2Sfk/5/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa), sudcu JUDr. Mariána Trenčana a sudcu prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD. v právnej veci žalobcu: CORAL, spol. s.r.o., Novozámocká 207, 951 12 Ivanka pri Nitre, IČO: 34122419, právne zastúpený advokátkou: JUDr. Svetlana Kšiňanová, PhD., Štefánikova tr. 4, 949 01 Nitra, IČO: 51019922, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica; o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100292813/2021 zo dňa 22. februára 2021, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/70/2021 - 125 zo dňa 02. mája 2023, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/70/ 2021 - 125 zo dňa 02. mája 2023 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100292813/2021 zo dňa 22. februára 2021 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Nitra č. 101349377/2020 zo dňa 24. augusta 2020 zrušuje a vec vracia Daňovému úradu Nitra na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

Správca dane svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že vo vzťahu k zdaniteľným obchodom uskutočnených s deklarovanými dodávateľmi žalobca neuniesol dôkazné bremeno v daňovom konaní, keď nepreukázal, že sa deklarované zdaniteľné obchody uskutočnili (teda nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH) a zároveň mal správca dane za to, že vykonané dokazovanie preukazuje skutočnosť, že žalobca sa zúčastnil na obchodnom reťazci, ktorého účelom bolo zakrytie podvodov s DPH.

dôkaznej núdze; - k námietke žalobcu, že nemôže byť zodpovedný za subdodávateľské spoločnosti sa žalovanému žiadalo uviesť, že možno súhlasiť s tým, že nedisponuje právomocami, ktoré by ho oprávňovali zisťovať subdodávateľov svojich dodávateľov, má však právo pýtať sa svojich dodávateľov na ich subdodávateľov, ako aj na pôvod tovaru, ktorý bude predmetom

žiadnym spôsobom preukázaná; - skutočnosť, že tovar bol uskladnený v Mraziarňach Sládkovičovo, nepreukazuje to, kto je majiteľom resp. dodávateľom, aj keď boli splnené všetky zákonné podmienky pre skladovanie uvedenej komodity;

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

5. Správny súd napadnutým rozsudkom správnu žalobu postupom podľa § 190 zákona č. 162/ 2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) zamietol. 6. Napadnutý rozsudok správny súd postavil v podstate na nasledujúcich skutočnostiach: - námietka ohľadne nezákonnosti daňovej kontroly z dôvodu prerušenia konania nie je dôvodná, pretože je zrejmé, že časový úsek výkonu daňovej kontroly po zohľadnení času, počas ktorého bola prerušená, nepresiahol jeden rok (v tejto súvislosti správny súd poukázal aj na rozsudok Súdneho dvora Európskej Únie vo veci C-186/20);

napádaných rozhodnutí; - vo vzťahu k Znaleckému posudku č. 3/2019 zo dňa 19.02.2019 nie je možné skutkový stav založiť len na účtovnej a daňovej evidencii a to z dôvodu, že nie sú zohľadnené skutočnosti zistené v priebehu dokazovania, pričom znalecký posudok ponúka len odpovede na otázky o objeme obchodov týkajúcich sa nákupu a predaja kuracích pŕs, vyčíslenie zaplatenej dane, výšku prijatých platieb, bilanciu zaplatenej dane, či formálny výklad zákona; - predloženie dokladov (opatrených pečiatkou a podpisom) je len jednou z podmienok pre uznanie odpočítania dane, ale nie je tým preukázaná reálnosť a realizácia obchodnej transakcie, pretože technicky je dnes možné vyhotoviť akýkoľvek doklad a na akékoľvek plnenie bez ohľadu na to, či plnenie deklarované v dokladoch bolo i reálne uskutočnené; - vo vzťahu k dodávateľovi Peter Štepánek finančné orgány použili aj protokol z daňovej kontroly vykonanej v tejto spoločnosti, predmetom ktorej bolo preverovanie obchodných vzťahov medzi spoločnosťou Peter Štepánek, s. r. o. a dodávateľskými spoločnosťami, na základe čoho bolo potrebné konštatovať, že nebolo preukázané dodanie tovaru na faktúre

dane; - dodávatelia spoločnosti Konex SK Plus sú nekontaktní, alebo ak potvrdili existenciu obchodných vzťahov, dôkazy o ich uskutočnení nepredložili, a preto bolo potrebné konštatovať, že nebolo preukázané uskutočnenie zdaniteľných obchodov zo strany spoločnosti Konex SK Plus a jeho dodávateľov, teda ani vznik daňovej povinnosti u bezprostredného dodávateľa žalobcu podľa § 19 zákona o DPH a právo žalobcu na odpočítanie dane, k čomu žalobca rovnako žiadne dôkazy nepredložil, pričom tiež absentujú dôkazy o pôvode tovaru; - vo vzťahu k spoločnosti NEXT TRADE a jej dodávateľských spoločností, ktoré vyplývajú z administratívneho spisu a na absenciu námietok zo strany žalobcu ohľadom zistení týkajúcich sa dodávateľov spoločnosti NEXT TRADE, ktoré z tohto dôvodu nie je potrebné ďalej skúmať, pričom správny súd v zmysle vyššie uvedeného ustálil, že o dodaní tovaru tejto spoločnosti

- žalobca neprijal žiadne opatrenia, keďže nepreukázal, či predmetný tovar je tvrdeného pôvodu a či skutočne pochádza od dodávateľov deklarovaných na faktúrach nimi vystavených v kontrolovanom zdaňovacom období; v predmetnej veci nie je postačujúce predložiť iba formálne správne daňové doklady, ale je nevyhnutné preukázať skutočnú realizáciu obchodných transakcií, čo zahrňuje aj preverenie dodávateľov, odberateľov a dopravcov.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

8. Sťažovateľ považoval za nesprávne posúdenú otázku týkajúcu sa prerušenia daňovej kontroly zo strany správneho súdu, keďže sa domnieval, že finančné orgány nie sú oprávnené vyžadovať súčinnosť od kontrolovaného daňového subjektu, a to najmä vo vzťahu k svedeckej výpovedi a miestneho zisťovania (zápisnica o miestnom zisťovaní č. 103101336/2016 z 9.5.2016 a zápisnica o miestnom zisťovaní č. 103252041/2016 z 1.6.2016).

Správny súd v tomto kontexte uvádzal, že sťažovateľ by si mohol odpočítať daň v prípade dodávky tovaru, ktorý mal nakúpiť od ním deklarovaných a vyššie uvedených dodávateľov len v prípade, ak by pri tomto tovare vznikla týmto dodávateľom daňová povinnosť.

10. Ani s odôvodnením ohľadne prenosu dôkazného bremena správneho súdu sťažovateľ nesúhlasil. V tejto súvislosti opätovne zdôrazňoval, že správca dane nespochybnil existenciu tovaru, ani právo sťažovateľa disponovať s týmto tovarom a žiadne ďalšie požiadavky na predloženie dôkazov za účelom odstránenia pochybnosti správa dane ani nevzniesol. Rozhodnutia, na ktoré správny súd poukazuje, podľa mienky sťažovateľa nemajú relevantnú súvislosť s prejednávanou vecou.

Povinnosť preukázať vznik daňovej povinnosti v každom článku reťazca nie je zo strany daňového subjektu právne realizovateľná, keďže sťažovateľ nemá vedomosť o tom, s kým obchoduje jeho dodávateľ. Povinnosť preukázať vznik daňovej povinnosti v každom článku reťazca nie je podmienkou pre priznanie práva na odpočet DPH.

14. Vyhlásenia deklarovaného dodávateľa o dodaní zdaniteľného plnenia boli preukázané v konaní a vyplývajú z daňového priznania za dané zdaňovacie obdobie, ktoré správca dane k dispozícii má. Sťažovateľ tak ako vyššie uviedol, nemal žiadnych subdodávateľov. Spoločnosti, ktoré označil správca dane ako spoločnosti, ktoré daň nepriznali a neodviedli, tieto nie sú dodávatelia sťažovateľa a ani žiadni jeho subdodávatelia.

