2Sfk/58/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD. a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD., JUDr. Mariána Trenčana, v právnej veci žalobcu: L Racing s.r.o., so sídlom: Osloboditeľov 569, 049 41 Krásnohorské Podhradie, IČO: 36375616, právne zastúpený: JUDr. Alena Rudohradská, advokátka, so sídlom Jantárová 30, 040 01 Košice, reg. v Slovenskej advokátskej komore pod č. 4148, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k.: 30S/74/2021-141, takto:

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

3. Správca dane neuznal žalobcovi v preverovanom zdaňovacom období odpočet DPH z faktúr vystavených deklarovaným dodávateľom Focus JP s.r.o., nakoľko žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku a nepreukázal splnenie podmienok odpočtu DPH v zmysle § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v účinnom znení (ďalej len „DPH“). Žalobca primárne nevyvrátil pochybnosti správcu dane týkajúce sa materiálnej existencie plnenia, nakoľko nepreukázal, že dodávky tovarov a služieb (opravy na súťažných motorových vozidlách) boli naozaj uskutočnené, a to v rozsahu uvedenom na predmetných faktúrach. 4. Vyššie uvedený právny záver prijal správca dane najmä na základe nasledujúcich zistení: - žalobca okrem faktúr nepredložil nijaké objednávky, dodacie listy, súpis vykonaných prác či iné doklady špecifikujúce druh, rozsah a množstvo deklarovaných tovarov a služieb; - deklarovaný dodávateľ sídli na virtuálnom sídle, nedisponuje personálnym, materiálnym ani technickým vybavením, je nekontaktný, za preverované zdaňovacie obdobie riadne nepodal daňové priznanie, - konateľa deklarovaného dodávateľa v preverovanom období (Jozefa Pitka) sa správcovi dane nepodarilo vypočuť, nakoľko opakovane žiadal o zmenu miesta výsluchu, zmenu zamestnancov vykonávajúcich výsluch, odmietol vypovedať a pod., preto správca dane využil zápisnicu z výsluchu z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie apríl 2018, v ktorom svedok poskytol len všeobecné informácie, nepotvrdzujúce uskutočnenie zdaniteľných plnení od totožného deklarovaného dodávateľa, nevedel predložiť nijaké dôkazy, nedisponuje nijakými dokladmi, napriek skutočnosti, že všetky služby dodával subdodávateľsky, nevedel označiť nijakého subdodávateľa, k faktúram nevedel uviesť program, v ktorom ich vytváral, pričom faktúry mali rovnaký vzhľad ako faktúry vystavované žalobcom; - konateľa deklarovaného dodávateľa v čase výkonu daňovej kontroly (U. X.) nebolo možné vypočuť, nakoľko ide o osobu s trvalým pobytom v Grécku, odkiaľ sa zásielky doručované v rámci inej daňovej kontroly vrátili s poznámkou „adresát neznámy“, podľa informačného systému Ministerstva vnútra Slovenskej republiky nikdy nebol na území Slovenskej republiky registrovaný ako občan Únie, konateľom deklarovaného dodávateľa sa stal až v období, keď začali daňové kontroly, neovláda slovenský jazyk a na svoje zastupovanie udelil generálnu plnú moc tretej osobe. 5. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100250103/2021 z 12. februára 2021 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Postup a závery správcu dane vyhodnotil žalovaný ako zákonné a vecne správne, námietky žalobcu posúdil ako nedôvodné.

6. Žalobca podal proti rozhodnutiu žalovaného všeobecnú správnu žalobu, ktorú odôvodnil tým, že rozhodnutie žalovaného vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 191 ods. 1 písm. c) Správneho súdneho poriadku v účinnom znení (ďalej len „SSP“). Namietal, že je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov (§ 191 ods. 1 písm. d) SSP), zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci (§ 191 ods. 1 písm. e) SSP) a skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia, je v rozpore s administratívnymi spismi a v nich nemá oporu (§ 191 ods. 1 písm. f) SSP). Žalobca tiež namietol, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej (§ 191 ods. 1 písm. g) SSP).

Námietky správnej žaloby vyhodnotil ako nedôvodné z nasledujúcich dôvodov. 8. Námietku neuskutočnenia daňovej kontroly v sídle žalobcu vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú, keďže mal za to, že samotné miesto vykonania daňovej kontroly je irelevantné voči jej výsledkom. Správny súd v nadväznosti na uvedené nevzhliadol nijaké porušenie žalobcových práv a ani samotný žalobca nešpecifikoval, na aké jeho práva mal výkon daňovej kontroly v sídle správcu dane negatívny vplyv.

Správny súd nevzhliadol porušenie ustanovení daňového poriadku ani v použití zápisníc z výpovedí Jozefa Pitka z daňových kontrol k iným zdaňovacím obdobiam. 10. Správny súd ako nedôvodnú vyhodnotil taktiež námietku nezabezpečenia výsluchu

11. K námietke týkajúcej sa nesprávne rozloženého dôkazného bremena správny súd uviedol, že žalobca ním nebol neprimerane zaťažený. K žalobcom uvedeným rozhodnutiam argumentoval, že nie sú na danú vec aplikovateľné, nakoľko správca dane spochybnil práve existenciu materiálneho plnenia v preverovaných obchodoch. Súčasne poukázal na Rs 38/2017, v zmysle ktorého správca dane nie je povinný preukazovať existenciu materiálneho plnenia, jeho úlohou je dôvodne spochybniť tvrdenia a dôkazy predložené žalobcom.

12. Správny súd sa nestotožnil ani s poslednou námietkou žalobcu, v zmysle ktorej bolo úlohou správcu dane odôvodniť odmietnutie odpočtu DPH osobitne voči každej jednej faktúre inak sú rozhodnutia správnych orgánov nezákonné a nepreskúmateľné. Správny súd mal za to, že uvedené nebolo povinnosťou správcu dane, keďže odpočet bol odmietnutý zo všetkých faktúr z rovnakých skutkových aj právnych dôvodov. Poukázal na to, že požiadavka žalobcu absolútne nereflektuje skutočnosť, že sám žalobca sa odmietol vyjadrovať ku každej faktúre osobitne, ale vyjadril sa len k piatim a k zvyšku odkázal na svoje predošlé vyjadrenia.

III. Kasačná sťažnosť žalobcu, stanoviská účastníkov

15. Vo vzťahu k vykonanému dokazovaniu žalobca namietal nevykonanie výsluchu svedkov Jozefa Pitka a Georgiosa Pahisa disponujúceho so všetkými dokladmi dodávateľa. Správca dane podľa žalobcu nevykonal všetky potrebné a nevyhnutné úkony, ani neprerušil konanie z dôvodu využitia medzinárodnej výmeny informácií na zabezpečenie výpovede súčasného konateľa deklarovaného dodávateľa. Georgios Pahis pritom vzhľadom na skutočnosť, že sa v roku 2023 stal spoločníkom spoločnosti MV Trend 2 s.r.o., nemôže byť nekontaktnou osobou.

uvedenom: Pokiaľ správca dane opiera svoje závery o to, že daňový subjekt dôkazné bremeno neuniesol, musí mu predtým umožniť toto bremeno uniesť a vykonať ďalšie ním navrhované dôkazy. . . . Rozsah dôkaznej povinnosti daňového subjektu je obmedzený na okolnosti na jeho strane, pričom tento nezodpovedá za porušenia povinností svojho dodávateľa, ibaže sa vedome zúčastňuje podvodného konania v snahe získať pre seba (alebo pre iného) daňovú výhodu. 17. Žalobca namietal rozsah dôkazného bremena, ktorým bol v konaní pred správcom dane zaťažený aj s ohľadom na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/1/2011 z 15. marca 2011, v zmysle ktorého: ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno.

18. Poslednou námietkou kasačnej sťažnosti žalobca brojil proti nedostatočnému odôvodneniu rozhodnutí správcu dane, ktoré správny súd nesprávne právne posúdil ako vyhovujúce. Vzhľadom na skutočnosť, že právo na odpočítanie DPH je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené, je na mieste žalobcova požiadavka, aby odmietnutie odpočtu DPH bolo odôvodnené riadne a v nadväznosti na každú jednu faktúru osobitne. Žalobca navrhol, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného spolu s rozhodnutím správcu dane sa rušia a vec sa vracia na ďalšie

K námietke o nevykonaní úkonov na zabezpečenie výsluchu Georgiosa Pahisa uviedol, že kroky vykonané boli (predvolanie, lustrácia v registri Ministerstva vnútra Slovenskej republiky), avšak neúspešne. S ohľadom na všeobecné vyjadrenia Jozefa Pitka, nedostatok dôkazov predložených žalobcom, žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal reálnosť dodaných služieb. Kasačnú sťažnosť navrhol zamietnuť ako nedôvodnú.

20. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho pôsobnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP.

22. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP účinného do 30. júna 2023 kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou, včas. Súdny poplatok bol zaplatený.

Takáto námietka nie je spôsobilá spochybniť zákonnosť rozhodnutí správcu dane a žalovaného, ktorí vykonali rozsiahle dokazovanie a svoje právne závery založili na riadne zistených a vyhodnotených skutočnostiach. Ustanovenie § 44 ods. 2 daňového poriadku jednoznačne umožňuje správcovi dane vykonať daňovú kontrolu aj inde ako u daňového subjektu a ako uvádza odborná literatúra: Ak daňový subjekt podniká, je povinný zabezpečiť vhodné miesto a vhodné podmienky na vykonanie daňovej kontroly [§ 45 ods. 2 písm. b)]. Povinnosť daňového subjektu zabezpečiť vhodné miesto na vykonanie daňovej kontroly neznamená, že na tomto mieste sa daňová kontrola musí aj vykonať. Daňový subjekt nemôže poskytnúť akékoľvek miesto na vykonanie daňovej kontroly. Miesto musí vyhovovať aj zamestnancom správcu dane. (KUBINCOVÁ, Soňa. § 44 [Daňová kontrola].

26. Námietky súvisiace s nevykonaním výsluchov Jozefa Pitka a Georgiosa Pahisa sú nedôvodné. Z administratívneho spisu má kasačný súd za preukázané, že správca dane sa opakovane snažil vykonať výsluch oboch svedkov a za týmto účelom vykonal potrebné kroky (opakované predvolania na výsluch, lustrácie v registroch, doručovanie zásielok do zahraničia a ďalšie). Výsluch Jozefa Pitka správca dane nakoniec nahradil využitím zápisnice z jeho výsluchu k inému zdaňovaciemu obdobiu (avšak k totožnej otázke - dodanie plnení deklarovaným dodávateľom) a nevykonanie ďalších úkonov smerujúcich na zabezpečenie výsluchu Georgiosa Pahisa riadne odôvodnil.

28. Námietku neprimeraného zaťaženia dôkazným bremenom kasačný súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Je už ustálenou rozhodovacou praxou (rozsudok sp. zn. 3Sfk/27/2021 z 30. novembra 2022 bod 28), že: Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné).

29. V rozsudku sp. zn. 5Sžf/66/2016 z 31. mája 2018 kasačný súd zas zdôraznil, že: Ak má (daňový subjekt) teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený. Žalobca v prejednávanom prípade však v zásade okrem daňového priznania, faktúr a nejasných tvrdení o dodaných službách, ktoré si mnohokrát odporovali (napríklad že boli vykonávané v priestoroch deklarovaného dodávateľa, jeho zamestnancami, pričom správca dane objektívne zistil, že deklarovaný dodávateľ sídli na fiktívnom sídle, nemá personálne, materiálne ani technické vybavenie), neprodukoval nijaké ďalšie dôkazy. K faktúram, ktoré neobsahovali špecifikáciu druhu, rozsahu ani množstva vykonaných prác, žalobca správcovi dane nepredložil nijaké objednávky, dodacie listy či súpisy vykonaných služieb (opráv na súťažných motorových vozidlách), napriek tvrdeniu, že faktúry boli na základe takýchto súpisov vyhotovované.

31. Opačný názor neodôvodňujú ani rozhodnutia, na ktoré poukázal žalobca v kasačnej sťažnosti, nakoľko nie sú aplikovateľné na prejednávaný prípad. V nadväznosti na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Vs/1/2020 z 18. mája 2021 kasačný súd uvádza, že v prejednávanom prípade správca dane poskytol žalobcovi dostatočný priestor a umožnil mu jeho dôkazné bremeno uniesť, čo však žalobca nevyužil.

dodaných služieb. Námietka neprimeraného zaťaženia dôkazným bremenom je aj vzhľadom na uvedené nedôvodná. 32. Kasačný súd sa plne stotožňuje aj s právnym posúdením správneho súdu týkajúcim sa námietky nedostatočného odôvodnenia odmietnutia odpočtu DPH. Z rozhodnutia je úplne

Odôvodnenia rozhodnutí správcu dane ako aj žalovaného sú riadne preskúmateľné a súladné so zákonnými požiadavkami na rozhodnutia a odôvodnenia správnych orgánov (najmä § 63 ods. 5 daňového poriadku). Vzhľadom na dôvody vymedzené vyššie kasačný súd rozhodol tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozsudku.