2Sfk/50/2022

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

december 2010. O výsledku daňovej kontroly za kontrolované zdaňovacie obdobie správca dane vyhotovil Protokol č. 9104405/5/1171705/2013/Sia zo dňa 22.03.2013 (ďalej len „protokol"). V rámci daňovej kontroly preveroval zdaniteľné obchody uskutočnené medzi žalobcom a dodávateľom PHOTOART, s.r.o., ktorých predmetom malo byť dodanie služieb - stavebných prác, na základe zmluvy o dielo, ktorej predmetom bola: i) Výstavba zateplenej haly multifunkčného dvojskladu, označené ako sklad B; ii) Dodávka a montáž vysokonosných regálov pre sklad klampiarskych dielov a klampiarskej dielne haly A1; iii) Dodávka a montáž oceľových nosníkov, oceľových stĺpov sendvičovej zateplenej strechy pre polyfunkčnú halu A2 s prekrytím pôvodnej prístavby A1 ponad hrebeň strechy; iv) Výťah vysokozdvižný do skladu v hale A1, klampiarskej dielne a skladu.

Z rozhodnutia správcu dane vyplýva, že žalobca mal porušiť zákon o DPH tým, že k dodaniu zdaniteľného obchodu po materiálnej stránke v obchodnom reťazci spoločností Forest media s.r.o. a METROPOLITAIN, s.r.o. (subdodávatelia) › PHOTOART, s.r.o. › žalobca reálne nedošlo. Žalobca preto nepreukázal splnenie hmotnoprávnej podmienky odpočtu DPH spočívajúcej v dodaní služieb dodávateľom deklarovaným na faktúre, čím porušil ustanovenia § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov (ďalej iba „zákon o DPH"), v dôsledku čoho mu správca dane odmietol nárok na odpočet DPH. 3. Žalobca podal odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane, ktoré žalovaný preskúmavaným rozhodnutím potvrdil a odôvodnil nasledovne: - deklarovaný dodávateľ PHOTOART, s.r.o. dodal žalobcovi zdaniteľnú službu prostredníctvom dvoch subdodávateľov Forest media s.r.o. a METROPOLITAIN, s.r.o., s ktorými mal uzavreté zhodne znejúce písomné zmluvy. Uvedení subdodávatelia síce deklarovanému dodávateľovi vykonanie služieb fakturovali, no na faktúrach nie je uvedené

ktorá bola postavená v roku 2004, vrátane inžinierskych sietí, protipožiarnych a ďalších dverí, osvetlením, kúrením. Stavebníkom bola spoločnosť AUTO ROTOS s.r.o. a táto spoločnosť ju má zapísanú na liste vlastníctva č. 4872. Spoločnosť AUTO ROTOS - ROZBORA s.r.o. (žalobca) predmetnú nehnuteľnosť nemá vo vlastníctve a nemal ju ani v nájme, a preto prijaté zdaniteľné plnenia nepoužil ani na účely svojej podnikateľskej činnosti. Žalobca správcovi dane nepredložil zmluvu o výpožičke (ktorej existenciou argumentoval v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu), ktorá by preukazovala právo žalobcu bezplatne užívať predmet

II. Konanie na krajskom súde

5. Správny súd svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že žalovaný si vytvoril nesprávny záver o tom, že reálnosť dodania zdaniteľného plnenia bola spochybnená zo zistenia, že dodávateľ a subdodávatelia žalobcu takéto dodanie nemohli uskutočniť, pričom uviedol, že samotná skutočnosť, že v prejednávanej veci nebolo plnenie poskytnuté žalobcovi skutočne vykonané dodávateľom uvedeným na faktúrach alebo jeho subdodávateľmi ešte nepostačuje na vylúčenie práva na odpočet, na ktoré má žalobca nárok. V tejto súvislosti správny súd uviedol, že pokiaľ by sa v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody neprebehli vôbec, resp. že deklarované plnenia preukazne nezanechali žiadnu stopu svojej existencie, potom by bolo namieste konštatovať, že žalobca bol súčasťou skupiny vzájomne prepojených platiteľov dane, ktoré ako celok vytvorili umelú situáciu, ktorej jediným cieľom bolo vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe. Vtedy by na takéto plnenia daňové orgány neprihliadali a žalobcovi by bolo možné odoprieť vrátenie príslušnej DPH na vstupe. Podvodné konanie

faktúrach. 6. Proti tomuto rozsudku podal žalovaný kasačnú sťažnosť z dôvodu uvedeného v ustanovení § 440 ods. 1 písm. g) SSP, ktorou sa domáhal zmeny rozsudku správneho súdu tak, že žalobu zamieta alebo jeho zrušenia a vrátenia veci na ďalšie konanie. Kasačný súd vo veci rozhodol rozsudkom sp. zn. 5Sžfk/6/2017 zo dňa 29. apríla 2021, ktorým zrušil napadnutý rozsudok a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie v zmysle § 462 ods. 1 SSP.

- napriek tomu, že žalobca predložil formálne doklady, tieto ešte samy o sebe nepreukazujú splnenie hmotnoprávnych podmienok uvedených v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Daňový subjekt znáša dôkazné bremeno, preukázať reálne uskutočnenie deklarovaných obchodov a to aj s ohľadom na osobu deklarovaného dodávateľa, - považoval za kľúčové zistenia správcu dane, spočívajúce v tom, že v rámci preverovania celého obchodného reťazca (t. j. žalobcov priamy dodávateľ, ako aj jeho subdodávatelia) bola spochybnená existencia tovaru a služieb na začiatku reťazca (u subdodávateľov Forest media a METROPOLITAIN), a teda tieto plnenia nemohli byť dodávané ďalej v dodávateľskom reťazci v roku 2010, tak ako deklaroval žalobca. Dôvodom je nekontaktnosť subdodávateľských subjektov, ktoré ani nepodali daňové priznania; nedostatočne opísaný predmet fakturácie na spornej faktúre vystavenej deklarovaným dodávateľom PHOTOART, s.r.o. žalobcovi; stavebné a užívacie povolenia, ktoré neboli vystavené na žalobcu ako na stavebníka, ale naopak na subjekt s označením AUTO ROTOS s.r.o. (ide o stavebné povolenia

V prejednávanej veci bol na podklade šetrenia daňových orgánov spochybnený reálny základ zdaniteľného plnenia priamo medzi deklarovaným dodávateľom a sťažovateľom. V tomto štádiu konania nebolo preukázané splnenie podmienky podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z.

III. Konanie na kasačnom súde

SSP. 9. Kasačnú sťažnosť odôvodnil nasledovne: - predmet zdaniteľných obchodov existuje a daňovými orgánmi jeho existencia ani spochybňovaná nebola, - sťažovateľ predložil k preukázaniu splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH čestné vyhlásenia konateľa subdodávateľských spoločností Forest media s.r.o. a METROPOLITAIN s.r.o., že faktúry vystavené od 01.01.2010 do 31.03.2010 boli ním riadne vystavené, práce, resp. tovar týmito faktúrami deklarovaný boli riadne zrealizované, zdaniteľné plnenie v nich uvedené uskutočnené, daň bola priznaná a odvedené (obe notárom osvedčené). Sťažovateľ v tomto prípade nemal povinnosť (a ani možnosť) skúmať, či sa tieto prehlásenia zakladajú na skutočnostiach, nebol povinný skúmať, či si jeho obchodní partneri plnia svoje daňové povinnosti, tak ako nebol povinný skúmať osobu konateľa subdodávateľov, či nie je náhodou bezdomovcom. Sťažovateľ navyše predložil aj faktúry, doklad o prevzatí tovaru a doklad o preprave, - daňové orgány v konaní nepreukázali, že zdaniteľné obchody vôbec neprebehli.

podvodu. Konateľ sťažovateľa bol navyše oslobodený spod obžaloby za spáchanie údajného zločinu neodvedenia dane a poistného v súvislosti so zdaniteľnými obchodmi, nakoľko skutok nebol trestným činom, - kasačný súd, správny súd a aj žalovaný aplikoval prekonanú doktrínu, ktorá je celkom zjavne v rozpore s právom EÚ tak ako ho interpretuje Súdny dvor EÚ, s poukazom na uznesenie SD EÚ vo veci C-610/19 - Vikingo, - právne relevantnou pre posúdenie nároku žalobcu pre odpočet DPH zaplatenej na vstupe nie je v danom prípade ani skutočnosť, že nehnuteľnosť, na ktorej sa mali zdaniteľné obchody realizovať, nebola v danom čase vo vlastníctve žalobcu. Z obchodného registra vyplýva, že spoločnosti (žalobca a spoločnosť AUTO ROTOS s.r.o.) sú personálne prepojené, podnikajú v tom istom sídle, a preto bol žalobca oprávnený nehnuteľnosť bezodplatne využívať a investície do tejto nehnuteľnosti so súhlasom vlastníka mohol použiť na účely svojej podnikateľskej činnosti (§ 49 ods. 2 zákona o DPH). Navyše zákon pri zmluve o výpožičke nevyžaduje písomnú formu, a teda žalobca nemusel preukazovať jej existenciu predložením takejto listiny,

- sťažnostný bod v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP spočíva v tom, že správny súd neprerušil konanie a nepoložil Súdnemu dvoru EÚ prejudiciálnu otázku, hoci tak sťažovateľ v konaní navrhoval a ani o takomto návrhu sťažovateľa nerozhodol.

12. Sťažovateľ svojimi ďalšími podaniami vo veci zo 17.03.2023 a 20.03.2023 vnášal do pozornosti kasačného súdu aktuálnu judikatúru súdneho dvora relevantnú pre posudzovanie zákonnosti odmietnutia nároku na odpočet DPH a to rozsudkami SD EÚ C-154/20 - Kemwater ProChemie, s.r.o. (prostredníctvom rozsudku Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 1 Afs 334/2017). Zároveň poukázal na smerovanie aktuálnej judikatúry kasačného súdu poukazom na jeho rozsudok sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022 publikovaným aj v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pod č. 23/2022 ZNSS, ktorým sa prihlásil k aktuálnej judikatúre SD EÚ, konkrétne k záverom vyplývajúcim z uznesenia SD EÚ vo veci C-610/19 Vikingo. Zohľadnenie týchto záverov by malo podľa sťažovateľa vyústiť v konštatovanie splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, keďže pre samotné spochybnenie subdodávateľov a dodávateľov nie je možné daňovému subjektu odmietnuť nárok na odpočet DPH.

Podľa § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

VI. Právne posúdenie veci kasačným súdom

19. Vyššie uvedené podmienky stanovené smernicou 2006/112 preberá aj slovenská vnútroštátna právna úprava. Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: a) dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH) b) daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník, alebo dňom dodania služby (§ 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH) c) daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH) d) zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH)

V opačnom prípade by bola narušená zásada daňovej neutrality a právnej istoty. (rozsudok SD EÚ vo veci SC C.F_ SRL v. A.J.F_P_M_ a D.G_R_F_P_C so sp. zn. C-430/19 zo 04.06.2020). 21. K problematike presúvania (tzv. prelievania) dôkazného bremena sa už v minulosti viackrát vyjadril aj Ústavný súd SR príkladmo v uznesení sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14.11.2018: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú

22. V zmysle vyššie rozvedených právno-teoretických východísk hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH a s tým súvisiacej dôkaznej povinnosti je možné zhrnúť, že subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového

Zároveň je tiež potrebné pripomenúť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje (§ 24 ods. 1 v spojení s § 45 ods. 2 písm. e) daňového poriadku). Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu

24. Pokiaľ sťažovateľ namietal, že nie je možné rozširovať jeho dôkazné bremeno o skutočnosti nachádzajúce sa vo sfére dodávateľa (respektíve subdodávateľov), tak sa s ním kasačný súd stotožňuje. Skutočne v zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ (uznesenie SD EÚ vo veci C-610/19 Vikingo) nie je možné daňovému subjektu odmietnuť odpočet z dôvodu, že faktúry týkajúce sa zdaniteľných obchodov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar (alebo službu) nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar (alebo služba) bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby.

26. Vzhľadom na uvedené nie je možné uvažovať o spätnom prenose dôkazného bremena na sťažovateľa v rozsahu preukázania splnenia hmotnoprávnej podmienky odpočtu DPH spočívajúcej v tom, že deklarovanú službu dodal platiteľ dane. Spochybnenie splnenia tejto hmotnoprávnej podmienky bolo zo strany daňových orgánov založené len na skutočnostiach, ktoré v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ ležia mimo dôkaznej sféry sťažovateľa.

27. Podstatné je však pripomenúť, že spochybnenie deklarovaného dodávateľa nebolo jediným dôvodom odmietnutia odpočtu DPH (i keď nesporne bolo v prejednávanej veci ťažiskovou otázkou). Žalovaný odôvodnil svoje rozhodnutie aj nesplnením hmotnoprávnej podmienky odpočtu, že prijaté plnenie (stavebné práce) bolo príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho následnej ekonomickej činnosti. Splnenie tejto podmienky rozporoval tým, že sťažovateľ v konaní nepreukázal vlastnícky alebo iný právny (užívací) vzťah k nehnuteľnosti, ktorej zhotovenie (resp. úprava) bola predmetom fakturovanej služby.

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

32. Ako už kasačný súd vyhodnotil v stati tohto rozsudku týkajúcej sa právneho posúdenia veci je potrebné konštatovať, že kasačná sťažnosť je čiastočne dôvodná. Táto dôvodnosť však v kontexte ostatných skutočností nemala vplyv na zákonnosť preskúmavaného rozhodnutia ako celku. Preto kasačný súd rozhodol tak, ako je uvedené vo výrokovej časti tohto rozsudku. Podľa § 461 SSP kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je dôvodná. Podľa § 168 SSP žalovanému prizná správny súd podľa pomeru jeho úspechu vo veci voči žalobcovi právo na náhradu dôvodne vynaložených trov konania iba, ak to možno spravodlivo požadovať. Orgánu štátnej správy však náhradu trov právneho zastúpenia možno priznať len výnimočne. 33. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že sťažovateľovi, ktorý v tomto konaní nemal úspech, ich náhradu nepriznal (§ 467 ods. 1 SSP a analogicky podľa §

167 ods. 1 SSP) a žalovanému náhradu trov konania nepriznal, lebo to nemožno spravodlivo požadovať (§ 467 ods. 1 SSP a analogicky podľa § 168 SSP). 34. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal rozsudok jednomyseľne (§ 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 29. júna 2023