2Sfk/60/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD. a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD., JUDr. Mariána Trenčana, v právnej veci žalobcu: POMAS EU s. r. o., so sídlom: Trenčianska 56/A, 821 09 Bratislava, IČO: 50604724, zastúpený: Mgr. Michaela Uj Hahnová - advokátka, so sídlom: Vlárska 458, 911 05 Trenčín, registrovaná v Slovenskej advokátskej komore pod reg. č. 8696, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. ZA-30S/228/2021-170, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa nepriznáva právo na náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

november 2017. Zároveň znížil žalobcovi nadmerný odpočet DPH z 24.297,36 € na 5.897,36 €. Správca dane spochybnil uskutočnenie obchodov na základe nasledovne vystavených faktúr dodávateľom Media Net Europe s.r.o.: · faktúra č. 170088 z 30. októbra 2017 na sumu 15.600,- € (DPH 2.600,- €), predmet fakturácie: reklamný banner 300x600 za mesiac november 2017, · faktúra č. 170091 z 30. októbra 2017 na sumu 12.000 ,- € (DPH 2000,- €), predmet fakturácie: reklamný banner 728x312 za mesiac november 2017, · faktúra č. 170112 z 2. novembra 2017 na sumu 12.000,- € (DPH 2000,- €), predmet fakturácie: reklamný banner 728x312 za mesiac november 2017, · faktúra č. 170113 z 2. novembra 2017 na sumu 15.600,- € (DPH 2600,- €), predmet fakturácie: reklamný banner 300x600 za mesiac november 2017, · faktúra č. 170121 z 22. novembra 2017 na sumu 12.000,- € (DPH 2000,- €), predmet fakturácie: reklamný banner 728x312 za mesiac november 2017, · faktúra č. 170122 z 22. novembra 2017 na sumu 15.600,- € (DPH 2600,- €), predmet fakturácie: reklamný banner 300x600 za mesiac november 2017, · faktúra č. 170123 z 22. novembra 2017 na sumu 15.600,- € (DPH 2600,- €), predmet

Ku každej faktúre je priložená zmluva o dielo, predmetom ktorej mal byť reklamný banner v závislosti od jednotlivých zmlúv v rôznych veľkostiach, pokrytie na internetových stránkach www.spravy- media.sk, www.lifestyle-media.sk, www.zabava-media.sk, vyhotovenie reklamných bannerov, spolupráca v oblasti grafických návrhov, poradenská činnosť v oblasti internetovej reklamy. Termín plnenia zo zmlúv bol dohodnutý na november 2017. Zmluvy boli podpísané 27.

dodanie služby. V konaní sa teda nepreukázalo, že vzniklo právo na odpočet DPH podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v účinnom znení, (ďalej len „zákon o DPH“). Nedodaním služby tak v súlade s § 19 ods. 2 zákona o DPH nevznikla daňová povinnosť. 2. Žalobca sa voči rozhodnutiu správcu dane odvolal. Žalovaný rozhodnutím č. 102006571/ 2021 z 22. októbra 2021 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) podľa § 74 ods. 4 daňového

ako 2 milióny €. Podľa žalovaného je nelogické, aby takúto úspešnú spoločnosť konateľka po začatí preverovania následne previedla na novú osobu a nového konateľa, ktorý je nekontaktný a so správcom dane nespolupracuje. Tvrdení subdodávatelia dodávateľa nevedeli preukázať realizácie subdodávateľských prác, avšak splnomocnenec subdodávateľa PURimex s.r.o.

