2Sfk/51/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Z. K. J., bytom: D. I. XX, T. XXXX, C. J., dátum narodenia: XX.XX.XXXX, zastúpený: 1/ advokátskou kanceláriou Dentons Europe CS LLP, so sídlom One Fleet Place 1, EC4P 4GD Londýn, Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska, konajúca prostredníctvom svojej organizačnej zložky Dentons Europe CS LLP, organizačná zložka, so sídlom Štefánikova 15, 811 05 Bratislava, IČO: 36861391, zapísaná v obchodnom registri Okresného súdu Bratislava I, oddiel: Po, vložka č.: 1665/B, 2/ advokátskou kanceláriou STANĚK VETRÁK & PARTNERI, s.r.o., so sídlom: Dunajská 15, 811 08 Bratislava, IČO: 36795038, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č: 102340758/2019 z 10. októbra 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S/249/2019 - 170 zo 16. februára 2023, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S/ 249/2019 - 170 zo 16. februára 2023 mení tak, že rozhodnutie žalovaného číslo: 102340758/ 2019 z 10. októbra 2019 ruší a vec vracia na ďalšie konanie žalovanému. II. Návrh žalobcu na prerušenie konania zamieta. III. Žalobcovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty, Radlinského 37, 817 73 Bratislava - (v súčasnosti už „Daňový úrad pre vybrané hospodárske subjekty“ (ďalej aj „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly pre dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2014 vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 100598237/2019 zo dňa 11.03.2019 (ďalej aj „Protokol“).

zmysle § 16 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov a v súlade s § 16 ods. 3 zákona o dani z príjmov, je považovaný príjem plynúci z tejto funkcie považovaný za príjem dosahovaný v stálej prevádzkarni na území Slovenskej republiky.

3. Rozhodujúcim pre správcu dane pri určení rozdielu dane bolo, že žalobca, ako komplementár komanditnej spoločnosti, mal podiel na výsledku hospodárenia spoločnosti pred zdanením za účtovné obdobie končiace 30.09.2014 vo výške 160.704.097,77 EUR a podiel na daňovej strate vo výške 10.847,54 EUR s tým, že podiel na zisku, t. j. podiel na výsledku hospodárenia mu bol vyplatený v sume rovnajúcej sa príslušnej výške podielu spoločníka na výsledku hospodárenia spoločnosti pred zdanením. Podiel na zisku komplementára

4. Príjem z podnikania žalobca nezahrnul do základu dane zistenom v zmysle § 17 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov ako zdaniteľný príjem - podiel na zisku komplementára fyzickej osoby, ktorý mu bol vyplatený v kontrolovanom zdaňovacom období roku 2014, čím neoprávnene znížil základ dane z príjmov kontrolovaného zdaňovacieho obdobia roku 2014

· správca dane postupoval správne, keď aplikoval zákon o dani z príjmov v znení účinnom pre zdaňovacie obdobie - rok 2014, pričom bral do úvahy aj usmernenia nadriadených orgánov („Poučenie na vyplnenie daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov“ za rok 2014, ktoré platí aj pre komplementára; Výklad Finančného riaditeľstva SR k dotknutým ustanoveniam o dani z príjmov zverejnený na webovej stránke; „daňové súvislosti výplaty podielu na zisku“, ktorého autormi sú zamestnanci Ministerstva financií SR), neuviedol svojvoľný výklad zákona, ktorý by bol v rozpore s názorom nadriadeného orgánu ako to namietal žalobca; · zákonom č. 314/2005 Z. z. sa ustanoveniami § 3 ods. 2 písm. c) a § 12 ods. 7 písm. c) zákona o dani z príjmov legislatívne spresnil pojem „podiel na zisku po zdanení“ tak, aby bolo jednoznačné, že predmetom dane nie sú len tie podiely na zisku (dividendy), ktoré sú vyplácané v nadväznosti na podiel na základnom imaní príjemcu v obchodnej spoločnosti alebo družstve. Žalovaný poukázal na to, že samotný daňový subjekt vo svojom vyjadrení

príjmov; · podiel na zisku komplementára je v súčasnosti zdaňovaný, pričom žalobca mal postupovať v zmysle § 6 ods. 1 písm. d) a § 6 ods. 8 zákona o dani z príjmov. Pri zisťovaní základu dane sa vychádza z výsledku hospodárenia komanditnej spoločnosti. Žiadne ustanovenie zákona o dani z príjmov neoslobodzuje komplementára (fyzickú alebo právnickú osobu) od povinnosti vykázať, priznať a zdaniť všetky podnikateľské príjmy; · podmienky pre zdaňovanie komplementára právnickej osoby a komplementára fyzickej osoby sú rovnaké a teda, aj komplementár fyzická osoba má povinnosť postupovať pri zisťovaní základu dane podľa § 17 zákona o dani z príjmov, t. j. upraviť výsledok hospodárenia o položky zvyšujúce a znižujúce výsledok hospodárenia, resp. pri evidencii príjmov a výdavkov zahrnúť do zdaniteľných príjmov všetky príjmy z podnikania, ktoré nie sú oslobodené od dane a sú predmetom dane, teda aj vyplatený podiel na výsledku hospodárenia - podiel na zisku komplementára, ktorý je predmetom dane.

V kontrolovanom zdaňovacom období roku 2014 mal žalobca zdaniteľný príjem, ktorý mu bol vyplatený za výkon funkcie komplementára ako príjem z podnikania vo výške 160.704.097,77 EUR, avšak žiadnym spôsobom nepreukázal zaplatenie dane vo výške 40.103.170,73 EUR z uvedeného

V zmysle § 17 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov, u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11, sa pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty vychádza z rozdielu medzi príjmami a výdavkami.

zdaňovacom období rok 2014; · správca dane správne poukázal v napadnutom rozhodnutí na skutočnosť, že vyplatený podiel na výsledku hospodárenia, resp. podiel na zisku, nie je u konečného príjemcu (v tomto prípade žalobcu) predmetom dane len v prípade, ak bol už zdanený vyplácajúcou spoločnosťou, čo sa

zdanení).

6. Žalobca podal proti preskúmavanému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu. Správny súd žalobu zamietol podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). Odôvodnenie je možné zhrnúť do nasledujúcich bodov:

príjmov. Z uvedeného vyplýva, že citované ustanovenie taxatívne vymedzuje, ktoré príjmy nie sú predmetom dane (teda tie, ktoré už raz predmetom zdanenia boli a ich ďalším zdanením by bola porušená zásada jediného priameho zdanenia a to napr. vyplatené podiely na zisku po zdanení, dividend a pod.); · žalobca pri zisťovaní základu dane mal postupovať podľa § 17 zákona o dani z príjmov (upraviť výsledok hospodárenia o položky zvyšujúce a znižujúce výsledok hospodárenia, resp. pri evidencii príjmov a výdavkov zahrnúť do zdaniteľných príjmov všetky príjmy z podnikania, ktoré nie sú oslobodené od dane a sú predmetom dane), teda aj podiel na zisku komplementára, ktorý mal byť predmetom dane. Správny súd poukázal na postup zverejnený

na zisku komplementára fyzickej osoby komanditnej spoločnosti zo zdaniteľných príjmov, ktorý jej bol vyplatený v kontrolovanom zdaňovacom období roku 2014 a ktorý nezahrnula do daňovej evidencie príjmov a výdavkov ako aktívny príjem z podnikania plynúci jej z účasti ako

aj podiel na zisku komplementára; · podľa zákona o dani z príjmov, je ustanovené vyňatie podielu na zisku z predmetu dane iba pre tie osoby, ktoré majú účasť na základnom imaní spoločnosti. V prípade žalobcu sa nejednalo o podiel na zisku komanditistu komanditnej spoločnosti, ktorému je vyplácaný podiel na zisku po zdanení (dividenda), a ktorý má podiel na vklade do komanditnej spoločnosti (t. j. je v pozícii spoločníka). Preto možno uzavrieť, že keďže žalobca nemal podiel na základnom imaní (resp. na vklade) spoločnosti, ako komplementár fyzická osoba - bol povinný podľa § 17 zákona o dani z príjmov, zahrnúť do príjmov a výdavkov, ktoré sa zahŕňajú do základu dane, aj príjem z podnikania, ktorý je predmetom dane a nie je oslobodený od dane - teda aj podiel na zisku komplementára; · v konaní mal správny súd preukázané, že podiel na výsledku hospodárenia (podiel na zisku) žalobkyne bol príjmom z podnikania podľa § 6 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov a že

