2Sfk/51/2022

1. Podaním zo dňa 10.05.2019 žalobca požiadal miestne príslušný daňový úrad o vrátenie neoprávnene zaplatenej dane z emisných kvót za rok 2011 a o priznanie úroku z oneskoreného vrátenia preplatku na dani z emisných kvót za rok 2011. Dôvodil tým, že dňa 29.06.2011 uhradil správcovi dane preddavok na daň z emisných kvót (ďalej „daň“) za prvý polrok 2011 v sume 191.822,15 € a dňa 28.12.2011 preddavok za druhý polrok 2011 v sume 191.822,15 €.

Mal za to, že nakoľko mu nevznikla zákonná povinnosť podať daňové priznanie, nezačala v danom prípade plynúť ani zákonná 5-ročná lehota (§ 69 ods. 1 v spojení s § 79 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní - ďalej „Daňový poriadok“) na prípadné dorubenie dane a vrátenie preplatku, pretože nenastala právna skutočnosť, s ktorou sa spája začatie plynutia

3. Na žiadosť žalobcu reagoval právny predchodca žalovaného (Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty) oznámením zo dňa 16.05.2019, v ktorom uviedol, že nakoľko lehota na zánik práva vyrubiť daň uplynula v zmysle § 69 ods. 1 a § 79 ods. 5 Daňového poriadku dňom 31.12.2017 a žiadosť o vrátenie zaplatenej dane za rok 2011 bola podaná po zániku práva vyrubiť daň, nemôže správca dane túto zaplatenú daň vrátiť po uplynutí lehoty na vyrubenie dane. Žalovaný tiež uviedol, že vo veci vrátenia dane za rok 2011 nedošlo k naplneniu skutkového stavu v zmysle § 79 Daňového poriadku, preto nemôže priznať žalobcovi úrok z oneskoreného vrátenia preplatku.

Navrhol, aby správca dane svoje pôvodné rozhodnutie (oznámenie) prehodnotil tak, že žiadosti v plnom rozsahu vyhovie, alebo aby odvolací orgán rozhodnutie zmenil tak, že žiadosti v plnom rozsahu vyhovie. 5. Na odvolanie odpovedal opäť Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty listom zo dňa 26.06.2019, v ktorom uviedol, že odvolanie možno podať v tých prípadoch, kedy to zákon (Daňový poriadok) pripúšťa a keďže proti oznámeniu zo dňa 16.05.2019 nie je prípustné odvolanie, podanie žalobcu zo dňa 13.06.2019 nie je kvalifikovaným podaním.

6. Správnou žalobou zo dňa 03.07.2019 sa žalobca domáhal na Krajskom súde v Bratislave (ďalej „krajský súd“ alebo „správny súd“) zrušenia oznámenia Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty (ďalej „žalovaný“) zo dňa 16.05.2019 č. 101157074/2019, eventuálne aj v spojení s oznámením zo dňa 26.06.2019 č. 101556723/2019, a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie.

8. K argumentácii žalovaného, že daň nemôže vrátiť z dôvodu uplynutia lehoty na vyrubenie dane v zmysle § 69 ods. 1 a § 79 ods. 5 Daňového poriadku, žalobca uviedol, že správca dane aplikuje § 69 ods. 1 Daňového poriadku nesprávne, keď počíta lehotu 5 rokov od konca roka, kedy došlo k podaniu daňového priznania k dani, pretože táto lehota je viazaná na vznik povinnosti podať daňové priznanie. Takáto povinnosť však ale podľa žalobcu nikdy nevznikla, keďže sa viazala na daň, ktorú štát nebol oprávnený uplatňovať.

Takýto záver možno podľa žalobcu oprieť aj o článok 1 ods. 1 Ústavy SR, nakoľko súčasťou materiálneho ponímania právneho štátu je princíp, že z nepráva nemôže vzniknúť právo. 9. Žalobca mal za to, že bez hmotnoprávneho základu (existencie zákonnej dane) je akýkoľvek postup štátneho orgánu automaticky nezákonný (hoci by aj prebehol po procesnej stránke v súlade s právnym predpisom), pretože tento postup je od počiatku zaťažený vadou nezákonnosti spočívajúcej v absencii zákonnej opory pre existenciu dane z emisných kvót v hmotnom práve. Žalobca sa v tejto časti argumentácie opieral na judikatúru Ústavného súdu SR a Najvyššieho súdu SR k nezákonnosti rozhodnutia o daňovej povinnosti v prípade prekročenia zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly, ktoré robí protokol z daňovej kontroly nezákonne získaným dôkazným prostriedkom.

dane“. Uvedený prípad podľa žalobcu neponecháva žiadny priestor pre rozumnú pochybnosť o spôsobe určenia úrokov z oneskoreného vrátenia dane, ktorá je v rozpore s právom EÚ, nakoľko uvedené rozhodnutie Súdneho dvora EÚ je záväzné tak pre slovenské súdy, ako aj pre orgány verejnej správy, keďže poskytujú jednoznačný a záväzný výklad práva EÚ, ktoré má prednosť pred vnútroštátnou právnou úpravou dane. 11. Žalobca tvrdil, že pokiaľ právo EÚ vyžaduje, aby úroky boli hradené od neoprávneného zaplatenia dane, tento imperatív musí byť dodržaný v každom členskom štáte EÚ, pričom na jednotlivom štáte je iba to, aký procesný postup zvolí. Tento postup však musí byť v súlade so zásadou efektivity a ekvivalencie (rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veciach C-654/13 Delphi Hungary zo 17.07.2014). To znamená, že podmienky, za ktorých majú byť takéto úroky zaplatené, nesmú byť nevýhodnejšie ako podmienky pri podobných nárokoch založených na ustanoveniach vnútroštátneho práva. Preto je podľa žalobcu potrebné aplikovať daňovú sadzbu 10% ročne, pretože iba tak bude dodržaná zásada ekvivalencie a efektivity v zmysle judikatúry

13. Žalovaný v písomnom vyjadrení k správnej žalobe s poukazom na § 79 ods. 5 Daňového poriadku uviedol, že v prejednávanom prípade lehota na vyrubenie dane resp. na vrátenie daňového preplatku uplynula dňom 31.12.2017 a z tohto dôvodu správca dane oznámil žalobcovi, že mu daň nie je možné vrátiť ani mu priznať úrok z daňového preplatku.

15. V odôvodnení rozsudku najprv konštatoval, že obe oznámenia žalovaného sú správnymi aktami, ktoré podliehajú súdnemu prieskumu. Uviedol, že správca dane zvolil nezákonný postup, keď o riadne podanej žiadosti žalobcu, ktorú je potrebné považovať za návrh v zmysle § 58 ods. 1 písm. a/ Daňového poriadku, nevydal rozhodnutie v zmysle § 63 ods. 1 Daňového poriadku, ktoré by podliehalo riadnemu opravnému prostriedku, o ktorom by následne rozhodol druhostupňový orgán verejnej správy. Namiesto toho žalobcove odvolanie vybavil nezákonne opäť žalovaný.

2011. Zdôraznil, že prejudiciálny rozsudok nemá konštitutívny, ale deklaratórny charakter a pôsobí ex tunc, preto bolo podľa názoru súdu nevyhnutné aplikovať na žalobcov prípad a na určenie preddavkov na daň za prvý a druhý polrok 2011 európske právo (smernicu) a určiť nulové preddavky na daň. Pokiaľ bol preddavok určený vo vyššej sume ako 0 € a žalobca ho zaplatil, bol žalovaný povinný ho žalobcovi vrátiť podľa § 42 ods. 13 zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31.12.2013, ako aj podľa § 63 ods. 4 Daňového poriadku, pretože žalobcovi nevznikla povinnosť na jeho zaplatenie. Správny súd podotkol, že prednostnú aplikáciu práva EÚ vo vnútroštátnej praxi sú povinné garantovať nielen súdy (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Simmenthal C-106/77), ale aj orgány verejnej správy príslušného štátu v rámci svojich právomocí.

18. Krajský súd uzavrel, že nakoľko žalobca zaplatil daň z emisných kvót za rok 2011, hoci mu nevznikla povinnosť na jej zaplatenie, potom mu nemohla ani začať plynúť lehota spôsobujúca zánik jeho práva požadovať vrátenie takto nezákonne zaplatenej dane.