5. Žalobca podal voči rozhodnutiu žalovaného všeobecnú správnu žalobu na Krajský súd v Žiline. Namietal v nej, že orgány verejnej správy vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 191 ods. 1 písm. c) Správneho súdneho poriadku v účinnom znení (ďalej len „SSP“)); rozhodnutie správcu dane a rozhodnutie žalovaného sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov (§ 191 ods. 1 písm. d) SSP); zistenie skutkového stavu orgánmi verejnej správy je nedostačujúce na riadne posúdenie veci (§ 191 ods. 1 písm. e) SSP); skutkový stav, ktorý vzali orgány verejnej správy za základ ich rozhodnutí je v rozpore s administratívnymi spismi a nemá v nich oporu (§ 191 ods. 1 písm. f) SSP); došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánmi verejnej správy, ktorá mala za následok vydanie nezákonných rozhodnutí tak správneho orgánu ako aj žalovaného (§ 191 ods. 1 písm. g) SSP). Žalobca navrhol, aby príslušný súd zrušil rozhodnutie žalovaného ako aj rozhodnutie správcu dane a vrátil vec správcovi dane na ďalšie konanie. 6. Podľa § 3 ods. 3 písm. a) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení výkon súdnictva v predmetnej veci prešiel od 1. júna 2023 z Krajského súdu v Žiline na Správny súd v Banskej Bystrici (ďalej len „správny súd“). 7. Správny súd rozsudkom č. k. ZA-30S/228/2021-170 (ďalej len „rozsudok správneho súdu“) podľa § 190 SSP žalobu voči rozhodnutiu žalovaného ako nedôvodnú zamietol. V odôvodnení rozsudku uviedol k jednotlivým sťažnostným bodom uplatneným v žalobe, ktoré sa dotýkajú kasačných bodov, nasledovné závery: · z rozhodnutia správcu dane je nepochybné, že k nepriznaniu odpočtu DPH prišlo z dôvodu nenaplnenia podmienok pre odpočet DPH. Dôvodom bolo nepreukázanie existencie materiálneho plnenia. Konateľka dodávateľa uviedla, že pri reklamných službách návštevnosť stránok zabezpečoval subdodávateľ tak, že vybral jeden populárny článok a zdieľal ho pomocou služby GoogleAdwords a siete Facebook. Tým pritiahol návštevnosť na stránkach, na ktorých boli umiestnené bannery s reklamou v prospech žalobcu. Služby pre subdodávateľa od spoločností zastrešujúce Google a Facebook dodané neboli, čím nemohlo prísť ani k dodaniu služieb dodávateľom žalobcovi. Bannery na stránky dodávateľa umiestňovala osobne konateľka dodávateľa. Ich zdieľanie však má zabezpečovať subdodávateľ, čo sa nepreukázalo; · skúmanie, že žalobcom prijaté plnenie bolo použité v rámci ekonomickej činnosti, je irelevantné z dôvodu spochybnenia samotnej existencie materiálneho plnenia. Navyše podmienkou na odpočet DPH nie je v súlade s doterajšou judikatúrou reklama nemusí viesť priamo k uzavretiu nových zmlúv na to, aby bola považovaná za zdaniteľný obchod; · žalobca sa mal možnosť vyjadriť a oboznámiť s výsledkami vyrubovacieho konania minimálne na ústnom pojednávaní 25. júna 2021, ktorého sa zúčastnil;

8. Žalobca podal voči rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť. Odôvodnil ju tým, že správny súd nesprávne právne posúdil vec (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). Navrhol, aby kasačný súd zmenil rozsudok správneho súdu tak, že zruší rozhodnutie žalovaného spolu s rozhodnutím správcu dane a vec vráti správcovi dane na ďalšie konanie. Žalobca v rámci uplatneného kasačného bodu poukázal na nasledovné skutočnosti: · správny súd sa nevysporiadal so skutkovou a právnou argumentáciou žalobcu o správnej žalobe a s dôkazmi, ktoré sú v daňovom spise a preukazujú reálne dodanie reklamných služieb; · správny súd sa nevysporiadal so skutočnosťou, že v daňovom spise sa nachádzajú dôkazy predložené žalobcom a aj svedkyňou Veronikou Šavyovou, ktorá preukazuje reálne dodanie reklamných služieb. Neskúmal, či sa po zrušení prvého rozhodnutia správcu dane žalovaným následne správca dane riadil pokynmi a právnym názorom žalovaného v jeho prvom zrušujúcom rozhodnutí a či sa správca dane vysporiadal so všetkými námietkami žalobcu. Žalobca navrhoval dôkazy na odstránenie nedostatočne zisteného skutkového stavu vrátane výsluchu konateľa žalobcu a Veroniky Šavyovej, správca dane odmietol dopočuť týchto svedkov; · správca dane sa nevysporiadal s tým, prečo sa mu chybne nezobrazujú texty na webových stránkach spoločností Media Net Europe s.r.o. Stránka bola funkčná a nachádzali sa tam bannery; · zo zmlúv o dielo medzi žalobcom a žalovaným vyplýva, že okrem reklamného banneru mal dodávateľ zabezpečiť aj pokrytie na viacerých webových stránkach. Zo strany správcu dane nebolo preukázané, či mala byť poskytnutá služba vyhodnotená na konci mesiaca len na základe počtu klikov na stránkach dodávateľa, alebo sa malo vychádzať zo sumy dohodnutej v zmluve o dielo. V zmluve boli dohodnuté aj ďalšie činnosti, napr. poradenská činnosť a spolupráca v oblasti grafických návrhov; · bolo potrebné sa vysporiadať s tým, že dodávateľ nemal monitorovanie na stránke www.aimmonitor.sk z dôvodu, že nebol členom združenia AIB SLOVAKIA, pričom iba členovia tohto združenia podliehajú monitorovaniu na predmetnej stránke; · z rozhodnutí nie je zrejmé, prečo neprišlo k odpočtu DPH. Na jednej strane bolo konštatované, že neboli splnené hmotnoprávne podmienky, na druhej strane bolo konštatované podvodné konanie v dôsledku naplnenia tzv. Axel-Kittel testu. 9. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

10. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu. Jeho príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP.

13. Po preskúmaní veci kasačný súd dospel k záverom, ktoré deklaroval vo výroku svojho rozsudku. Bližšie tieto závery odôvodňuje v nasledovnom texte. 14. Podľa § 440 ods. 2 SSP sa dôvody kasačnej sťažnosti vymedzia tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia.

Právo na odpočet DPH upravuje § 49 zákona o DPH. Podľa ods. 1 tohto ustanovenia právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa ods. 2 písm. a) tohto ustanovenia platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ .

17. Kasačný súd v zhode so správnym súdom konštatuje, že v predmetnej veci prišlo k nepriznaniu nadmerného odpočtu DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie podľa § 49 zákona o DPH pre nepreukázanie reálnej existencie zdaniteľného plnenia - dodanej služby. Kasačný súd si je vedomý, že jednotlivé faktúry boli vystavené, za konkrétne bannery. K týmto faktúram však boli priložené zmluvy o dielo, ktoré ale uvádzali väčší rozsah služieb. Je preto dôvodne spochybniteľné, že faktúry boli vystavované len za výrobu bannerov v elektronickej podobe za predpokladu, že predmetom zmlúv o dielo bol omnoho väčší rozsah služieb, vrátane umiestňovania bannerov na internetové stránky vo vlastníctve dodávateľa. Z dokladov predložených žalobcom (faktúry, zmluvy o dielo) vyplýva, že predmetom písomných zmlúv o dielo sú reklamné bannery, pokrytie na troch v týchto zmluvách špecifikovaných internetových stránkach, spolupráca v oblasti grafických návrhov a poradenská činnosť v oblasti internetovej reklamy. V jednotlivých faktúrach vystavených za reklamné bannery nie sú fakturované sumy výrazne nižšie, ako dohodnuté sumy v zmluvách o dielo označené ako kúpna cena.

Z administratívneho spisu vyplýva, že zo strany žalobcu nebolo riadne konkretizované, čo je predmetom materiálneho plnenia. Napriek tomu, že faktúry zneli len na vytvorenie reklamných bannerov, z vykonaného dokazovania je zrejmé, že celková služba mala byť omnoho širšia. Podľa § 24 ods. 1 písm. a) daňového poriadku však už tu bolo povinnosťou žalobcu preukázať reálny rozsah služby aj jeho splnenie. Splnenie tejto povinnosti žalobcu však zistené nebolo.

To však neznamená, že v prípade reklamných služieb nie je zo strany daňového subjektu potrebné jasne špecifikovať, čo je vlastne predmetom kontraktu s dodávateľom a preukázať minimálne dôveryhodnosť, resp. ekonomickú opodstatnenosť, predmetnej obchodnej operácie.

dôvod či podnikateľský zámer by mal byť z dokladov zrejmý, resp. ľahko vysvetliteľný. Daňový subjekt, ktorý si uplatňuje právo na odpočítanie dane, musí vedieť preukázať, že k zdaniteľnému obchodu skutočne došlo a že tento obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. Racionálne zmýšľajúci podnikateľ nepochybne vie, prečo daný tovar (službu) nakúpil a ako ho hodlá za pomoci svojich podnikateľských kapacít použiť na svoje podnikanie. Ekonomický dôvod (kauzu) transakcie, u ktorej správca dane zistí dôvodné pochybnosti o jej reálnom uskutočnení, nestačí v rámci daňovej kontroly doložiť daňovými a účtovnými dokladmi. Je potrebné vysvetliť, akú podnikateľskú príležitosť daňový subjekt sledoval, keďže podnikaním nie je vytváranie viac či menej hodnoverných daňových a účtovných dokladov, ale sústavná činnosť uskutočňovaná samostatne podnikateľom vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť za účelom dosiahnutia zisku (§ 2 Obchodného zákonníka).

22. Na základe všetkých uvedených skutočností dospeli orgány verejnej správy k správnemu záveru, že predmet služby mal byť širší, ako bol uvedený na jednotlivých faktúrach. Kasačný súd sa pritom stotožňuje s tým, že služba preukázaná nebola.

24. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona č. 147/2001 Z. z. o reklame a o zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení reklama je predvedenie, prezentácia alebo iné oznámenie v každej podobe súvisiace s obchodnou, podnikateľskou alebo inou zárobkovou činnosťou s cieľom uplatniť produkty na trhu, ak osobitný predpis neustanovuje inak. Pre úspešné uplatnenie nároku na odpočet DPH bol tak žalobca povinný podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku preukázať existenciu reálnej služby, prípadne jej časti. So zreteľom na všetky pochybnosti však kasačný súd konštatuje správnosť vyhodnotenia správneho súdu a orgánov verejnej správy, že existencia služby preukázaná nebola. 25. Na uvedenom závere nič nemenia ani skutočnosti uvádzané v kasačnej sťažnosti. Žalobca síce uvádza, že vo veci mali byť vykonané ďalšie dôkazy, vrátane výsluchu pani Šavyovej, avšak nekonkretizuje, v čom by tieto dôkazy mohli doobjasňovať skutkový stav. Respektíve, prečo by na základe týchto dôkazov mal byť prijatý iný záver. Pokiaľ žalobca uvádza, že zo strany správcu dane nebolo preukázané, aký bol reálny rozsah služby, táto povinnosť bola na strane žalobcu. 26. Kasačný súd so zreteľom na všetky uvedené skutočnosti vyhodnotil kasačné body za nedôvodné.

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov