2Sfk/52/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD. a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD., JUDr. Mariána Trenčana, v právnej veci žalobcu: SAD Sereď s.r.o., so sídlom: Trnavská cesta 6, 926 01 Sereď, IČO: 47203277, zastúpený: JUDr. Ing. Branislav Pecho, PhD. - advokát, so sídlom: Piaristická 2, 949 01 Nitra, registrovaný v Slovenskej advokátskej komore pod č. 4719, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného voči rozsudku Správneho súdu v Bratislave č. k. 4Sf/6/2024-141, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

II. Konanie pred správnym súdom

5. Žalobca podal voči rozhodnutiu žalovaného všeobecnú správnu žalobu na Krajský súd v Trnave (ďalej len „krajský súd“). Namietal v nej, že rozhodnutie žalovaného spolu s rozhodnutím správcu dane č. 2 vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci; sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov; zistenie skutkového stavu žalovaným bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci; skutkový stav, ktorý vzal žalovaný za základ napadnutého rozhodnutia, je v rozpore s administratívnymi spismi a nemá v nich oporu; došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred žalovaným, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. Žalobca navrhol, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného spolu s rozhodnutím správcu dane č. 2 a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Rozsudkom č. k. 14S/46/2020-81 z 20. októbra 2021 (ďalej len „rozsudok krajského súdu“) krajský súd žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 Správneho súdneho poriadku v účinnom znení (ďalej len „SSP“) zamietol.

III. Kasačná sťažnosť voči rozsudku krajského súdu, rozsudok kasačného súdu

6. Žalobca podal voči rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“) rozsudkom č. k. 2Sfk/18/2022 - 122 zrušil rozsudok krajského súdu a vec Správnemu súdu v Bratislave (ďalej len „správny súd“) vrátil na ďalšie konanie. Dôvodom bolo, že krajský súd odňal svojím procesným postupom žalobcovi základné právo na verejné prerokovanie veci. Zo strany tohto súdu tak prišlo k znemožneniu uskutočnenia procesných práv patriacich žalobcovi v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (sťažnostný bod podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP). 7. S účinnosťou od 1. júna 2023 sa príslušným na prejednanie žaloby v predmetnej veci stal Správny súd v Bratislave (§ 10 a nasl. SSP). Z tohto dôvodu vec nebola vrátená krajskému súdu, ale správnemu súdu.

správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného spolu s rozhodnutím správcu dane č. 2 a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP. Správny súd dospel k záveru, že rozhodnutia orgánov verejnej správy sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. V odôvodnení upriamil pozornosť na nasledovné: · nebolo sporné, že boli splnené podmienky na určenie dane podľa pomôcok; · správca dane pri určení dane použil ako pomôcky vlastné poznatky zo zdaňovania žalobcu. Za výnosy žalobcu považoval údaje uvedené na r. 03 Dodanie tovaru alebo služby v daňových priznaniach k DPH za jednotlivé zdaňovacie obdobia roka 2015 v celkovej výške 271.675,76 €. Za náklady uznal výdavky vo výške 33.884,50 €, ktoré pozostávali z úhrady poistného na sociálne poistenie, odvodov na zdravotné poistenie, bankových poplatkov a zdaniteľných príjmov zo závislej činnosti za rok 2015. Správca dane neprihliadol pri určovaní nákladov na podané daňové priznania k DPH, ale určil ich iba z údajov uvedených v ďalších zaobstaraných pomôckach. Tento postup zvolil správca dane bez akéhokoľvek zdôvodnenia, prečo podané daňové priznania k DPH v časti výnosov považoval za relevantnú pomôcku a v časti nákladov už nie; · podľa § 48 ods. 5 daňového poriadku je správca dane povinný prihliadnuť na zistenia, z ktorých vyplývajú výhody pre daňový subjekt. Za predpokladu, že správca dane nemienil akceptovať údaje uvedené v týchto daňových priznaniach v časti týkajúcej sa nákladov, mal svoj postup odôvodniť; · námietka žalobcu, že orgány verejnej správy neprihliadli na podané daňové priznanie k dani z príjmov právnických osôb za rok 2015, ktoré žalobca podal 18. júla 2019, je nedôvodná. Protokol o určení dane podľa pomôcok bol doručený 21. novembra 2018 a podľa § 16 ods. 7 daňového poriadku dodatočné daňové priznanie nemožno podať za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa určuje daň podľa pomôcok po doručení oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok, alebo za ktoré bola daňovému subjektu určená daň podľa pomôcok. S poukazom na § 15 ods. 3 druhú vetu daňového poriadku však takéto daňové priznanie mohlo byť použité ako pomôcka. V prípade, ak správca dane túto pomôcku nepoužil, mal to náležite odôvodniť.

