2Sfk/54/2023

1. Daňový úrad Nitra (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie apríl 2015. V dotknutom období bol hlavným predmetom činnosti žalobcu nákup a predaj mrazeného mäsa, pričom nadmerný odpočet vznikol titulom nákupu mäsa od dodávateľa TENDERFOOD AB, s.r.o. a jeho následného predaja do Českej republiky spoločnostiam Conflans Energy s.r.o. a Žouželka s.r.o.

Správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúr za dodanie tovaru (mrazeného kuracieho mäsa) od dodávateľa - tuzemskej spoločnosti TENDERFOOD AB s.r.o., ktorý mal žalobca následne dodať do iného členského štátu (ČR) ako intrakomunitárnu dodávku tovaru oslobodenú od dane. Správca dane konštatoval, že zdaniteľné obchody tak, ako boli deklarované, sa neuskutočnili a nie je preukázané dodanie tovaru - mrazených kuracích pŕs jednotlivými dodávateľmi v reťazci Ínyene Gasztro Kft., Seafood Trade Kft., Meat Food Tompa Kft. › HALKER Kft › TENDERFOOD AB, s. r. o. › žalobca ani v reťazci DANER GASTRO s.r.o. › TENDERFOOD AB, s. r. o. › žalobca.

Zároveň mal za to, že nebol preukázaný skutočný pôvod tovaru, a teda ani skutočnosť, ktorý daňový subjekt ako prvý v reťazci deklaroval jeho nadobudnutie. Z uvedeného podľa správcu dane vyplynulo, že jednotlivým dodávateľom nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, a preto žalobcovi ako odberateľovi nemohlo vzniknúť právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH.

6. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 101417095/2019 z 10.06.2019 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. Žalovaný sa stotožnil so zisteným skutkovým stavom a právnym posúdením veci správcom dane o neopodstatnenosti práva na odpočet dane z faktúr od deklarovaného dodávateľa.

8. Objasnil, že podľa § 61 ods. 3 Daňového poriadku je konanie prerušené dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení konania, pričom tento deň nemôže byť skorší ako deň, kedy bolo rozhodnutie odovzdané na poštovú prepravu alebo odoslané elektronickými prostriedkami. Vzhľadom na túto skutočnosť vyslovil žalovaný názor, že rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly mohlo byť vyhotovené skôr, ako bola žiadosť o MVI expedovaná, resp. zaslaná dožiadanému orgánu iného členského štátu. Upozornil, že jedinou podmienkou, ktorá musí byť dodržaná, je skutočnosť, že deň prerušenia daňovej kontroly nemôže byť skorší ako deň, kedy sa rozhodnutie o prerušení odovzdalo na poštovú prepravu, čo v predmetnom prípade bolo

10. Ak má správca dane v zmysle Daňového poriadku pokračovať v daňovom konaní (resp. v daňovej kontrole) vtedy, keď pominú dôvody, pre ktoré bolo konanie prerušené, žalovaný bol toho názoru, že správca dane môže v konaní pokračovať až vtedy, keď od Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky, oddelenie CLO obdrží získané informácie.

12. Odvolaciu námietku nezákonnosti rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly z 17.03.2016 (ktoré podľa žalobcu nemalo za následok neplynutie lehoty na vykonanie daňovej kontroly), vyhodnotil vzhľadom na vyššie uvedené ako nedôvodnú. Konštatoval, že správca dane postupoval v zmysle Daňového poriadku a daňovú kontrolu prerušil zákonným spôsobom.

dane. Správca dane bol preto povinný zisťovať pohyb tovaru v celom obchodnom reťazci a medzi všetkými v bode 3. označenými spoločnosťami. 14. K otázke dôkazného bremena v onom konaní podotkol, že práve daňový subjekt je povinný preukazovať skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a pre unesenie dôkazného bremena nepostačujú iba formálne, t. j. listinné doklady. Žalovaný stotožňujúc sa so správcom dane uzavrel, že pokiaľ nebolo v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH preukázané, že pri danom tovare vznikla prvotným dodávateľom v tuzemsku - platiteľom dane daňová povinnosť, nemohla táto následne vzniknúť ďalším dodávateľom v reťazci.

Európskej únie. Konanie pred správnym súdom 16. Proti preskúmavanému rozhodnutiu podal žalobca správnu žalobu, v ktorej sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného z dôvodov uvedených v § 191 ods. 1 písm. c) až g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Jeho žalobné námietky sa v podstatnom rozsahu prelínali s námietkami odvolacími.

