2Sfk/5/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Stavebná mechanizácia, s.r.o., so sídlom: Bytčianska 123, 010 03 Žilina, IČO: 36397971, právne zastúpený: Advokátska kancelária KONCOVÁ & PARTNERS, s.r.o., so sídlom: Kpt. Jaroša 1312/29, 911 01 Trenčín, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100936761/ 2019 zo dňa 23. apríla 2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/49/2019 - 116 zo dňa 31. augusta 2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/49/ 2019 - 116 zo dňa 31. augusta 2021 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100936761/2019 zo dňa 23. apríla 2019 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému plnú náhradu trov konania pred správnym súdom, ako aj trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

HYDREX, s.r.o. (predmetom zdaniteľného obchodu bolo deklarované dodanie tovaru - vstrekovacieho lisu, kompresoru a obrábacieho centra) a dodávateľom DAMATA s.r.o. (predmetom zdaniteľného obchodu bolo deklarované dodanie služieb - stavebných prác).

Správca dane prvostupňové rozhodnutie odôvodnil tým, že vo vzťahu k zdaniteľnému obchodu uskutočneného s dodávateľom HYDREX, s.r.o. sa žalobca zúčastnil na daňovom podvode, o ktorom vedel alebo vedieť mal, v dôsledku čoho mu bolo odmietnuté právo na odpočet

Táto spoločnosť svoju daňovú povinnosť na výstupe ovplyvnenú výrazným navýšením fakturovanej ceny oproti cene na vstupe pokryla uplatnením fiktívneho odpočítania dane na vstupe, ktoré slúžilo len na zníženie daňovej povinnosti. Na konci tohto obchodného reťazca figuroval žalobca, ktorý predmet fakturácie ďalej neprefakturoval a preto v reťazci vykonané navýšenie ceny malo priamy vplyv na výslednú výšku dane za kontrolované zdaňovacie obdobie a predstavuje neoprávnene uplatnenú finančnú výhodu voči štátu.

Deklarovaný dodávateľ DAMATA, s.r.o. je nekontaktný a zároveň nedisponoval materiálnymi, technickými a ani personálnymi predpokladmi na realizáciu dodaných služieb. Žalobca zároveň nevedel uviesť kto presne deklarované služby vykonal.

- správny súd nevzhliadol dôvodnosť žalobných námietok procesného charakteru, keďže jednak správca dane v zmysle § 46 ods. 5 daňového poriadku oznámil svoje pochybnosti o pravdivosti faktúr týkajúcich sa zdaniteľných obchodov s dodávateľom DAMATA, s.r.o. a žalobcovi tak bola daná možnosť na tieto pochybnosti reagovať a zároveň ich vyvrátiť. Ďalej námietka zaujatosti žalobcu vznesená voči zamestnancom správcu dane nespĺňala zákonné náležitosti. Preto ak správca dane, resp. žalovaný formálne nerozhodol o podaní žalobcu, ktoré žalobca označil ako námietku zaujatosti, za daných okolností sa nedopustil takého porušenia zákona, ktoré by malo viesť k zrušeniu žalobou napadnutého rozhodnutia. Ďalšie námietky procesného charakteru žalobcu uplatnené v jeho replike považoval správny súd za uplatnené po uplynutí zákonnej lehoty na ich vznesenie a preto na ne neprihliadal, - správny súd sa stotožnil so skutkovými zisteniami a ich vyhodnotením správcom dane a žalovaným v kontexte zapojenia žalobcu do podvodného reťazca obchodných spoločností, v dôsledku čoho mu bol zákonne odmietnutý nárok na odpočet DPH. Daňové orgány uniesli svoje dôkazné bremeno spočívajúce v preukázaní účasti žalobcu na podvodnom konaní, - vo vzťahu k odmietnutiu odpočtu v posudzovaných zdaniteľných obchodoch s dodávateľom DAMATA, s.r.o. sa správny súd v celom rozsahu stotožnil so skutkovými a právnymi závermi prezentovanými daňovými orgánmi, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno v rozsahu preukázania, že deklarované služby boli dodané deklarovaným dodávateľom DAMATA, s.r.o., k čomu dospeli daňové orgány v súlade so zákonom. Existencia faktúr, súpisov prác, objednávok, podpísaných zmlúv a preberacích protokolov nie je dostatočným dôkazom bez vedomosti, kto reálne vykonal práce uvedené na faktúrach a ďalších dokumentoch. Správca dane dodanie služieb deklarovaným dodávateľom dostatočne spochybnil tým, že kontrolovaný platiteľ nepredložil dostatočné dôkazy a nevedel označiť konkrétne osoby, ktoré vykonávali predmetné práce. Deklarovaný dodávateľ bol navyše nekontaktný a zároveň sám nedisponoval dostatočnými materiálnymi, technickými ani personálnymi predpokladmi na realizáciu zdaniteľných obchodov. Tieto pochybnosti správcu dane žalobca nerozptýlil, čím neuniesol dôkazné bremeno spočívajúce v preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH a preto mu bol zákonne odmietnutý nárok na odpočet DPH z preverovaných zdaniteľných obchodov.

5. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil žalobcovi, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces a rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g)

a ceny tovaru (splnenie materiálnych a formálnych predpokladov), zatiaľ čo na strane druhej žalovaný nepreukázal ním tvrdené podvodné konanie žalobcu. Žalovaný, resp. správca dane, mal preukázať existenciu obojsmerného účtovného, daňového a právneho vzťahu medzi poskytovateľom a nadobúdateľom zdaniteľného plnenia tak, ako to predpokladá zákon o DPH (napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5 Sžf 33/2007 z 13. decembra 2007), - dodávateľ DAMATA s.r.o. v podanom daňovom priznaní priznal vznik daňovej povinnosti za príslušné zdaňovacie obdobie, túto skutočnosť nevyvrátil a nespochybnil ani sám správca dane. Deklarované práce boli reálne vykonané a platiteľ ich ďalej fakturoval svojmu odberateľovi, čím bola splnená podmienka práva na odpočítanie dane - reálne plnenie a existencia priamej súvislosti medzi prijatými a poskytnutými plneniami. Dôkazné bremeno zo strany platiteľa dane bolo týmto vyčerpané, nakoľko toto nie je absolútne, - pochybnosti správcu dane boli založené na tom, že dodávateľ DAMATA s.r.o. nepredložil doklady správcovi dane v procese výkonu daňovej kontroly (bol nekontaktný).

Konateľom sťažovateľa bolo overené uskutočnenie deklarovaných prác obhliadkou, - správca dane nevyhovením navrhovaných dôkazov vypočuť svedkov a tým aj preveriť skutočnosti o možnosti/nemožnosti preukázať skutočné dodanie služieb, uprel sťažovateľovi právo na spravodlivé konanie a na preukázanie dôkazného bremena.

SSP. 8. Žalovaný vo svojom vyjadrení kasačnej sťažnosti zopakoval argumentáciu uvedenú už v preskúmavanom rozhodnutí a navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť ako nedôvodnú podľa § 461 SSP.

Podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. Podľa § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

16. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt - sťažovateľ bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04). Odborná literatúra (napr. Rakovský, P. Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

17. Zároveň je v zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ je od daňového subjektu možné očakávať, aby prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napríklad rozsudok SD EÚ vo veci C-409/04 Teleos).

19. Zároveň kasačný súd považuje za potrebné dodať, že sťažovateľ v kasačnej sťažnosti (dokonca ani v správnej žalobe) neviedol svoju argumentáciu smerom, ktorým by sa snažil preukázať, že prijal opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne požadovať, aby sa vyhol svojej účasti na daňovom podvode. Pre uvedené je teda nutné konštatovať, že právne závery daňových orgánov, ktorých dôsledkom bolo odmietnutie nároku na odpočet DPH z faktúr vystavených dodávateľom HYDREX, s.r.o. sú v súlade so zákonom a majú oporu v zistenom skutkovom stave.

21. Z rozhodnutí žalovaného, ako aj správcu dane vyplýva, že svoje rozhodnutia, ktorými odmietli právo sťažovateľa na odpočet DPH založili v stručnosti na nasledujúcich skutočnostiach: - nebolo preukázané splnenie hmotnoprávnej podmienky odpočtu DPH spočívajúcej v tom, že deklarované služby dodal dodávateľ uvedený na faktúre. Sťažovateľom predložené faktúry, súpisy prác, objednávok, podpísaných zmlúv a preberacích protokolov nie sú bez vedomosti kto v skutočnosti deklarované služby vykonal dostatočným dôkazom o splnení tejto hmotnoprávnej podmienky, - deklarovaný dodávateľ DAMATA, s.r.o. je nekontaktný a zároveň nedisponoval materiálnymi, technickými a ani personálnymi predpokladmi na realizáciu dodaných služieb. Sťažovateľ zároveň nevedel uviesť kto presne deklarované služby vykonal.

2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). V zmysle uvedenej smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné formálne a materiálne podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) a - materiálne, resp. hmotnoprávne podmienky: a) poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), c) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

24. Dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt, ktorý musí byť schopný preukázať ním tvrdené skutočnosti, teda že splnil podmienky a nárok na odpočet DPH mu skutočne vznikol. Dokazovanie, ktoré vykonáva správca dane následne slúži na verifikáciu skutočností a dokladov predložených daňovým subjektom. Správca dane sa však musí vyvarovať jednoduchých a nepodložených spochybnení pokiaľ ide o reálnosť uskutočnenia obchodných transakcií, ktoré viedli k vystaveniu daňovej faktúry. Správca dane musí teda dôvodne spochybniť tvrdenia a dôkazy predostreté daňovým subjektom za účelom odpočítania DPH.

povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“.

daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil.

konania. 27. Vzhľadom na vyššie uvedené zhrnutie teoretických východísk hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH je nutné konštatovať, že sťažovateľ si prvotne splnil svoju povinnosť preukázať, že mu nárok na odpočet DPH skutočne vznikol a to predložením (aj keď len listinných) dôkazov. Medzi tieto patrili okrem sporných faktúr napríklad súpisy prác, objednávok, podpísané zmluvy a preberacie protokoly.

29. Kasačný súd zároveň považuje za potrebné zdôrazniť, že preskúmavané rozhodnutie žalovaného, resp. dôvody na ktorých postavil odmietnutie práva na odpočet DPH sťažovateľa sú v rozpore s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora EÚ, ku ktorej sa kasačný súd vo svojej aktuálnej rozhodovacej činnosti hlási napr. rozsudkom sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022 publikovaným aj v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pod č. 23/2022 ZNSS. Podľa judikatúry SD EÚ nie je možné daňovému subjektu odmietnuť odpočet z dôvodu, že faktúry týkajúce sa zdaniteľných obchodov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar (alebo službu) nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar (alebo služba) bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol

31. Pre úplnosť je vhodné zdôrazniť, že odmietnutie odpočtu DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a z dôvodu účasti na podvodnom reťazci sú dva zásadne odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať, pretože sa vzájomne vylučujú.

Pre podloženie vyššie uvedeného kasačný súd odkazuje na rozsudok SD EÚ v spojených veciach SGI a Valériane C-459/17 a C-460/17: „Dobrá viera alebo jej absencia na strane zdaniteľnej osoby, ktorá žiada o odpočítanie DPH, nemá žiadny vplyv na otázku, či sa uskutočnilo dodanie tovaru v zmysle článku 10 ods. 2 šiestej smernice. V súlade s cieľom tejto smernice, ktorým je zriadenie spoločného systému DPH založeného okrem iného na jednotnej definícii zdaniteľných plnení, má totiž pojem „dodanie tovaru“ podľa článku 5 ods. 1 uvedenej smernice objektívny charakter a musí sa uplatňovať nezávisle od cieľov a výsledkov dotknutých plnení, a to bez toho, aby boli daňové orgány povinné vykonať vyšetrovanie zamerané na stanovenie úmyslu zdaniteľnej osoby alebo zohľadňovať úmysel iného subjektu ako tejto zdaniteľnej osoby, ktorý tvorí súčasť rovnakého dodávateľského reťazca.“.

sťažovateľom. Z výkladu, ktorý vyššie poskytol totiž jasne vyplýva rozsah, v ktorom dôkazné bremeno na jednej strane zaťažuje daňové orgány a na strane druhej daňový subjekt uplatňujúci si nárok na odpočet DPH. Pre uvedené je zrejmé, že tento sťažovateľom uplatnený sťažnostný bod nie je dôvodný.

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

35. V zmysle právneho posúdenia veci poskytnutého kasačným súdom je potrebné konštatovať, že správny súd vec nesprávne právne posúdil, keď sa v napadnutom rozsudku stotožnil s právnymi závermi žalovaného v rozsahu týkajúcom sa posudzovaných zdaniteľných obchodov s dodávateľom DAMATA, s.r.o.. Kasačný súd však dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného nie je v súlade so zákonom, v dôsledku čoho zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že sa ruší rozhodnutie žalovaného a vec sa mu vracia na ďalšie konanie podľa § 462 ods. 2 SSP. Žalovaný bude zároveň v ďalšom konaní viazaný právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku. Pre jednoznačnosť kasačný súd uvádza, že v rozsahu vymedzenom kasačnou sťažnosťou považoval za nedôvodné námietky sťažovateľa smerujúce proti právnemu posúdeniu zdaniteľných obchodov s deklarovaným dodávateľom HYDREX, s.r.o. Podľa § 462 ods. 2 SSP ak kasačný súd dospeje k záveru, že napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy nie je v súlade so zákonom, a krajský súd žalobu zamietol, môže rozhodnutie krajského súdu zmeniť tak, že zruší rozhodnutie orgánu verejnej správy a vec mu vráti na ďalšie konanie. 36. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov v tomto konaní. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na krajskom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 37. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal rozsudok jednomyseľne (§ 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.