15. Kasačné body sťažovateľ uzavrel tým, že napadnutý postup vytvára právnu neistotu, keďže týmto spôsobom je možné spochybniť akýkoľvek obchod. Právne irelevantné skutkové zistenia sú podľa mienky sťažovateľa pripisované na jeho ťarchu, čo rezultuje do situácie, že daň, ktorú už raz zaplatil v dodávateľskej faktúre má zaplatiť ešte raz, aby bol zasanovaný daňový únik, spôsobený inými spoločnosťami. 16. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti odkázal na svoju argumentáciu uvedenú vo vyjadrení k správnej žalobe a navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť podľa § 461 SSP.

17. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

Kasačný súd sa stotožnil s predloženou argumentáciou, v dôsledku čoho bolo kasačným sťažnostiam sťažovateľa vyhovené. Kasačný súd po oboznámení sa s citovanými rozhodnutiami Najvyššieho správneho súdu zistil, že v už rozhodnutej veci sp. zn. 2Sfk/28/ 2023 z 26. októbra 2023 týkajúcej sa zdaňovacieho obdobia september 2013 vystupovali rovnakí deklarovaní dodávatelia ako v danej veci, teda konkrétne spoločnosti Peter Štepánek s.r.o., Konex SK Plus, s.r.o. a NEXT TRADE, s.r.o.

23. V rámci rozhodovacej činnosti kasačného súdu už bolo judikované, že z pohľadu východiskových otázok nastolených v rámci daňovej kontroly na DPH je vždy potrebné diferencovať medzi (1) preukazovaním podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (a) hmotnoprávnych, (b) formálnych a (2) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu (a) daňového podvodu alebo (b) zneužitia práva (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/47/2021 z 26.4.2023).

25. Formálne podmienky v rámci preukazovania práva na priznanie práva na odpočet DPH potom v zásade reflektujú na požiadavky, týkajúce sa zákonných náležitostí predloženej faktúry. 26. Od preukazovania hmotno-právnych a formálno-právnych podmienok práva na odpočítanie dane je potom potrebné dôsledne odlišovať dôvody pre nepriznanie odpočtu DPH z dôvodu vedomej účasti zdaniteľnej osoby na obchodoch poznačených daňovým podvodom, prípadne zneužívajúce konanie zdaniteľnej osoby spočívajúce v úmysle získať daňovú výhodu.

28. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel, C-439/04 zo dňa 6. júla 2006. Odborná literatúra (napr. RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

2. Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? 3. Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? 4. Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

30. Podstatnou v tomto ohľade je však skutočnosť, že podvodný úmysel, resp. zodpovedanie pre daňový únik esenciálnej otázky, či zdaniteľná osoba vedela alebo mohla vedieť, že participuje na obchode poznačenom daňovým podvodom, zaťažuje finančné orgány.

32. Primárnou a zásadnou úlohou finančných orgánov pri zisťovaní účasti zdaniteľnej osoby na daňovom úniku nie je preto len poukazovať na nepochybne závažné zistenia tykajúce sa identifikovaného reťazca subjektov participujúcich na obehu uvedeného tovaru, ale unesenie dôkazného bremena finančnými orgánmi, že daná zdaniteľná osoba vedela, resp. musela o týchto podvodných aktivitách vzhľadom na svoju pozíciu v rámci identifikovaných obchodných stykov vedieť.

34. V tomto ohľadne sa ešte žiada kasačnému súdu uviesť, že otázky splnenia podmienok na odpočet DPH a účasť na daňovom podvode predstavujú dve samostatné entity, ktoré nie je možné stotožňovať a kombinovať. Finančné orgány teda na základe daňovej kontroly buď kreslia pochybnosti týkajúce sa splnenia hmotnoprávnych alebo formálnych podmienok, ktoré zdaniteľnej osobe jasne a zrozumiteľne avizujú a umožňujú mu ich predkladaním ďalších dôkazov vyvracať (dôkazné bremeno daňového subjektu), alebo konštatujú záver o účasti zdaniteľnej osoby na daňovom úniku a sú zaťažené preukazovaním jeho participácie (dôkazné bremeno finančných orgánov).

36. Keďže v prejednávanej veci zneužitie práva nebolo pertraktované v žiadnom z rozhodnutí, ale nejasnosti pri posúdení prejednávanej veci zjavne tkvejú len medzi posúdením splnenia podmienok na priznania odpočtu dane a účasti sťažovateľa na daňovom úniku, kasačný súd nepovažuje za potrebné problematiku zneužitia práva v podrobnostiach ďalej rozvíjať. Aplikácia na prípad sťažovateľa

Keďže však sťažovateľ nevzniesol námietku nepreskúmateľnosti napadnutého rozsudku v tomto smere, kasačný súd vyššie uvedenú skutočnosť nezohľadňoval. 38. Čo sa týka miery dôkazného bremena a rozsahu vykonaného dokazovania podľa názoru kasačného súdu v predmetnej veci neobstojí v zásade ani jeden so správnymi orgánmi a správnym súdom akcentovaných dôvodov nepriznania práva sťažovateľa na odpočítanie dane zo sporných obchodných prípadov.

TRADE. Správca dane, žalovaný a správny súd postavili svoje pochybnosti v zásade na nekontaktnosti zistených subdodávateľov, nedostatku ich materiálnych a personálnych podmienok pre realizáciu obchodnej činnosti a podozrivom toku tovaru. Z týchto zistení príslušné orgány vyvodzujú, že ak tovar nemohli dodať deklarovaní subdodávatelia deklarovaným dodávateľom, potom nemohol byť tovar dodaný ani deklarovanými dodávateľmi žalobcovi a došlo k spochybneniu materiálnej podmienky uplatneného práva na odpočítanie dane - postavenia skutočného dodávateľa tovaru ako platiteľa dane.

dane. Preto pochybnosti týkajúce sa výlučne subdodávateľského článku reťazca nemôžu preniesť dôkazné bremeno na preukázaní hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane opätovne na daňový subjekt (ZNSS 23/2022). Samotná skutočnosť, že nebol zistený alebo je pochybný pôvod tovaru ešte totiž neznamená, že deklarovaný dodávateľ tovar daňovému subjektu - sťažovateľovi skutočne nedodal, resp. že deklarovaný dodávateľ tovar nezískal z iných, hoci nepriznaných, zdrojov a následne dodal daňovému subjektu.

V konečnom dôsledku preto v predmetnej veci nedošlo k opätovnému prenosu dôkazného bremena na sťažovateľa. 42. Záver správnych orgánov a správneho súdu, že sťažovateľ v predmetnej veci neuniesol svoje dôkazné bremeno a nepreukázal materiálne/hmotnoprávne podmienky práva na odpočítanie dane, je preto nesprávny a vychádzajúci z nesprávneho právneho posúdenia veci. 43. Čo sa týka miery dôkazného bremena a tvrdenej vedomej účasti sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, ako ďalšieho dôvodu neuznania práva na odpočítanie dane, ani tento neobstojí.

45. V tomto smere kasačný súd konštatuje, že správca dane vykonal pomerne rozsiahle šetrenie týkajúce sa subdodávateľského článku viacerých obchodných prípadov sťažovateľa. Z rozhodnutia správcu dane, žalovaného a ani z napadnutého rozsudku však nie je zrejmá už prvá skutočnosť, ktorá musí byť pri daňovom podvode ako dôvode odmietnutia práva na odpočítanie dane objasnená - kde v obchodnom reťazci a či vôbec vznikol daňový únik. Teda nebolo zistené, či a ktorý dodávateľ/subdodávateľ zdaniteľný obchod na daňové účely nepriznal, fakticky neodviedol daň alebo si účelovo fiktívnymi obchodmi ponížil svoju daňovú

47. Pokiaľ správny súd, správca dane a žalovaný akcentujú nedostatok primeranej obozretnosti sťažovateľa pri uskutočňovaní zdaniteľných obchodov kasačný súd uznáva, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosti, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

49. Na druhej strane je však potrebné zdôrazniť, že ani pri vyžadovaní a skúmaní primeranej obozretnosti podnikateľa nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa/ subdodávateľom a tým sa na neho fakticky prenesie kontrolná činnosť, ktorá patrí správcovi dane na to vybavenému príslušnými oprávneniami (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/ 11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57).

51. Zhrňujúc doteraz uvedené kasačný súd konštatuje, že rozsudok správneho súdu, rozhodnutia žalovaného a správcu dane sú vo svojej podstate chaotické už v tom, že argumentačne kumulujú dva vzájomne sa vylučujúce dôvody pre neuznanie uplatneného odpočítania dane zo sporných obchodov (nepreukázanie hmotnoprávnych podmienok predmetného práva na jednej strane a daňový podvod pri splnení hmotnoprávnych podmienok predmetného práv na strane druhej). Súčasne je zrejmé, že správca dane neuniesol svoje dôkazné bremeno a nedokázal zistiť a pomenovať také relevantné skutočnosti, ktoré by spochybnili splnenie podmienok práva sťažovateľa na odpočítanie dane zo sporných obchodných prípadov, a to v rozsahu, ktorý by dôkazné bremeno na obnovení hodnovernosti fakturačne deklarovaných tvrdení opätovne vrátil na daňový subjekt. Správca dane a žalovaný tiež neuniesli svoje dôkazné bremeno, a nepreukázali sťažovateľovi, že by sám spáchal daňový podvod alebo by sa vedome (vedel alebo mohol vedieť) zúčastňoval na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Najmä nešpecifikovali, či a kde v zistenom obchodnom

Rozhodnutia správcu dane, žalovaného a ani napadnutý rozsudok správneho súdu preto neobstoja. 52. Vyššie uvedené závery kasačného súdu bez ďalšieho neznamenajú automaticky, že sťažovateľovi má byť (nevyhnutne) v ďalšom konaní priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Je však na správcovi dane, resp. žalovanom, aby buď relevantným a zodpovedným spôsobom spochybnili rozhodujúce dôkazy preukazujúce splnenie hmotnoprávnych/materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane alebo aby preukázali, že napriek splneniu hmotnoprávnych/materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane je toto potrebné odmietnuť s ohľadom na skutočnosť, že sťažovateľ buď priamo uskutočňoval daňový podvod alebo vedel či mal vedieť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca (na jeho iných stupňoch), ktorého bol súčasťou. Dôkazné bremeno na preukázaní daňového podvodu a účasti sťažovateľa na ňom pritom ťaží finančné orgány. Je pritom potrebné mať na pamäti, že dôvody na neuznanie uplatneného práva na odpočítanie dane (daňový podvod a účasť na ňom alebo nepreukázanie hmotnoprávnych

nasledovné: „13 .Kasačný súd pre úplnosť považoval za vhodné vysporiadať sa aj s argumentáciou sťažovateľa smerujúcou proti právnemu posúdeniu namietaných procesných pochybení správcu dane počas daňovej kontroly, ktoré poskytol správny súd.

15. Nie je možné stotožniť sa ani s námietkou sťažovateľa poukazujúcou na vykonávanie úkonov správcom dane počas prerušenia daňovej kontroly. Týmito úkonmi mali byť miestne zisťovania - výsluchy osoby konateľa sťažovateľa, ktoré preukazujú zápisnice č. 103101336/ 2016 z 09.05.2016 a č. 103252041/2016 z 01.06.2016. Z obsahu oboch zápisníc je možné usúdiť, že smerovali k preverovaniu zdaniteľných obchodov medzi sťažovateľom ako dodávateľom a obchodnou spoločnosťou NEXT TRADE, s.r.o., so sídlom:

Uvedená skutočnosť je zrejme aj dôvodom prečo sa označené zápisnice nenachádzajú v administratívnom spise príslušnom k prejednávanej veci. 16. Správca dane nevykonával úkony týkajúce sa prerušenej daňovej kontroly, v dôsledku čoho ani nemohol, tak ako tvrdil sťažovateľ, zneužiť inštitút prerušenej daňovej kontroly na jej faktické predĺženie. 17. Každý daňový subjekt má v zmysle § 39 daňového poriadku povinnosť poskytovať správcovi dane súčinnosť potrebnú na účinné vykonanie miestneho zisťovania, ktoré je zo širšieho hľadiska vyhľadávacou činnosťou realizovanou správcom dane (okrem iného) za účelom správneho určenia dane. Túto povinnosť má bez ohľadu na to, či je v danom momente subjektom prebiehajúcej (resp. prerušenej) daňovej kontroly, samozrejme za predpokladu, že sa úkony správcu dane vykonávajú v rámci inej daňovej kontroly.“

V. Záver