III. Kasačná sťažnosť žalovaného, stanovisko žalobcu

19. Proti rozsudku správneho súdu podal žalovaný (ďalej „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť (bez uvedenia právnej kvalifikácie sťažnostného dôvodu) a navrhol ho zrušiť a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie. 20. V sťažnostných bodoch uviedol, že rozhodnutím môže správny orgán rozhodovať iba v prípadoch, ak tak ustanovuje zákon. Nakoľko takýto prípad podľa sťažovateľa nenastal, bolo vydané oznámenie, proti ktorému podal žalobca na základe vlastnej úvahy odvolanie. Keďže toto odvolanie nebolo v zmysle § 72 Daňového poriadku prípustné, bolo vybavené listom. Sťažovateľ mal za to, že mu Daňový poriadok neumožňoval postupovať spôsobom, ktorý žiadal žalobca. Uviedol, že jeho postupom žalobca nebol ukrátený na svojich právach „keďže správny súd má možnosť dostatočným spôsobom preskúmať uvedené oznámenia ako opatrenia orgánu verejnej správy, ako aj konanie predchádzajúce ich vydaniu“. 21. Sťažovateľ uviedol, že rešpektuje záväznosť rozsudku Súdneho dvora EÚ v konaní C-302/ 2017 pre Slovenskú republiku a štátne orgány. Zotrval však na tom, že ani po jeho vydaní, bez zmeny legislatívy alebo metodického usmernenia nadriadeného orgánu, nemôže sám nerešpektovať a neaplikovať platné právne predpisy, ktorými v tomto prípade sú zákon o dani z príjmov a Daňový poriadok. 22. Sťažovateľ poukázal na to, že v konaní mal k dispozícii usmernenie Ministerstva financií a Finančného riaditeľstva SR, podľa ktorých sa zaplatená daň resp. daňový preplatok vráti tým daňovým subjektom, ktoré požiadali o vrátenie dane z emisných kvót do zániku práva vyrubiť daň alebo rozdiel dane. Daňovým subjektom, ktoré do zániku práva vyrubiť daň alebo rozdiel dane nepodali dodatočné daňové priznanie k dani z emisných kvót a ani žiadosť o vrátenie zaplatenej dane, správca dane zaplatenú daň nevráti. Ak daňové subjekty po zániku práva vyrubiť daň alebo rozdiel dane podajú žiadosť o vrátenie zaplatenej dane, správca dane im oznámi, že daň nemožno vrátiť po uplynutí lehoty na vyrubenie dane alebo rozdielu dane. 23. V súvislosti so žiadosťou žalobcu o priznanie úroku podľa § 79 ods. 3 Daňového poriadku sťažovateľ uviedol, že tejto žiadosti nemohol vyhovieť, keďže „nedošlo k naplneniu tohto skutkového stavu“.

uviedol v správnej žalobe. Potvrdil, že došlo k uzavretiu Dohody o mimosúdnom vyrovnaní, na základe ktorej bola žalobcovi vyplatená náhrada škody v zmysle zákona č. 514/2003 Z. z. o zodpovednosti za škodu spôsobenú pri výkone verejnej moci vo výške zodpovedajúcej zaplatenej dani, teda nie daň v režime Daňového poriadku. Zaplatenie uplatneného úroku bolo odmietnuté a preto hodlá žalobca pokračovať vo vymáhaní svojho nároku v režime civilnoprávnom aj daňovoprávnom, pokiaľ nebude uspokojený v celom rozsahu.

Konštatoval, že právna úprava § 42 ods. 12 zákona o dani z príjmov účinná do 31.12.2017, v spojení s § 79 ods. 2, 3 a § 69 ods. 1 Daňového poriadku bola predvídateľná a zrozumiteľná a dávala sťažovateľovi možnosť včas uplatniť nárok na vrátenie zaplatenej dane, pokiaľ sa domnieval, že ju zaplatil bez toho, aby mal takúto povinnosť. Zaujal názor, že podmienka, ktorú kladie na vnútroštátnu procesnú úpravu a prax Súdny dvor EÚ pri riešení nárokov z poplatkov zaplatených bez právneho dôvodu spočíva v tom, že nesmie ísť o také konanie vnútroštátnych orgánov, ktoré spolu s existenciou premlčacej doby vedú k tomu, že dotknutá osoba je úplne pozbavená možnosti uplatniť si svoje práva pred vnútroštátnymi súdmi.

27. S právnymi závermi Najvyššieho správneho súdu vo veci sp. zn. 3Sfk/26/2021 žalobca nesúhlasil a tvrdil, že súd k týmto záverom dospel nad rámec svojej právomoci (bez obligatórneho predloženia prejudiciálnej otázky Súdnemu dvoru EÚ) a bez riadnej eurokonformnej aplikácie zásady efektivity a ekvivalencie.

práva Únie, ktoré bolo následne uznané, pod hrozbou nemožnosti získať náhradu utrpenej škody, môže predstavovať nadmernú procesnú komplikáciu, ktorá je v rozpore so zásadou efektivity. V takom štádiu totiž môže byť mimoriadne ťažké, ba dokonca nemožné predvídať, aké porušenie práva Únie bude nakoniec uznané Súdnym dvorom“.

28. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal napadnuté oznámenia v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 1 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná, a preto ju postupom podľa § 461 SSP zamietol. 29. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov pripadlo kasačnému súdu najprv posúdiť zákonnosť žalovaným zvolenej formy vybavenia žiadosti žalobcu o vrátenie dane spolu s úrokom, a to oznámením zo dňa 16.05.2019, a potom aj odvolania žalobcu proti tomuto oznámeniu, ktoré opäť vybavil žalovaný oznámením zo dňa 26.06.2019. Obe oznámenia žalovaného možno považovať s ohľadom na ich povahu a dôsledky v právnej sfére žalobcu za individuálne správne akty orgánu verejnej správy, pretože boli vydané žalovaným v administratívnom konaní a sú nimi priamo dotknuté práva a oprávnené záujmy žalobcu, keďže z nich vyplýva odmietavý postoj žalovaného k žiadosti žalobcu o vrátenie daňového preplatku a o zaplatenie úroku (§ 3 ods. 1 písm. c/ SSP). Krajský súd správne konštatoval, že tieto správne akty podliehajú súdnemu preskúmaniu (§ 2 ods. 2 SSP). 30. Argumentácia sťažovateľa na podporu zákonnosti postupu daňovej správy v tomto bode pozostáva z tvrdení, že zákon neukladal správcovi dane povinnosť vydať o žiadosti žalobcu rozhodnutie podľa § 63 Daňového poriadku, a keďže v zmysle § 72 Daňového poriadku sa možno odvolať len proti rozhodnutiu, bolo namieste vybaviť žiadosť i odvolanie oznámením. 31. K tomuto sťažnostnému bodu kasačný súd uvádza, že podaním žiadosti žalobcu zo dňa 10.05.2019 sa v zmysle § 58 ods. 1 písm. a/ Daňového poriadku začalo u správcu dane daňové konanie, ktorého predmetom bol žalobcom uplatnený nárok na vrátenie dane z emisných kvót za rok 2011 zavedenej v rozpore s právom EÚ a priznanie úroku z oneskoreného vrátenia daňového preplatku. Predmetnú daň žalobca zaplatil v dvoch preddavkoch v roku 2011 v zmysle § 51b zákona o dani z príjmov (v znení účinnom od 01.01.2011) a súvisiacich ustanovení. Nálezom Ústavného súdu SR PL. ÚS 114/2011 zo dňa 13.06.2012 bola pozastavená účinnosť § 51b zákona o dani z príjmov a následne novelou tohto zákona vykonanou zákonom č. 189/2012 Z. z. bola daň z emisných kvót s účinnosťou od 30.06.2012 zrušená a zo zákona vypustená.

Dňa 12.04.2018 vydal Súdny dvor EÚ v prejudiciálnom konaní rozsudok C-302/ 2017, podľa ktorého je slovenská právna úprava dane z emisných kvót v rozpore s právom EÚ. Keďže predmetný rozsudok Súdneho dvora EÚ pôsobí ex tunc, teda aj na právne vzťahy, ktoré vznikli alebo boli založené pred jeho vynesením, ako to správne konštatoval krajský súd aplikujúc ústavnú zásadu prednosti práva EÚ (článok 7 ods. 2, článok 152 ods. 4 Ústavy SR), bolo v rovine daňového práva potrebné nazerať na zaplatenú daň ako na daňový preplatok, keďže sa ukázalo, že žalobcovi ako daňovníkovi nevznikla povinnosť platiť preddavky na túto daň (§ 42 ods. 12 zákona o dani z príjmov).

nepatrí, porušil vyššie označené ustanovenia Daňového poriadku. 34. Keďže žalobca napriek nedodržaniu zákonom predpísanej formy rozhodnutia o jeho návrhu na začatie daňového konania podal proti oznámeniu žalovaného odvolanie, bolo povinnosťou žalovaného buď odvolaniu v plnom rozsahu vyhovieť (§ 73 ods. 1 Daňového poriadku), alebo postúpiť odvolanie spolu so spisovým materiálom a predkladacou správou odvolaciemu orgánu a zároveň o tom žalobcu upovedomiť (§ 73 ods. 2 Daňového poriadku). Nič z toho žalovaný neurobil a nezákonným postupom znovu len neformálne oznámil žalobcovi, že odvolanie proti predchádzajúcemu oznámeniu podať nemožno.

V dôsledku postupu žalovaného bolo zasiahnuté do ústavného práva žalobcu na právnu ochranu (článok 46 ods. 1 Ústavy SR). 36. Uvedené nedostatky v konaní žalovaného spôsobujúce zmätočnosť vydaných aktov boli samé osebe (bez potreby ďalšieho skúmania hmotnoprávnych otázok) legitímnym dôvodom na ich zrušenie správnym súdom a vrátenie veci žalovanému na ďalšie konanie (§ 191 ods. 1 písm. g/ SSP). Meritórnemu súdnemu preskúmaniu zákonnosti záverov žalovaného vo vzťahu k uplatnenému nároku žalobcu totiž musí predchádzať zákonom predpokladaný procesný postup, v ktorom o riadnom opravnom prostriedku rozhodne nadriadený orgán (tu Finančné riaditeľstvo SR), ktorý svoje rozhodnutie odôvodní tak, aby na všetky relevantné tvrdenia dostal žalobca zrozumiteľnú odpoveď. Až rozhodnutie nadriadeného orgánu o opravnom prostriedku môže byť predmetom meritórneho súdneho preskúmania na podklade žalobných bodov. V tomto ohľade je kasačná sťažnosť žalovaného smerujúca podľa jej obsahu proti právnemu posúdeniu správneho súdu vo vzťahu k namietanému porušeniu ustanovení o konaní pred žalovaným, nedôvodná.

S poukazom na uvedené ustanovenia Daňového poriadku tvrdí, že nakoľko lehota na vyrubenie dane (a vrátenie daňového preplatku) uplynula dňom 31.12.2017, nemožno žalobcovi daň vrátiť. 38. Kasačný súd sa stotožňuje so záverom správneho súdu, že v zmysle zásady prednosti práva Európskej únie (vrátane judikatúry Súdneho dvora EÚ) pred vnútroštátnym právom, ktorá je vyjadrená v článku 7 ods. 2 veta druhá Ústavy Slovenskej republiky, sú orgány verejnej moci povinné vykladať všetky vnútroštátne ustanovenia eurokonformným spôsobom tak, aby ich aplikácia prispela k realizácii požiadavky na zabezpečenie účinnej súdnej a správnej ochrany práv, ktoré fyzickým a právnickým osobám vyplývajú z právneho poriadku EÚ.

Z daňovo-právneho hľadiska vznikol zaplatením preddavkov na materiálne neexistujúcu daň na strane žalobcu daňový preplatok, keďže išlo o platbu prevyšujúcu splatnú daň (§ 2 písm. d/ Daňového poriadku), a štátu (správcovi dane) vznikla povinnosť rozhodnúť o žiadosti žalobcu o vrátenie preplatku.

41. Z uvedeného vyplýva, že ak bol nárok žalobcu na vrátenie daňového preplatku na dani z emisných kvót za rok 2011 v sume 321.324 Eur, uplatnený v daňovom konaní žiadosťou zo dňa 10.05.2019, uspokojený prostriedkami civilného práva uzavretím mimosúdnej dohody veriteľa a dlžníka a následnom uhradení sumy 321.324 Eur, nemožno pri uplatnení elementárnej logiky dospieť k záveru, že nárok na vrátenie daňového preplatku naďalej trvá a nezanikol plnením zo strany štátu. Trvanie daňovo-právneho nároku teda možno konštatovať len v rozsahu žalobcom uplatneného úroku.

argumentáciou Najvyššieho správneho súdu v rozhodnutí sp. zn. 3Sfk/26/2021 23.11.2023 a taktiež tam uvedenou judikatúrou Súdneho dvora EÚ (body 26-27). 43. Žalovaný rozhodne o uplatnenom úroku z oneskorene vrátených preddavkov na daň, pričom vyhodnotí najmä deň vzniku a trvanie omeškania žalovaného s vrátením preddavkov. V tejto súvislosti vezme do úvahy právne záväznú judikatúru Súdneho dvora EÚ, najmä rozhodnutie vo veci Irimie C-565/11 zo dňa 18.04.2013, ktoré nadväzuje na rozhodnutia napr. v prípadoch Tatu C-42/09 alebo Littlewoods Retail a i. C-591/01.

44. Z uvedených dôvodov považoval kasačný súd podanú kasačnú sťažnosť za nedôvodnú a postupom podľa § 461 SSP ju zamietol. S ohľadom na podstatné vady v postupe žalovaného majúce za následok nezákonnosť vydaných opatrení musí byť vec posúdená a rozhodnutá žalovaným a prípadne aj odvolacím orgánom nanovo na základe zrušujúceho rozsudku správneho súdu, ktorým mu bola vec vrátená žalovanému na ďalšie konanie. Po vrátení veci do daňového konania bude žalovaný viazaný právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP).

O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na správnom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 46. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal rozsudok jednomyseľne (§ 139 ods. 4 S. s. p.).

V Bratislave dňa 31. mája 2024