9. Žalovaný podal voči rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť. Navrhol v nej, aby kasačný súd zrušil rozsudok správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Podľa názoru žalovaného správny súd nesprávne právne posúdil vec (sťažnostný bod podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP). Sťažnostný bod odôvodnil nasledovne: · celá situácia by nenastala, pokiaľ by si žalobca riadne plnil svoje daňové povinnosti. Určovaniu dane podľa pomôcok predchádzala výzva správcu dane na podanie daňového priznania z 19. septembra 2016, doručená uložením 11. októbra 2016. Na túto výzvu žalobca nereagoval.

sú dôkazy. Pri určovaní dane podľa pomôcok správca dane nevykonáva dokazovanie. Žalobca nie je oprávnený spochybňovať adekvátnosť použitých pomôcok a domáhať sa použitia konkrétnych pomôcok. Správca dane rovnako nie je povinný výber konkrétnych pomôcok robiť po konzultácii so žalobcom v postavení daňového subjektu. Správca dane tiež nemohol preveriť konkrétne splnenie všetkých podmienok ustanovených legislatívou pre uplatnenie

výhody; · podané dodatočné daňové priznanie možno použiť ako pomôcku. V danom prípade však žalobca nepodal daňové priznanie po doručení oznámenia o začatí určovania dane podľa pomôcok, ale až po jej určení podľa pomôcok. Žalobca podal daňové priznanie 18. júla 2019, teda až po doručení protokolu o určení dane podľa pomôcok z 21. novembra 2018, ktorý bol doručený 13. decembra 2018. Podané daňové priznanie tiež nespôsobuje účinky vyrubenia dane podľa § 68 ods. 4 písm. b) daňového poriadku, pretože bolo podané v rozpore s § 15 ods. 3 tohto právneho predpisu. Údaje, ktoré žalobca uviedol v daňovom priznaní nepredstavujú skutočnosti, ktoré by bolo možné automaticky považovať za bezpodmienečne správne.

VI. Právne posúdenie veci kasačným súdom

12. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP.

14. Kasačný súd po posúdení kasačných námietok dospel k záverom, ktoré deklaroval vo výroku svojho rozsudku. Bližšie tieto závery odôvodňuje v nasledovnom texte. 15. Dôvody pre určenie dane podľa pomôcok sú vymedzené v § 48 ods. 1 daňového poriadku. Z týchto dôvodov možno vyvodiť, že ide o osobitný druh určenia dane správcom dane v prípadoch, v ktorých z dôvodov na strane daňového subjektu nebola na základe riadne podaného daňového priznania daň určená. Táto skutočnosť vyplýva aj z § 15 ods. 3 daňového poriadku, podľa ktorého je správca dane oprávnený určiť daň podľa pomôcok, pokiaľ daňový subjekt nepodá daňové priznanie. Na uvedené poukazuje i odborná literatúra. L. Hrtánek uvádza, pokiaľ si daňový subjekt neplní svoje právne povinnosti a nespolupracuje s príslušným správcom dane, tento môže začať konanie o určení dane podľa pomôcok (Hrtánek, L. predpoklady pre určovanie dane podľa pomôcok v daňovom procese. Dane a účtovníctvo v praxi 10/2023). 16.

Určenie dane podľa pomôcok má svoje limity. Je možno súhlasiť so žalovaným, tak ako to uviedol v kasačnej sťažnosti, že sa spravidla realizuje bez súčinnosti s daňovým subjektom. Správca dane podľa § 48 ods. 3 daňového poriadku je oprávnený používať pomôcky, ktoré má k dispozícii alebo si zaobstará.

19. V súlade s týmito právnymi východiskami je potrebné vyhodnocovať aj prejednávanú vec. Právne nie je sporu, že jednotlivé pomôcky, ktoré používa podľa § 48 ods. 3 správca dane pre správne určenie dane, sú zabezpečované a vyhodnocované na základe správnej úvahy správcu dane. Toto zabezpečenie a vyhodnocovanie však musí mať racionálny základ a viesť k správnemu zisteniu dane. Kasačný súd v tejto súvislosti súhlasí so správnym súdom, že bez náležitého odôvodnenia nie je zrejmé, prečo správca dane pri určovaní dane podľa pomôcok vychádzal z údajov daňových priznaní pre DPH len pri stanovovaní výnosov a nezaoberal sa údajmi, ktoré sa dotýkajú nákladov.

21. Kasačný súd sa stotožňuje so správnym súdom, že bolo úlohou orgánov verejnej správy ozrejmiť, prečo niektoré pomôcky orgány verejnej správy použili a iné nie. V tomto ohľade je možné súhlasiť aj s vyjadrením žalobcu ku kasačnej sťažnosti v časti, v ktorej namieta, že správca dane vzal do úvahy selektívne iba údaje z daňových priznaní k DPH na strane výnosov a nie na strane nákladov. Pokiaľ správca dane nepoužil časť údajov z týchto daňových priznaní a nevysvetlil spolu so žalovaným, prečo tak učinili, nie je možné verifikovať zákonnosť postupu orgánov verejnej správy podľa § 48 ods. 5 daňového poriadku.

22. V kontexte s uvedeným je treba vnímať aj § 49 ods. 2 daňového poriadku, podľa ktorého daňový subjekt je oprávnený písomne sa vyjadriť po doručení protokolu o určení dane podľa pomôcok len k dodržaniu zákonných podmienok na použitie tohto spôsobu určenia dane a dodržaniu postupu podľa § 48 ods. 5 daňového poriadku. V zmysle tohto ustanovenia tak daňový subjekt môže namietať, prečo na konkrétne okolnosti, vyplývajúce z jednotlivých pomôcok, ktoré mal správca dane k dispozícii, predstavujúce výhody pre tento daňový subjekt, správca dane neprihliadal. Bolo tak úlohou správcu dane a následne aj žalovaného, aby dostatočným spôsobom ozrejmili a vysvetlili, prečo nevzali na zreteľ pri daňových priznaniach žalobcu pre DPH za jednotlivé zdaňovacie obdobia roku 2015 aj údaje týkajúce sa nákladov. 23. Obdobné závery prijal kasačný súd aj v iných veciach. Príkladom je rozsudok sp. zn. 8Sfk/ 5/2023 z 27. novembra 2024, v ktorom rovnako vyzdvihol potrebu jasného a zrozumiteľného odôvodnenia (ne)použitých pomôcok. 24. Z uvedených dôvodov je zrejmé, že správny súd správne posúdil vec, pokiaľ konštatoval nepreskúmateľnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Kasačná sťažnosť je tak nedôvodná. 25. So zreteľom na tieto závery tiež neobstojí argumentácia žalovaného, že aj v prípade nedostatočného odôvodnenia nejde o takú chybu, pre ktorú by mali byť rozhodnutia orgánov verejnej správy zrušené. Za predpokladu, že sa orgány verejnej správy nevysporiadajú s tým, prečo pri určovaní dane podľa pomôcok nevyužili údaje o nákladoch, ale len o výnosoch z tých istých daňových priznaní, nie je preskúmateľná zákonnosť správnej úvahy s ohľadom na § 48 ods. 5 daňového poriadku. Z takéhoto odôvodnenia nie je zrejmé, či pri určení dane podľa pomôcok správca dane prihliadol na jemu známe okolnosti, z ktorých vyplývali výhody pre žalobcu v postavení daňového subjektu. Orgány verejnej správy tak budú povinné v zmysle záverov správneho súdu nanovo náležite odôvodniť, prečo uvedené údaje neboli v rámci určovaní dane podľa pomôcok zohľadnené. 26. Ku kasačnej sťažnosti v časti týkajúcej sa prihliadnutia na dodatočné daňové priznanie kasačný súd uvádza, že podľa § 15 ods. 3 daňového poriadku daňové priznanie nemožno podať za zdaňovacie obdobie, za ktoré bola daňovému subjektu určená daň podľa pomôcok. Podľa § 49 ods. 3 daňového poriadku určenie dane podľa pomôcok je ukončené dňom doručenia protokolu o určení dane podľa pomôcok. Z dôvodu, že dodatočné daňové priznanie bolo doručené správcovi dane až po 13. decembri 2018, kedy bol žalobcovi doručený protokol, správca dane nemohol tento dokument ako pomôcku použiť. K rovnakému záveru prišiel kasačný súd aj v už vyššie uvedenom rozsudku sp. zn. 8Sfk/5/2023, keď v bode 52 skonštatoval, že účtovné dokumenty zaslané kuriérom vo vyrubovacom konaní nebolo možné zohľadniť ako pomôcky, pretože s ohľadom na § 48 ods. 4 daňového poriadku boli doručené oneskorene. Žalobca síce poukazuje, že sa následne ešte uskutočnilo ústne pojednávanie. Vyššie uvedený § 49 ods. 3 daňového poriadku však viaže určenie dane podľa pomôcok na deň doručenia protokolu a nie na deň uskutočnenia ústneho pojednávania vo veci. V tejto časti dáva kasačný súd za pravdu žalovanému, avšak uvedené nemá vplyv na zákonnosť výroku správneho súdu.