Zhodne so žalovaným vyzdvihol znenie ustanovenia § 61 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku, v zmysle ktorého je to práve správca dane, ktorý je oprávnený prerušiť daňové konanie (daňovú kontrolu), ak je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu, ako aj dikciu ustanovenia § 61 ods. 3 onoho predpisu, ktoré explicitne stanovuje deň, odkedy je konanie (daňová kontrola) prerušené, pričom týmto je deň uvedený v rozhodnutí o prerušení konania. Objasnil, že Daňový poriadok vo vzťahu k určeniu tohto dňa stanovuje iba jedno (časové) kritérium, ktoré je závislé od spôsobu doručovania a to, že tento nemôže byť skorší ako deň, kedy bolo rozhodnutie odovzdané na poštovú prepravu alebo odoslané elektronickými prostriedkami a v prípade doručovania rozhodnutia zamestnancami správcu dane, tento deň nemôže byť skorší ako deň jeho doručenia. Z uvedeného teda vyplýva, že v prípade, ak správca dane (teda nie žalovaný a jeho oddelenie CLO) potrebuje pre správne určenie dane získať informácie od príslušného orgánu členského štátu, je oprávnený prerušiť daňovú kontrolu, a

Ak teda už došlo k prerušeniu konania správcom dane, žalovaný (oddelenie CLO) toto prerušenie nemôže nijako zvrátiť a vzhľadom na absenciu akejkoľvek úlohy oddelenia CLO v posudzovaní potrebnosti a dôvodnosti žiadosti o MVI nemožno podľa správneho súdu o žiaden rozumný argument oprieť záver, že by bolo možné prerušenie konania viazať až na len čisto administratívny či technický úkon oddelenia CLO u žalovaného.

21. K námietkam žalobcu ohľadne neuznania nároku na uplatnenie odpočítania DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2015 správny súd po citácii relevantných ustanovení zákona o DPH, súvisiacich pojmov, ako aj judikatúry Najvyššieho správneho súdu SR vo veciach prenosu dôkazného bremena na daňový subjekt zdôraznil, že nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov. Odkázal pritom na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR vo veciach pod sp. zn. 3Sžfk/40/2017, 4Sžfk/38/2017, 1Sžfk/1/2017, 6Sžfk/43/2017, l Sžf/82/2016, ako aj uznesenie Ústavného súdu SR vo veci pod sp. zn. II. ÚS 705/2017.

23. Správny súd mal za to, že vzhľadom na správcom dane identifikované pochybnosti o tom, že zdaniteľné plnenia boli realizované tak, ako je uvedené na predložených faktúrach, tento celkom oprávnene preveroval skutkový stav s cieľom odstrániť vzniknuté pochybnosti. Za účelom zistenia skutkového stavu v súvislosti s deklarovanými zdaniteľnými obchodmi spoločností TENDERFOOD AB, s. r. o. ako dodávateľa a žalobcu ako odberateľa, predmetom ktorých malo byť dodanie tovaru (mrazeného kuracieho mäsa - kuracích pŕs) žalobcovi podľa ním predložených faktúr od vyššie uvedeného dodávateľa, správca dane podľa názoru súdu vykonal v potrebnom rozsahu dokazovanie, ktoré podrobne opísal v odôvodnení svojho rozhodnutia, a to vyžiadaním listinných dokladov od žalobcu a jeho bezprostredného dodávateľa, vrátane výsluchu konateľa tohto dodávateľa. Taktiež preveril i ďalšie spoločnosti, nakoľko bolo nesporne preukázané, že s predmetným tovarom sa malo obchodovať v obchodnom reťazci, ktorý správca dane riadne zistil a identifikoval, vychádzajúc i z informácií získaných od subjektov (resp. ich konateľov) tvoriacich jednotlivé články obchodného reťazca,

Správca dane využil i poznatky získané od dožiadaných správcov dane, v rámci medzinárodnej výmeny informácií či výsluchom zamestnancov spoločnosti MRAZIARNE a.s. Sládkovičovo, ako aj zistenia z nahliadnutí do spisov daňových subjektov.

Správca dane v danom prípade po vykonaní rozsiahleho dokazovania správne konštatoval, že v jednotlivých obchodných reťazcoch obchodujúcich s dotknutým kuracím mäsom síce priamy dodávateľ žalobcu potvrdil zrealizovanie obchodu, avšak nebolo preukázané, že u predchádzajúcich článkov tohto reťazca jednotlivým subjektom vznikla daňová povinnosť, na ktorú nadväzovala daňová povinnosť nasledujúceho obchodného článku a následne právo žalobcu na odpočítanie dane.

26. Správny súd nadväzujúc na formulované závery podotkol, že skutočnosť, že žalobca vlastní daňové doklady od svojho dodávateľa, t. j. od spoločnosti TENDERFOOD AB, s. r. o., že jeho dodávateľ predmetné obchody potvrdil, vystavené faktúry riadne zaúčtoval, zaplatil a priznal daňovú povinnosť k dani z pridanej hodnoty ešte nedokazuje, že mu v súvislosti s týmito dodávkami v súlade so zákonom o DPH daňová povinnosť aj vznikla.

27. V danej súvislosti zároveň podotkol, že dôležitou právnou otázkou v tomto konaní bolo i posúdenie miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom vyplývajúcim z ustanovenia § 24 ods. 1 Daňového poriadku, keď z vykonaného dokazovania vo vzťahu k jednotlivým zdaniteľným obchodom správca dane zistil reťazec dodávateľov, v ktorom boli jednotlivé zdaniteľné obchody realizované, predmetné zdaniteľné obchody na úrovni jednotlivých článkov reťazca overoval a vyvodil správny právny záver, že žalobca nepreukázal zákonnosť uplatneného odpočítania dane pri deklarovaných dodávkach tovaru od týchto spoločností, keď v rámci jednotlivých reťazcov subjektov obchodujúcich s kuracím mäsom nebol preukázaný pôvod tohto tovaru a ani to, ako sa tento dostal na územie SR, hoci ide o potravinu živočíšneho pôvodu, obchodovanie s ktorou upravuje špeciálna legislatíva.

V tejto súvislosti správny súd uviedol, že konateľ dodávateľa Ing. Juraj Srnec bol vypočutý dožiadanými správcami dane, pričom neoznačil žalobcu ako osobu, ktorá bola prítomná pri dodaní tovaru (nakládke alebo vykládke tovaru), resp. vnútro-skladovom dodaní tovaru v rámci skladov spoločnosti MRAZIARNE a.s. Sládkovičovo.

29. V tejto súvislosti je podľa názoru súdu dôvodné položiť si otázku, čo bolo účelom takéhoto „obchodovania s tovarom v sklade“, keď sa len menilo označenie vlastníkov tovaru na paletách, tovar ostával na rovnakom mieste v sklade a následne bol vyvezený do ČR s oslobodením od dane, aby bol neskôr opätovne dodaný k odberateľom v SR, čo preukazujú zistenia z MVI. Obchod, o ktorom svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania.

podvode deklarovaného dodávateľa alebo iného subjektu v reťazci dodaní (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 45 - 49). 31. Správny súd mal za to, že daňové orgány v predmetnej veci nepriznanie odpočítania DPH primárne odôvodnili tým, že žalobca nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie tejto dane a nevyvrátil dôvodné pochybnosti o reálnom dodaní deklarovaného

podvode. 32. Krajský súd ozrejmil, že skutočnosť, či žalobca vedel alebo vedieť mohol o svojej účasti na podvode, resp. či prijal dostatočné opatrenia, aby sa účasti na podvode vyhol, by sa stala relevantnou z hľadiska nepriznania odpočítania dane z pridanej hodnoty až v prípade, keď by bolo konštatované naplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočítania tejto dane, čo v predmetnej veci nenastalo. Uvedený záver vyplýva z judikatúry Súdneho dvora EÚ (napr. v rozsudku vydaného v konaní v spojených veciach SGI a Valériane C-459/17 a C-460/17). Samotné uskutočnenie zdaniteľného plnenia má objektívny charakter a teda jeho absencia je sama o sebe predpokladom odmietnutia odpočítania dane z pridanej hodnoty.

Konštatovanie žalovaného v závere jeho rozhodnutia, že obchodný reťazec nesie znaky reťazových, resp. karuselových daňových podvodov, nemá podľa krajského súdu vplyv na posúdenie zákonnosti jeho rozhodnutia, čo do výrokovej časti.

podľa krajského súdu právo preveriť pôvod tovaru, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že so sporným tovarom skutočne obchodoval.

III. Kasačná sťažnosť žalobcu, stanovisko účastníkov

konanie. 36. Kasačný súd na tomto mieste v stručnosti rekapituluje sťažnostné body, ktoré v značnej miere kopírujú žalobné námietky: - právny názor správneho súdu, že správca dane nie je oprávnený prerušiť daňovú kontrolu skôr, ako budú splnené podmienky podľa osobitného predpisu, považuje za nesprávny.

zákonné. Daňová kontrola tak nebola vykonaná v lehote uvedenej v § 46 ods. 10 Daňového poriadku, čo automaticky spôsobuje jej nezákonnosť, - odkazujúc na nález Ústavného súdu SR sp.zn. III. ÚS 24/2010 vymedzujúci daňovú kontrolu z pohľadu ústavných práv daňového subjektu ako „závažný a intenzívny zásah do individuálnej, právom chránenej sféry daňového subjektu zo strany orgánu daňovej správy“ má za to, že správca dane nie je oprávnený tento závažný a intenzívny zásah do individuálnej, právom chránenej sféry daňového subjektu predĺžiť nad rámec zákonom stanovenej lehoty vydaním rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly.

dní, ale aj týždňov či dokonca mesiacov. Daňová kontrola je pritom rozhodnutím správcu dane prerušená z dôvodu, že je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu, avšak v tomto období odo dňa prerušenia daňovej kontroly do dňa zaslania žiadosti o MVI

Medzinárodná výmena informácii sa vykonáva jednoznačne mimo právny rámec Daňového poriadku. Kasačný súd by mal dať odpoveď na otázku, čo je pri zistení potreby získania informácií podľa osobitného predpisu prioritné - aby boli dodržané podmienky uvedené v tomto osobitnom predpise alebo aby bola daňová kontrola prerušená. Žiadny právny predpis neukladá správcovi dane povinnosť v prípade zaslania žiadosti o MVI daňovú kontrolu prerušiť. Sťažovateľ však zastáva názor, že ak sa správca dane rozhodne prerušiť daňovú kontrolu z dôvodu potreby získania informácií podľa osobitného predpisu (§ 61 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku), môže tak urobiť až vtedy, keď sú podmienky spôsobu podľa osobitného predpisu splnené, - nadväzujúc na záver správneho súdu cit. „Ak teda už došlo k prerušeniu konania správcom dane, žalovaný (oddelenie CLO) toto prerušenie nemôže nijako zvrátiť a vzhľadom na absenciu akejkoľvek úlohy oddelenia CLO v posudzovaní potrebnosti a dôvodnosti žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií nie je možné o žiaden rozumný argument oprieť

z dôvodu, že Finančné riaditeľstvo SR, oddelenie CLO ešte nezaslalo žiadosti o MVI príslušnému orgánu iného členského štátu a tiež ako posudzovať dobu, kedy odpoveď z MVI už bola doručená FR SR, oddelenie CLO, čím došlo k ukončeniu realizácie MVI, avšak daňová kontrola bola stále prerušená, pretože Finančné riaditeľstvo SR, oddelenie CLO ešte neposlalo odpoveď z MVI správcovi dane, - za právne správny nepovažuje ani názor krajského súdu týkajúci sa hmotnoprávnej stránky veci, že cit. „nebolo preukázané, ktorým daňovým subjektom bol tovar nadobudnutý a akým spôsobom bol tovar na územie Slovenskej republiky dodaný“ (str. 8 tretí odsek, druhá veta), na základe čoho „konštatuje, že zdaniteľné obchody tak ako boli deklarované sa neuskutočnili a nie je preukázané skutočné dodanie tovaru - mrazených kuracích pŕs jednotlivými dodávateľmi“ (str. 11 druhý odsek, str. 12 piaty odsek) v jednotlivých dodávateľských

faktúrach, že skladovateľ potvrdil príjem tovaru uvedeného na faktúrach na sklad sťažovateľa a že tento skladovateľ potvrdil aj výdaj toho istého tovaru a manipuláciu s ním pri jeho nakladaní na kamióny, ktorými bol tovar prepravený zo skladu sťažovateľa v Sládkovičove jeho odberateľom v Českej republike, pričom na základe MVI bolo preukázané, že českí odberatelia Conflans Energy s.r.o. a Žouželka s.r.o. potvrdili prijatie tohto tovaru na svoj sklad a jeho ďalší predaj svojim odberateľom, - označené dôkazy jednoznačne a nespochybniteľne preukazujú, že tovar uvedený dodávateľom TENDERFOOD AB, s.r.o. reálne existoval a že ho sťažovateľ ďalej použil v súlade s ustanovením § 49 ods. 2 zákona o DPH ako platiteľ, - vytýka správnemu súdu, že si osvojil jednoduché a zároveň všeobecné stanovisko daňových orgánov, ktorým odôvodňujú neuznanie odpočítania dane z faktúr vystavených dodávateľom TENDERFOOD AB, s.r.o. za dodanie tovaru a to, že nie je preukázaný vznik daňovej povinnosti u subdodávateľov. Takéto právne posúdenie obsahu administratívneho spisu

ale je potrebné ho považovať za ničím nepodloženú konštrukciu členov senátu správneho súdu, ktorí v danej veci rozhodovali, - ak dodávateľ preukáže, že vznik svojej daňovej povinnosti v súvislosti s faktúrami vystavenými pre svojho odberateľa priznal vo svojej účtovnej evidencii, daň zaúčtoval a odviedol, a aj napriek tomu má správca dane pochybnosti o vzniku daňovej povinnosti na strane dodávateľa, v žiadnom prípade nemôže neuznať nárok na odpočítanie dane odberateľovi s poukazom na neosobné konštatovanie, že sa dodanie tovaru nepreukázalo, pokiaľ sám nepredloží dôkazy, ktoré musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené kontrolovaným daňovým subjektom (odkazuje na závery rozsudkov Najvyššieho súdu SR sp.zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019 a 8Sžfk/1/2018 zo dňa 27.09.2018), - odkazuje na právne závery obsiahnuté v rozhodnutiach Najvyššieho súdu SR a Najvyššieho správneho súdu SR týkajúcich sa skutkovo obdobných vecí (obchodovanie s brazílskym

TENDERFOOD AB s.r.o.), - zastáva názor, že právne vety uvedené v judikáte 23/2022 (sp.zn. 3Sžfk/15/2020) je potrebné aplikovať na všetky prípady posudzovania nároku na odpočítanie dane, pri ktorých základným (ak nie jediným) dôvodom na nepriznanie odpočítania dane odberateľovi je pochybnosť správcu dane, ktorá je výlučne na strane subdodávateľských spoločností, a to bez ohľadu na to, či sa v obchodnom reťazci jedná o dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb. Má tak za to, nadväzujúc na záver správneho súdu prezentovaný v bode 124 napadnutého rozsudku, cit. „K uvedenému rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR súd zaujíma stanovisko, že ho nie je možné porovnať s prejednávanou vecou, nakoľko skutkový stav, ako vyplýva z právnej vety, nie je totožný, keďže v predmetom judikáte išlo o dodanie prác, a nie tovaru živočíšneho pôvodu, kde bola riešená otázka, či dodávateľ disponoval dostatkom zamestnancov, personálnym a technickým vybavením na to, aby mohol zrealizovať dodané fakturované práce.“,

predchádzajúceho subjektu. V danej súvislosti dodáva, že v administratívnom spise sa nenachádzajú žiadne dôkazy, ktoré by preukazovali jeho vedomú či nevedomú účasť na podvodnom konaní s DPH, pričom tak daňové orgány, ako aj správny súd tvrdia, že v prípade neuznania odpočítania dane ide zo strany sťažovateľa o nesplnenie hmotnoprávnych

súdu, že táto zdaniteľná osoba nedodržala povinnosti týkajúce sa identifikácie jej dodávateľov na účely vysledovateľnosti potravín. Článok 168 písm. a) smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že to, že zdaniteľná osoba zúčastňujúca sa na potravinovom reťazci neoverila registráciu svojich dodávateľov na príslušných orgánoch, nie je relevantné na účely určenia, či zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastňuje na transakcii zahŕňajúcej podvod

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

38. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 1 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), zohľadniac § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je čiastočne dôvodná, a preto po predchádzajúcom zverejnení termínu verejne vyhlásil dňa 30.októbra 2024 tento rozsudok, ktorým rozhodol spôsobom podľa § 462 ods. 2 SSP. 39. S ohľadom na odôvodnenie rozsudku správneho súdu a vymedzenie sťažnostných bodov bolo úlohou kasačného súdu posúdiť predovšetkým správnosť právneho záveru krajského súdu o zákonnosti spôsobu prerušenia daňovej kontroly ku dňu nasledujúcemu po expedovaní rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly kontrolovanému daňovému subjektu, ako aj správnosť záverov o nesplnení hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane pre žalobcu z faktúr od dodávateľa TENDERFOOD AB s.r.o. v zdaňovacom období apríl 2015.

IV. a) K námietke nezákonného spôsobu prerušenia daňovej kontroly

stotožniť. 41. Podľa § 61 ods. 3 Daňového poriadku konanie je prerušené dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení konania. Tento deň nemôže byť skorší ako deň, kedy bolo rozhodnutie odovzdané na poštovú prepravu alebo odoslané elektronickými prostriedkami, v prípade doručovania rozhodnutia zamestnancami správcu dane tento deň nemôže byť skorší ako deň jeho doručenia. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie.

43. Správca dane samozrejme môže v rozhodnutí určiť za deň prerušenia konania i neskorší dátum ako deň odoslania alebo doručenia rozhodnutia; potom je konanie prerušené dňom stanoveným v rozhodnutí. Uvedený výklad je v súlade i s účelom predmetnej právnej úpravy, ktorým je okrem zabezpečenia právnej istoty účastníkov konania predovšetkým zamedziť, aby účinky prerušenia konania mohli nastať skôr, ako o tom správca dane vydá rozhodnutia a odošle ho, resp. doručí adresátovi.

45. Zároveň sa žiada podotknúť, že proces odoslania žiadosti o MVI sa uskutočňuje mimo ingerencie správcu dane, nakoľko tento zabezpečuje Finančné riaditeľstvo SR na základe návrhu/požiadavky toho-ktorého správcu dane. Zohľadňujúc tento organizačno- administratívny aspekt by ani nebolo objektívne možné požadovať od správcu dane, aby v čase vyhotovovania rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly určil konkrétny deň, kedy bude žiadosť o MVI expedovaná, nakoľko o tomto nemá vopred vedomosť.

lehota na vykonanie daňovej kontroly v zmysle § 61 ods. 5 Daňového poriadku neplynie, pretože daňové konanie je prerušené, pričom počas trvania prerušenia nedochádza k zasahovaniu do individuálnej sféry kontrolovaného daňového subjektu úkonmi správcu dane.

Trvá dovtedy, kým sa požadované informácie k správcovi dane cestou Finančného riaditeľstva SR nedostanú. Až vtedy zanikajú dôvody prerušenia daňovej kontroly a v konaní je možné pokračovať. 48. K otázke identifikovania momentu pokračovania v daňovej kontrole po jej prerušení z dôvodu získania informácií formou MVI kasačný súd zdôrazňuje, že za pominutie dôvodov, pre ktoré sa konanie prerušilo (§ 61 ods. 4 Daňového poriadku), nemožno označiť moment doručenia odpovede na MVI Finančnému riaditeľstvu SR, ale týmto je až moment, kedy sa predmetná odpoveď preukázateľne dostane do dispozície správcu dane, ktorý daňovú kontrolu

49. Pokiaľ ide o hypotetickú situáciu predostretú sťažovateľom, že keby Finančné riaditeľstvo SR odmietlo zaslať žiadosť o MVI, príp. ju zašle správcovi dane naspäť na dopracovanie, avšak daňová kontrola je už prerušená, kasačný súd v prvom rade podotýka, že k tomuto v posudzovanej veci nedošlo, a preto nie je ani na mieste polemizovať o tom, aký by malo uvedené dopad na zákonnosť prerušenia daňovej kontroly.

IV. b) K námietke nesprávneho právneho posúdenia veci

51. Kasačný súd z pripojeného súdneho a administratívneho spisu zistil, že finančné orgány v podstate nepopierali existenciu tovaru (mrazeného kuracieho mäsa) ani jeho skladovanie u skladovateľa, ale spochybňovali jeho dodanie sťažovateľovi deklarovaným dodávateľom, argumentujúc pritom zisteniami týkajúcimi sa pohybu tovaru v reťazci subdodávateľov a dodávateľov, ako aj zisteniami o nich ako o podnikateľských subjektoch (zmiznutí obchodníci, zaniknuté či nekontaktné spoločnosti). Na druhej strane sa sťažovateľ od počiatku súdneho konania snažil poukazovať na splnenie odpočítania dane pri dodaní od jeho dodávateľa (teda na poslednom stupni) tvrdiac, že každú transakciu je potrebné posudzovať samostatne a jeho sa netýka pohyb tovaru na skorších stupňoch reťazca. 52. Tu musí dať kasačný súd za pravdu sťažovateľovi, že pri skúmaní, či daňovému subjektu dodávateľ dodal tovar, žalovaný nemôže konštatovať, že dodanie nebolo preukázané, vychádzajúc len z pochybností o transakciách na skorších stupňoch reťazca a na základe toho, že nie je známy pôvod tovaru (ako tovar dodávatelia či subdodávatelia nadobudli a ako sa dostal na sklad).

54. Kasačný súd prisvedčujúc sťažovateľovi v súvislosti s uvedeným zdôrazňuje, že je v rozpore s európskym právom, ak daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu (uznesenie Súdneho dvora EÚ z 3. septembra 2020 vo veci C-610/

56. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ taktiež vyplýva, že každá transakcia musí byť sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na dani splatnej za predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie (C-267/15 Gemeente Woerden). Tu bol predmetom vyhodnotenia vzťah sťažovateľa ako odberateľa a dodávateľskej spoločnosti TENDERFOOD AB s.r.o., z ktorého si tento uplatňoval odpočítanie dane za dodanie mrazeného kuracieho mäsa. Kasačný súd nepopiera povinnosť správcu dane zistiť čo možno najúplnejšie skutkový stav a na tento účel z úradnej moci vykonať vlastné šetrenie, je však potrebné konštatovať, že na základe vykonaného dokazovania boli vo vzťahu k identifikovaným obchodom založené pochybnosti o realizácii obchodov na skutočnostiach, ktoré jednak netvoria obsah dôkazného bremena sťažovateľa v rámci daňovej kontroly, príp. na skutočnostiach stojacich objektívne mimo jeho dosah (nekontaktnosť subdodávateľov, nepodávanie daňových priznaní subdodávateľmi a pod.). Tieto následne v zmysle už vyššie predostretých záverov nemôžu byť na ťarchu daňovému subjektu, pokiaľ ide o preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane.

57. Finančné orgány označili obchody zrealizované v rámci reťazca ako karuselové fakturačné obchodné transakcie s tovarom kuracie mäso so zapojenými subjektmi - nárazníkmi, ktoré nevykonávali skutočnú hospodársku činnosť a ktorých konatelia boli tzv. bielymi koňmi.

58. Z administratívneho spisu kasačnému súdu naproti tomu vyplynulo, že konateľ dodávateľa potvrdil dodanie tovaru, objasnil spôsob jeho objednávania počas trvania obchodného vzťahu, spôsob úhrady faktúr, špecifikoval formu jeho prepravy (fyzické premiestnenie zo skladu vedeného dodávateľom v rámci Mraziarní a.s. Sládkovičovo na sklad vedený na daňový subjekt Richard Tóth v rámci Mraziarní a.s. Sládkovičovo), ako aj spôsob, akým on sám tento tovar nadobudol od svojich (zväčša) maďarských dodávateľov a ako je tento balený pri dovoze ku skladovateľovi. Sťažovateľ na preukázanie oprávnenosti nároku na odpočet DPH predložil dodávateľské faktúry (spolu s dodacím listom a dokladom označeným ako „príjem cudzích ukladateľov“), ako aj doklad o bezhotovostnej úhrade faktúr, odkazujúc na skutočnosť, že dodávateľ počas výsluchu realizáciu obchodov potvrdil a zároveň z týchto preukázateľne riadne odviedol daň.

60. Kasačný súd konštatuje, že správny súd z uvedených hľadísk vec neposúdil správne, keď rovnako ako žalovaný z pochybností týkajúcich sa iných článkov dodávateľského reťazca dovodil nepreukázanie dodania tovaru sťažovateľovi a stotožnil sa s názorom žalovaného, že sťažovateľovmu dodávateľovi (prípadne dodávateľov v predchádzajúcich stupňoch) nevznikla daňová povinnosť a preto ani sťažovateľovi nevzniklo právo na odpočítanie dane.

naozaj uskutočnili. Takýto záver nemá oporu vo vykonaných dôkazoch. 61. Kasačný súd nespochybňuje význam a dôležitosť skutkových zistení správcu dane v predmetnej veci. Opakovane však zdôrazňuje, že pochybnosti o tom, kto komu predmetný tovar predal na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca, nevyvracajú a ani dostatočne nespochybňujú, že sťažovateľ tento tovar reálne nadobudol od deklarovaného dodávateľa (platiteľa dane), od ktorého má faktúru, a že sťažovateľ s týmto tovarom ďalej obchodoval. To totiž postačuje pre splnenie materiálnych a formálnych podmienok pre odpočítanie DPH z realizovaného tuzemského obchodu. Zistenia správcu dane by (aj spolu s vytýkanou nekontaktnosťou či nesúčinnosťou subjektov na inom stupni reťazca) boli smerodajnými v prípade, ak by bola preukazovaná a aj preukázaná aktívna účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu (sťažovateľa) o podvodnom konaní (nedovolenom daňovom úniku) u niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca spočívajúcom v odpočítaní predtým neodvedenej dane v dodávateľskom reťazci mimo rámca bežných

V okolnostiach veci však žalovaný nepreukazoval, že o takomto nedostatku musel sťažovateľ vedieť (por. rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR, sp.zn. 10Sžfk/28/2020 z 27.06.2022). 63. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti s poukazom na doklady o dodaní tovaru (vrátane dokladov o skladových pohyboch od dodávateľa k sťažovateľovi) teda dôvodne namieta, že žalovaný nemôže stavať pochybnosti o dodaní tovaru zo strany dodávateľa a na ich základe nepriznať odpočítanie dane sťažovateľovi výlučne na zisteniach týkajúcich sa spoločností v iných stupňov dodávateľského reťazca, konkrétne že dodávateľ či jeho subdodávateľ nevie preukázať, ako nadobudol tovar a ako sa dostal tovar na sklad. Kasačný súd opäť dodáva, že tieto skutočnosti by bolo možné vziať do úvahy pre účely odopretia práva na odpočítanie dane, ak by bolo dostatočne preukázané, že sa sťažovateľ posudzovanými obchodmi aktívne podieľal na daňovom podvode alebo vedel, alebo mal vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný

65. Pozornosti kasačného súdu zároveň neuniklo, že správca dane založiac nepriznanie odpočtu dane z deklarovaného obchodu na nesplnení hmotnoprávnych podmienok (pri konštatovaní porušenia ustanovenia § 49 ods. 1 zákona o DPH) záverom na str. 55 prvostupňového rozhodnutia naznačil i možnú časť sťažovateľa na podvodnom konaní, keď (zmätočne) konštatoval, cit.: „deklarovaním nepreukázaných obchodov a v dôsledku toho uplatňovaním si neoprávneného odpočítania dane na vstupe v uvedenom reťazci dochádzalo k podvodu s daňou z pridanej hodnoty, na ktorej sa podieľali všetky zapojené subjekty, t.j. aj kontrolovaný subjekt Richard Tóth.“ Tieto závery správcu dane podľa kasačného súdu nemôžu obstáť popri sebe, navyše bez jasného označenia, kde v reťazci ušla daň a bez zrejmého preukázania vedomosti sťažovateľa o podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca.

novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43). 67. Pre posúdenie skutočnosti, či sa daňový subjekt zúčastnil na podvode na DPH na?účely odmietnutia práva na odpočítanie dane, sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý?je?vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel, C-439/04 zo dňa 6. ?júla 2006.

b/ ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? c/ pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? d/ ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

69. Nesprávnosť v právnom posúdení spočíva v tom, že skutkové zistenia správcu dane netvoria dostatočný podklad pre objektívne spochybnenie dodania deklarovaného plnenia sťažovateľovi označeným dodávateľom so statusom platiteľa DPH a preto je nesprávny právny záver, že sťažovateľ nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane. V naznačenom smere sa právne závery krajského súdu odkláňajú i od aktuálnej rozhodovacej praxe kasačného súdu a Súdneho dvora EÚ. Kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP

Zároveň pritom zohľadní vymedzenie dôkazného bremena daňového subjektu vyplývajúce z ustálenej judikatúry SD EÚ (najmä rozsudku vo veci Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/ 11 a uznesenia vo veci C-610/19 Vikingo), a teda že správca dane nemôže zaťažiť daňový subjekt preukazovaním skutočností nachádzajúcich sa mimo jeho dispozičnú sféru (uvedené sa vzťahuje aj na subdodávateľov v obchodnom reťazci), ako aj skutočnosť, že odpočítanie dane v prípade pochybností na iných stupňoch reťazca možno nepriznať len vtedy, ak by bolo v konaní preukázané, že sťažovateľ sa podieľal na daňovom podvode (nedovolenom daňovom úniku na inom stupni toho istého dodávateľského reťazca mimo rámca bežných obchodných podmienok) alebo vedel či vedieť mal, že sa zúčastňuje na takomto obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. 71. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods. 1 a ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov v tomto konaní. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na krajskom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 72. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 30. októbra 2024