zdaňovacie obdobie priznal vlastnú daňovú povinnosť v sume 1.180,88 eur. Správca dane však konštatoval, že žalobca bol v zdaňovacom období marec 2017 povinný vykázať a zaplatiť vlastnú daňovú povinnosť v sume 9.680,88 eur. Vyrubenie rozdielu dane v sume 8.500 eur bolo podľa správcu dane dôsledkom nezákonného konania daňového subjektu, ktorý si uplatnil právo na odpočítanie dane bez toho, aby boli splnené podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „zákon o DPH“). 4. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101814668/2021 zo dňa 27.09.2021 tak, že prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil.

5. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu, ktorou sa domáhal, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 6. Správny súd v Bratislave (ďalej aj „správny súd“) rozsudkom č. k. NR-12S/12/2021-79 zo dňa 8. augusta 2024 rozhodol tak, že žalobu v zmysle § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) zamietol ako nedôvodnú. 7. Správny súd v rámci vlastného právneho posúdenia zhrnul skutkový a právny stav veci. Kľúčovým zistením v rámci administratívneho konania bolo, že samotní deklarovaní dodávatelia žalobcu: Salanci - LMS s.r.o. a Adept School s.r.o. a AUTOSERVIS QUATRO s.r.o, popreli akúkoľvek spoluprácu so žalobcom, popreli vystavenie faktúr, na podklade ktorých si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane, a dokonca uviedli, že žalobcu vôbec nepoznajú. Podľa správneho súdu žalobca bol vo vzťahu k daňovej kontrole pasívny a žiadnym spôsobom nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok. 8. Správny súd sa nestotožnil so žalobnou námietkou, že žalovaný neprihliadol na všetko, čo vykonaným dokazovaním vyšlo najavo. Naopak podľa jeho názoru žalovaný vykonal rozsiahle dokazovanie, ktorým zistil, že žalobca žiadnym spôsobom nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok, konkrétne podľa jeho názoru (i) nebola preukázaná existencia zdaniteľného plnenia, kedy deklarovaní dodávatelia popreli dodanie služby pre žalobcu a (ii) nebolo preukázané dodanie deklarovaným dodávateľom, kedy deklarovaní dodávatelia popreli dodanie služby pre žalobcu a uviedli, že žalobcu ani nepoznajú. 9. Rovnako sa nestotožnil s námietkou, že konatelia dodávateľov vedeli, vedieť mohli alebo vedieť mali o daňových priznaniach a kontrolných výkazoch. Zdôraznil, že deklarovaní dodávatelia výslovne popreli spoluprácu so žalobcom a dodanie služieb, pričom opak nebol žalobcom preukázaný. Dodávatelia uviedli, že nie sú majiteľmi bankových účtov uvedených na deklarovaných faktúrach. Správny súd nespochybnil, že je bežnou praxou, ak na faktúre sú pri rôznych úverových produktoch uvedené iné účty, avšak v uvedenom prípade žalobca nijako neobjasnil, kto je skutočným majiteľom bankových účtov a v akom vzťahu je k žalobcovi. 10. Pokiaľ žalobca poukazoval na vybranú judikatúru a prezentoval všeobecné tvrdenia, bez konkrétnej špecifikácie vo vzťahu k napadnutému rozhodnutiu žalovaného, z tejto časti žaloby nebolo podľa správneho súdu zrejmé, v čom konkrétne (teda na základe akých konkrétnych právnych a skutkových dôvodov) žalobca považuje napadnuté rozhodnutia za nezákonné. Správny súd v tomto smere zdôraznil, že žalobný bod musí mať určitú mieru konkretizácie, aby mohol vôbec pristúpiť k súdnemu prieskumu.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

17. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas.

20. Kasačný súd uvádza, že v obdobnej veci totožného sťažovateľa aj žalovaného rozhodoval kasačný súd rozsudkom sp. zn. 4Sfk/31/2024 zo dňa 22 januára 2025 (za zdaňovacie obdobie február 2018, ktorým kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa zamietol). S poukazom na skutkovú totožnosť prejednávanej veci (týkajúcej sa deklarovaných dodávateľov žalobcu - a to spoločnosť Salanci - LMS, s.r.o. a spoločnosť AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o)., ako aj totožný obsah sťažnostných námietok, kasačný súd vzhliadol v tejto časti dôvod na postup podľa ustanovenia § 464 ods. 1 SSP a poukazuje na rozsudok sp. zn. 4Sfk/31/2024 zo dňa 22 januára 2025, s ktorého odôvodnením sa stotožňuje. Túto časť rozsudku odôvodňuje uvedením nasledovnej časti odôvodnenia predchádzajúceho rozsudku, v ktorom upravil označenie častí kasačnej sťažnosti a strán, aby zodpovedali prejednávanej veci. Uvedené odôvodnenie je nasledovné: „53.

54. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na rozhodnutia vo obdobných veciach vedených pod sp. zn. 3Sžfk/40/2017, sp. zn. 4Sžfk/38/2017, sp. zn. 1Sžfk/1/2017, sp. zn. 6Sžfk/43/2017, sp. zn. 1Sžf/82/2016, ako aj uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/

56. Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t. j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti.

58. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu dospel Najvyšší správny súd Slovenskej republiky k záveru, že správny súd vec správne právne posúdil, keď rozhodnutie žalovaného považoval za zákonné. Jeho závery sú v súlade tak so zmyslom a účelom relevantných právnych noriem vťahujúcich sa na prejednávanú vec, ako aj s ustálenou rozhodovacou praxou súdov.

60. Vo vzťahu k namietanému prenosu dôkazného bremena na sťažovateľa Najvyšší správny súd uvádza, že zákonodarca z dôvodu zabránenia ľahkej zneužiteľnosti požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet zákon stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar, príp. služba reálne dodaná (§ 8, § 9 zákona č. 222/2004 Z. z.), a to práve osobou ako platiteľom DPH uvedenou na faktúre, ktorá si zároveň voči odberateľovi uplatňuje DPH.

? ? Zdaniteľná osoba je povinná predložiť objektívne dôkazy o tom, že tovar bol skutočne dodaný a služby boli skutočne poskytnuté na vstupe zdaniteľnými osobami pre potreby jej vlastných plnení podliehajúcich DPH, a v súvislosti s ktorými skutočne zaplatila DPH.

62. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti a bol riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve (m.m. rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/26/2014; obdobne napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

64. V danej veci bolo sporným už splnenie druhej podmienky na odpočítanie dane, t. j. že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (materiálna existencia plnenia). Správcom dane bolo po rozsiahlom vykonanom dokazovaní spochybnené, že predmet plnenia (služby) od deklarovaných dodávateľov boli sťažovateľovi reálne dodané. Toto spochybnenie pritom bolo konštatované už v Oboznámení so skutočnosťami zistenými v rámci výkonu daňovej kontroly zo dňa 22.07.2020, v ktorom bol sťažovateľ s poukazom na § 46 ods. 5 Daňového poriadku informovaný o skutočnostiach zistených pri výkone daňovej kontroly.

Kasačný súd zároveň pripomína, že dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane leží primárne na daňovom subjekte. 65. Kasačný súd zároveň poukazuje aj na povahu fakturovaného plnenia, kedy išlo o údržbu prevádzky čerpacích staníc a úprava okolia (BA a NR), kde bežne subjekty disponujú dokumentami preukazujúcimi uskutočnenie služieb, napríklad dodacími listami alebo súpismi vykonaných prác či zápismi z kontrolných dní. Na základe vykonaného dokazovania sa dodanie sporných služieb sťažovateľovi od dodávateľov nebolo preukázané.

Práve naopak, sťažovateľ, ako už bolo uvedené, v priebehu daňovej kontroly správcovi dane nepredložil žiadne dôkazy o uskutočnení prác deklarovaným dodávateľom alebo iným platiteľom dane, pričom aj samotné účtovné doklady k výkonu daňovej kontroly správca dane prevzal od Kriminálneho úradu finančnej správy (zápisnica o vykonaní úkonu č. 102353631/2019 zo dňa 14.10.2019). Správca dane v priebehu daňovej kontroly (ako už bolo uvedené vyššie) sťažovateľa opakovane oboznamoval so zistenými skutočnosťami, vyzýval ho na doplnenie a objasnenie skutočností či predloženie dôkazov, pričom mu dal dostatočný časový priestor na preukázanie svojich tvrdení. Sťažovateľ však v priebehu kontroly nespolupracoval, odmietol vypovedať pri ústnom pojednávaní, na výzvy správcu dane nereagoval a na výsluchy svedkov, o ktorých bol riadne oboznámený sa nedostavil, pričom ako kontrolovaný daňový subjekt má právo počas výkonu daňovej kontroly neustále až do jej skončenia predkladať listinné dôkazy a iné dôkazy, ktoré považuje za relevantné a potrebné na svoju obhajobu.

Sťažovateľ sa vyjadril iba ku protokolu z daňovej kontroly, no v ňom navrhol vyhodnotiť ako dôkaz kontrolné výkazy dodávateľov, ktoré však ako aj správca dane správne podotkol, nepredstavujú dôkaz o skutočnom poskytnutí služieb. Kasačný súd preto opakovane konštatuje, že sťažovateľovi sa tak v priebehu konania nepodarilo žiadny relevantným spôsobom preukázať existenciu samotného tovaru, t. j. materiálnu podmienku na priznanie práva na odpočet DPH.

So všetkými uvedenými skutočnosťami sa správca dane ako aj žalovaný riadne vysporiadali a dôkazy riadne vyhodnotili. Z vyššie uvedených dôvodov je nedôvodná aj námietka sťažovateľa ohľadne nevyhodnotenia kontrolných výkazov dodávateľov, pričom nie je možné v prejednávanej veci ani aplikovať rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 3Sžfk/24/2020 zo dňa 22.07.2022, na ktoré sťažovateľ v kasačnej sťažnosti poukazoval.

Bolo preto na sťažovateľovi, aby predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že predmetné obchody sa uskutočnili tak, ako boli deklarované, čo sa v prejednávanom prípade nestalo. 69. Kasačný súd nesúhlasil ani so sťažovateľovou námietkou, ktorá sa týkala preukázania fiktívnosti plnenia a vedomosti sťažovateľa o jeho účasti na daňovom podvode. Kasačný súd prízvukuje, že nie je možné pri právnom posúdení kumulovať nesplnenie hmotnoprávnych podmienok s vedomostnou zložkou sťažovateľa o daňovom podvode.

Sťažnostné body vo vzťahu k dôkaznému bremenu sťažovateľa, k splneniu hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane sťažovateľom a k posúdeniu veci ako daňového podvodu sú preto nedôvodné. 70. V súvislosti s dôkazným bremenom sťažovateľa kasačný súd zároveň poukazuje aj na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018, v zmysle ktorého: „Ústavný súd už judikoval (III. ÚS 401/09), že daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú

71. Kasačný súd záverom dodáva, že sťažovateľ nepreukázal splnenie hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane- konkrétne materiálnu existenciu plnenia, t. j. dodanie služby. Kasačný súd pritom opakovane zdôrazňuje, že podmienky uvedené v § 49 a nasl. (odpočítanie dane) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže zákon to neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje pre ľahkú zneužiteľnosť, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil.

Vzhľadom k vyššie uvedeným skutočnostiam, obzvlášť, že sťažovateľ nepredložil na preukázanie a podporu svojich tvrdení vierohodné a relevantné dôkazy, kasačný súd konštatuje, že sťažovateľ neuniesol v administratívnom a ani v súdnom konaní dôkazné bremeno o skutočnostiach rozhodných z hľadiska aplikácie citovaného ust. § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na citované ust. § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) zákona o DPH. V danom prípade na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane nie je postačujúce len ústne potvrdenie realizácie zdaniteľných obchodov sťažovateľom. Nebolo tak možné súhlasiť ani s opakovanými odvolacími a sťažnostnými námietkami sťažovateľa, keď neuviedol žiadne také skutočnosti, s ktorými by sa daňové orgány alebo správny súd v tomto smere už nevysporiadali.“ 21. Čo sa týka dodávateľa žalobcu Adept School, s.r.o. kasačný súd, že zistil v obdobnej veci totožného sťažovateľa aj žalovaného rozhodoval kasačný súd rozsudkom sp. zn. 5Sfk/ 47/2024 zo dňa 30.4.2025. Táto vec sa týkala tých istých účastníkov konania, dodávateľov

Rozdiel bol v zdaňovacom období a v jednom dodávateľovi, pričom v oboch veciach vychádzali orgány verejnej správy z tej istej daňovej kontroly. So zreteľom na uvedené preto kasačný súd vo svojom odôvodnení poukazuje aj na odôvodnenie rozsudku sp. zn. 5Sfk/47/2024, ktorého závery ohľadom spoločnosti Adept School s.r.o. a Salanci - LMS, s.r.o. sú v plnej miere použiteľné na posudzovanú vec. Túto vec odôvodňuje uvedením nasledovnej časti odôvodnenia predchádzajúceho rozsudku, v ktorom upravil označenie častí kasačnej sťažnosti a strán, aby zodpovedali prejednávanej veci. Uvedené odôvodnenie je nasledovné:

25. Sťažovateľ naviac v priebehu kontroly opakovane nespolupracoval, odmietol vypovedať pri ústnom pojednávaní, na výzvy správcu dane nereagoval a na výsluchy svedkov, o ktorých bol riadne oboznámený sa nedostavil, pričom ako kontrolovaný daňový subjekt mal právo počas výkonu daňovej kontroly neustále až do jej skončenia predkladať listinné dôkazy a iné dôkazy, ktoré považoval za relevantné na svoju obhajobu. Správca dane pritom v priebehu daňovej kontroly sťažovateľa opakovane oboznamoval so zistenými skutočnosťami, vyzýval ho na doplnenie a objasnenie skutočností či predloženie dôkazov, pričom mu dal dostatočný časový priestor na preukázanie svojich tvrdení.

27. Kasačný súd sa však stotožňuje s názorom sťažovateľa, že vzhľadom na stanovené skutkové okolnosti, nie je možné samotný obsah kontrolných výkazov v spojení s predloženými spornými faktúrami vyhodnotiť tak, že preukazujú reálne dodanie služieb od deklarovaných dodávateľov. Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia.

28. Vzhľadom k tomu, že správca dane a žalovaný podrobili kontrolné výkazy hodnoteniu a v súlade s ostatnými dôkazmi dostatočne vyhodnotili a odôvodnili, prečo kontrolné výkazy a faktúry predložené sťažovateľom samé o sebe nie sú dôkazom reálneho plnenia, kasačný súd nevnímal ako dôvodnú ani argumentáciu sťažovateľa s odkazom na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 3Sžfk/24/2020 zo dňa 22. júla 2022. Je pritom zrejmé aj z tejto judikatúry, že kontrolný výkaz dodávateľa sám o sebe nie je spôsobilý potvrdiť uskutočnenie deklarovaného zdaniteľného obchodu, a teda aj naplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH.

30. Pokiaľ sťažovateľ v kasačnej sťažnosti uvádzal rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci C-18/13, Maks Pen a C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft., a rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022, kasačný súd uvádza, že tieto riešia primárne otázku spochybnených subdodávateľov, avšak v prípade sťažovateľa sa pochybnosti týkali jeho priamych dodávateľov. Rovnako v prejednávanej veci nedošlo k spochybneniu hmotnoprávnych podmienok na odpočet DPH výlučne v dôsledku nekontaktnosti dodávateľa, ako v rozhodnutí Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25. mája 2021. Sťažovateľ navyše neuviedol bližšie skutkové a právne aspekty, pre ktoré je možné aplikovať závery týchto súdnych rozhodnutí na prejednávaný prípad. 31.

32. Vzhľadom na skutočnosť, že došlo k spochybneniu existencie plnenia v rámci konkrétneho vzťahu medzi sťažovateľom a deklarovanými dodávateľmi, nebolo vec potrebné posudzovať ako daňový podvod. Pokiaľ nie sú splnené ani hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, daňový podvod sa spravidla ani nepreukazuje. Sťažnostný bod sťažovateľa v tejto súvislosti bol teda rovnako nedôvodný.