Zostávajúca časť základu dane komanditnej spoločnosti podlieha dani z príjmov právnických osôb a podiel na zisku sa vypláca komanditistovi po zdanení (komanditista podiel na zisku už nezdaňuje). Časť základu dane pripadajúca na komplementára sa prenáša pred zdanením a je zdaniteľným príjmom komplementára (zákon o dani z príjmov zamedzuje dvojitému nezdaneniu); · v nadväznosti na oslobodenie vymedzené v Smernici Rady 2011/96/EÚ z 30.11.2011 (ďalej len ako „Smernica Rady 2011/96/EÚ“) transponovanej do zákona o dani z príjmov, zákon o dani z príjmov vylučuje podiel na zisku z predmetu dane, ktorý sa vzťahuje v prípade komanditnej spoločnosti len na tie podiely na zisku, ktoré sú vyplatené z tej časti základu dane, ktorá pripadá na komanditnú spoločnosť a podlieha dani z príjmov právnickej osoby,

rovnakého daňového zaobchádzania; · žalobca mal príjmy, keďže prijal platby na bankové účty (§ 6 ods. 1 zákona o dani z príjmov), v dôsledku čoho mal povinnosť viesť daňovú evidenciu o daňových výdavkoch a príjmoch, do ktorých mal zahrnúť všetky zdaniteľné aj nezdaniteľné príjmy a to v časovom slede v členení potrebnom na zistenie základu dane vrátane evidencie prijatých dokladov, o hmotnom majetku a nehmotnom majetku zaradenom do obchodného majetku, zásobách a pohľadávkach a záväzkoch (§ 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov).

7. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP.

Skutkový stav · žalobca bol počas zdaňovacieho obdobia roku 2014 komplementárom v komanditnej spoločnosti, ktorá za účtovné obdobie končiace 31. septembrom 2014 vykázala (pred rozdelením účtovného zisku medzi komplementára a komanditistu): (a) výsledok hospodárenia pred zdanením vo výške 160.720.169,79 EUR; a (b) daňovú stratu vo výške - 10.848,62 EUR; · účtovný výsledok hospodárenia vo výške 160.720.169,79 EUR dosiahla komanditná spoločnosť (najmä) prijatím podielu na zisku (dividendy) od spoločnosti New Old Brewery S.A_, so sídlom 46a, avenue J. F. Kennedy, L-1855 Luxemburg (ďalej len „New Old Brewery S.A_“) z titulu vlastníctva akcií a účasti na základnom imaní. Tento príjem na strane OB nebol predmetom dane z príjmu právnických osôb, a to na základe § 12 ods. 7 písm. c) zákona o dani z príjmov, ktorý ho vylučuje z predmetu dane právnickej osoby, a z tohto dôvodu nebol (a ani nemohol byť) súčasťou základu dane komanditnej spoločnosti. Táto dividenda však pochádza z príjmov, ktoré boli prinajmenšom jedenkrát zdanené, a to už pri svojom zdroji (t. j. na úrovni

Keďže podľa spoločenskej zmluvy komanditnej spoločnosti sa zisk delil medzi komplementára a komanditistu v pomere 99,99% pre komplementára a 0,01% pre komanditistu, časť základu dane komanditnej spoločnosti pripadajúca na žalobcu ako komplementára na základe dane komanditnej spoločnosti zistený v súlade s § 2 písm. g), § 3 ods. 1 písm. b), § 4 ods. 1, § 6 ods. 1 písm. d) a ods. 8 zákona o dani z príjmov bola negatívna - išlo o časť daňovej straty komanditnej spoločnosti vo výške - 10.847,54 EUR; · žalobca bol v zdaňovacom období 2014 podľa zákona o dani z príjmov daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý bol povinný zdaniť v Slovenskej republike len príjem plynúci zo zdrojov na území Slovenskej republiky, konkrétne zo stálej prevádzkarne vzniknutej na území Slovenskej republiky z dôvodu svojej účasti v komanditnej spoločnosti v postavení komplementára (§ 16 ods. 3 zákona o dani z príjmov). Žalobca nevykonával na území Slovenskej republiky žiadne ďalšie činnosti a ani nepoberal žiadne ďalšie príjmy zo zdrojov v Slovenskej republike, ktoré by podliehali zdaneniu v Slovenskej republike.

hospodárenia (účtovného zisku) komanditnej spoločnosti za účtovné obdobie 2014, t. j. čiastku 160.704.097,77 EUR a túto zdaniť podľa ZDP. Právna argumentácia žalobcu · správny súd nesprávne právne posúdil daňovú povinnosť žalobcu, ako daňového subjektu s obmedzenou daňovou povinnosťou, keď neposudzoval základ dane žalobcu z vyplateného podielu na zisku komplementára komanditnej spoločnosti podľa ustanovenia § 6 ods. 1 písm. d) a ods. 8 zákona o dani z príjmov, ktoré určuje základ dane komplementára komanditnej spoločnosti, ale daňovú povinnosť žalobcu vrátane jeho základu dane založil výlučne na ustanovení § 3 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov (ktoré len upravuje predmet dane v zmysle druhu príjmu, ktorý vo všeobecnosti podlieha dani, avšak nehovorí nič o základe dane, teda o rozsahu, v akom tento príjem podlieha dani) v nadväznosti na čo sa odvolal na všeobecné ustanovenie o zisťovaní základu dane podľa § 17 zákona o dani z príjmov, čím porušil zásadu zákonnosti ukladania a výberu daní nullum tributum sine lege). Daňovú povinnosť nie je

Tieto ustanovenia zakladajú právny rámec pre zdaňovanie príjmov komplementára komanditnej spoločnosti, no neurčujú rozsah ani výšku tohto zdanenia; · základ dane z príjmu komplementára komanditnej spoločnosti sa určí na základe ustanovení § 6 ods. 1 písm. d) a ods. 8 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého príjmami z podnikania sú príjmy spoločníkov verejnej obchodnej spoločnosti a komplementárov komanditnej spoločnosti podľa odsekov 7 a 8. Ustanovenie § 6 ods. 8 zákona o dani z príjmov úplne jasne a jednoznačne určuje, že základom dane (čiastkovým základom dane) komplementára komanditnej spoločnosti je časť základu dane komanditnej spoločnosti zisteného podľa § 17 až 29 zákona o dani z príjmov pripadajúca na komplementára; · preto mal žalobca, ako komplementár a daňový subjekt s obmedzenou daňovou povinnosťou, povinnosť v daňovom priznaní pri určení svojho základu dane preniesť (časť) základ(u) dane, resp. daňovej straty komanditnej spoločnosti do daňového priznania komplementára bez toho, aby dochádzalo k akejkoľvek ďalšej úprave (zvýšeniu alebo zníženiu).

nevykonával v Slovenskej republike žiadnu činnosť napĺňajúcu znaky podnikania podľa § 2 ods. 1 a 2 Obchodného zákonníka, ale iba dosiahol príjem, ktorý sa podľa zákona o dani z príjmov považuje za príjem z podnikania prostredníctvom stálej prevádzkarne) a najmä (b) neuplatňoval pri určení svojho základu dane žiadne daňové výdavky, pretože iba do svojho daňového priznania prevzal časť základu dane, resp. daňovej straty komanditnej spoločnosti presne, ako mu to kázal § 6 ods. 1 písm. d) a ods. 8 zákona o dani z príjmov; · ohľadom poučenia na vyplnenie daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov za rok 2014 uviedol,

Navyše kompenzovanie neurčitosti zákona odkazovaním na poučenie k vyplneniu daňového priznania je neprípustné; · k správnym súdom spomenutej Smernici Rady 2011/96/EÚ uviedol, že predmetná smernica upravuje minimálne podmienky/požiadavky na oslobodenie príjmov vo forme podielov na zisku (dividend) vyplácaných medzi dcérskymi a materskými obchodnými spoločnosťami v rámci členských štátov Európskej únie od zdanenia, pričom nezabraňuje členským štátom oslobodiť od zdanenia podiely na zisku vo väčšom rozsahu. Uvedená právna úprava mala zabezpečiť, že výplata podielu na zisku právnickou osobou (obchodnou spoločnosťou alebo obdobnou zahraničnou obchodnou spoločnosťou) po zdanení daňou z príjmov nemala byť už zdanená na akomkoľvek stupni distribúcie tohto podielu na zisku, teda sledovala zákaz dvojitého zdanenia príjmu do 31.12.2016. Zdanenie podielu na zisku (dividendy) bolo opätovne zavedené do právneho poriadku Slovenskej republiky s účinnosťou od 1. januára 2017 zákonom č. 341/2016 Z. z.; · k „dvojitému nezdaneniu“ uviedol, že v prípade žalobcu išlo o príjem, ktorý už bol (prinajmenšom) jedenkrát zdanený.

Každý podiel na zisku (dividenda) zásadne pochádza z príjmov, ktoré už boli zdanené predtým, ako došlo k výplate dividendy. To znamená, že o peňažných prostriedkoch prijatých ako podiel na zisku (dividenda) z titulu vlastníctva podielu a účasti na základnom imaní vyplácajúcej spoločnosti nemožno tvrdiť, že tieto prostriedky neboli ani raz zdanené, pretože boli uvedeným spôsobom zdanené (prinajmenšom) jedenkrát, a to pri prvotnom zdroji tohto príjmu.

Komenského v Bratislave, č. sekr. 509/2019 AIII/1 zo dňa 13. decembra 2019 (ďalej len „Právne stanovisko Právnickej fakulty“). Právne stanovisko Právnickej fakulty bolo vypracované vo veci zdaňovania príjmu z účasti v komanditnej spoločnosti v roku 2014, a to na základe modelového prípadu skutkovo a právne totožného s prípadom žalobcu.

9. Žalovaný vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na právnom názore vyjadrenom v preskúmavanom rozhodnutí a navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť podľa § 461 SSP. Okrem toho uviedol, že základ dane z príjmov žalobcu vychádza zo základu dane z príjmov komanditnej spoločnosti ako celku zisteného v zmysle §14 ods. 5 zákona o dani z príjmov.

vychádza z výsledku hospodárenia, a teda uvedené dva pojmy nemožno stotožniť do jedného pojmu alebo ich navzájom zamieňať - ani v prípade komplementára ani v prípade inej osoby (fyzickej alebo právnickej). Takúto výnimku zákon ani žiadna dôvodová správa, resp. iná odborná literatúra, nedefinuje, že v prípade komplementára podiel na základe dane sa rovná podielu na zisku komplementára. Taktiež žalobca toto svoje tvrdenie nepreukázal žiadnym dôkazom, teda možno skonštatovať, že ide z jeho strany o zámerné a účelové vykladanie zákona tak, aby sa vyhol daňovej povinnosti. Ak by sa príjem komplementára považoval za príjem pasívny, išlo by o umelo vytvorenú schému daňového plánovania, v ktorej je uvedená komanditná spoločnosť zámerne vložená medzi daňový subjekt - rezidenta Poľskej republiky - komplementára, ktorému bol reálne vyplatený podiel na výsledku hospodárenia tejto účelovo založenej komanditnej spoločnosti v Slovenskej republike a medzi zahraničnú luxemburskú spoločnosť New Old Brewery S.A_, vyplácajúcu taktiež nezdanený podiel vo výške 160.704.097,77 EUR na výsledku hospodárenia pred zdanením. Vyplatený podiel na

Návrh na prerušenie konania odôvodnil tým, že dochádza k porušeniu žalobcových práv a slobôd garantovaných EÚ, pretože Slovenská republika vytvorila stav, kedy daňový režim Slovenskej republiky, ktorý je súčasťou jej jurisdikcie, poskytoval daňové výhody v spojení s inou jurisdikciou (v tomto prípade s jurisdikciou poľskou z dôvodu uzatvorenej zmluvy ZZDZ medzi Poľskou republikou a Slovenskou republikou, predmetom ktorej bolo zamedzenie dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmov a z majetku). Z tohto právneho stavu rezidenti iných členských štátov (v tomto prípade občania Poľskej republiky a teda aj žalobca) legitímne a legálne benefitovali z daňového režimu na Slovensku. Slovenská republika odňala tento benefit žalobcovi bez opory v zákone a vytvorila tak nevýhodu plynúcu iba žalobcovi, kedy naproti ostatným podnikateľským subjektom, ktorí taktiež konali v súlade s Chartou garantovanými právami (napr. právom usadiť sa a voľným pohybom kapitálu), v dôsledku čoho mu bola dorubená daň vo výške 40.103.170,73 EUR, uložená sankcia vo výške 13.239.539,90 EUR a vznesené obvinenie v trestnom konaní.

15. Zákon o dani z príjmov v § 17 ods. 1 písm. d) (v časovo relevantnom znení k predmetnému zdaňovaciemu obdobiu) ustanovoval, že základ dane sa u daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorým je aj žalobca ako rezident Poľskej republiky, sa určí z rozdielu medzi príjmami a výdavkami, ak zákon o dani z príjmov neustanovuje inak.

16. Z uvedeného v predošlom odseku vyplýva, že na určenie základu dane žalobcu, ako komplementára, je potrebné vychádzať zo základu dane komanditnej spoločnosti zisteného podľa § 17 až § 29 zákona o dani z príjmov aplikáciou ustanovenia § 6 ods. 8 zákona o dani z príjmov, ktorý má povahu špeciality k všeobecnému ustanoveniu o určení základu dane podľa § 17 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov (čo vyplýva zo slovného spojenia „,ak tento zákon neustanovuje inak“ v § 17 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov).

18. Správnosť vylúčenia prijatej dividendy od spoločnosti New Old Brewery S.A_ zo základu dane komanditnej spoločnosti za zdaňovacie obdobie roku 2014 podľa žalobcu žalovaný de facto potvrdil vydaním súhlasu s výmazom komanditnej spoločnosti z obchodného registra zo dňa 30. júla 2018 bez zvýšenia základu dane za zdaňovacie obdobie roka 2014.

19. Následne, pokiaľ žalobca sledoval dikciu ustanovenia § 6 ods. 8 zákona o dani z príjmov, a zahrnul do svojho daňového priznania časť základu dane komanditnej spoločnosti zisteného podľa § 17 až § 29 zákona o dani z príjmov pripadajúcu na komplementára, tak postupoval v súlade so zákonom. Výsledkom takto určeného základu dane žalobcu je, že si vykázal v daňovom priznaní základ dane 0 EUR (a podiel na daňovej strate vo výške 10.847,54 EUR), hoci fakticky prijal v danom zdaňovacom období od komanditnej spoločnosti sumu vo výške 160.704.097,77 EUR, ako podiel na výsledku hospodárenia.

Správca dane by vyššie uvedeným postupom zasiahol do vlastníckeho práva daňového subjektu v rozpore so zásadou zákonnosti pri ukladaní daní (nullum tributum sine lege), v zmysle čl. 59 ods. 2 Ústavy, podľa ktorého je možné dane a poplatky ukladať len zákonom alebo na základe zákona. Z uvedenej zásady vyplýva nielen povinnosť štátu stanoviť daňovú povinnosť (pokiaľ ide o jej druh, výšku a ďalšie atribúty) výlučne zákonom, ale táto zásada kladie aj požiadavky na samotný postup pri vymáhaní daní, ktorý je upravený daňovým poriadkom. Na Ústavu nadväzujúcou základnou zásadou daňového konania je aj zásada zákonnosti upravená v § 3 ods. 1 daňového poriadku, v zmysle ktorej správca dane nielen postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chráni záujmy štátu a obcí, ale aj pritom dbá na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

subjektu. Obdobne sa k tejto problematike vyjadril aj Ústavný súd SR v náleze sp. zn. I. ÚS 241/07 z 18. septembra 2008 (konkrétne body 13. a 14.). 22. Kasačný súd tiež považuje za vhodné zdôrazniť, že zásada zákonnosti daňového konania (v kontexte čl. 13 ods. 1 Ústavy) tiež vyžaduje, aby povinnosti daňových subjektov boli jednoznačne a zrozumiteľne formulované už v čase, kedy ich daňové subjekty majú plniť. Preto správca dane nemôže s poukazom na poučenie na vyplnenie daňového priznania k dani z príjmov konvalidovať postup, ktorým konal v rozpore so zákonnou úpravou (obdobne napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5 Sž 68/1997 z 28.11.1997, uverejnený v Zbierke stanovísk NS a rozhodnutí súdov pod č. R 82/1998).

Postupom podľa § 6 ods. 1 písm. d) v spojení s § 6 ods. 8 zákona o dani z príjmov však bude výsledný základ dane žalobcu suma vo výške 0 EUR (a podiel na daňovej strate vo výške 10.847,54 EUR). Preto bolo podľa daňových orgánov potrebné aplikovať ustanovenia § 17 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov, a teda vychádzať z premisy, že žalobca bol povinný viesť účtovníctvo (či daňovú evidenciu), z ktorého by bolo možné zistiť rozdiel medzi príjmami a výdavkami žalobcu (základ dane) v sume 160.704.097,77 EUR (nadobudnutých z titulu výkonu funkcie komplementára, ako príjmu z podnikania).

Skutočnosť, že daňový subjekt má príjmy v zmysle § 6 zákona o dani z príjmov (príjmy z podnikania z inej SZČO) sama o sebe nezakladá jeho povinnosť viesť účtovníctvo. 25. Pokiaľ žalobca nebol povinný viesť účtovníctvo v kontexte ustanovenia § 17 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov, tak potom sa pri určení základu dane vychádza z rozdielu medzi príjmami a výdavkami, ak zákon o dani z príjmov neustanovuje inak.

V zmysle všeobecnej zásady lex specialis derogat legi generali je potom nutné uznať argumentáciu žalobcu, že svoju daňovú povinnosť určil správne a jeho základom dane bola suma vo výške 0 EUR a podiel na daňovej strate bol vo výške 10.847,54 EUR, keďže aj základ dane komanditnej spoločnosti bola suma vo výške 0 EUR a daňová strata suma vo výške 10.848,62

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie výrokovej časti rozsudku

26. Kasačný súd pre vyššie uvedené právne posúdenie dospel k záveru, že preskúmavané rozhodnutie žalovaného nie je v súlade so zákonom. Preto podľa § 462 ods. 2 SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že ruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vracia na ďalšie konanie. 27. Kasačný súd nevzhliadol dôvody na predloženie žalobcom navrhovaných prejudiciálnych otázok Súdnemu dvoru EÚ. V prejednávanej veci absentuje previazanosť s komunitárnym právom, ktorá by bola za daného skutkového stavu spôsobilá zásadným spôsobom ovplyvniť rozhodnutie kasačného súdu. S odkazom na svoje právne závery mal kasačný súd dostatočný podklad (právny aj skutkový) na posúdenie dôvodnosti kasačnej sťažnosti žalobcu, ktorej napokon aj vyhovel. Preto nebol dôvod na prerušenie konania podľa § 100 ods. 1 písm. c) SSP, v dôsledku čoho kasačný súd návrh žalobcu zamietol. 28. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi priznal právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom. 29. Tento rozsudok prijal senát kasačného súdu jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 31. marca 2025