2Sfk/61/2022

1. Daňový úrad Košice (ďalej aj „správca dane“) rozhodnutím č. 101954826/2019 z 15.08.2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) postupom podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2018 v sume 54376,00 eur. Žalobca si v kontrolovanom zdaňovacom období uplatnil odpočítanie dane z faktúr vystavených dodávateľom SULLY Transport s.r.o. v sume 51036,00 eur s predmetom fakturácie reklamné služby a z faktúry vystavenej dodávateľom BUFEX s.r.o. v sume 3340,00 eur za prenájom helikoptéry. Na základe výsledkov daňovej kontroly správca dane skonštatoval, že daňový subjekt nepreukázal oprávnenosť uplatneného odpočítania dane podľa § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. (ďalej len „zákon o DPH“) v spojení s ustanovením § 51 ods. 1 písm. a) onoho zákona. Uzavrel, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, a to nereagovaním na výzvy správcu

2. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 102793139/2019 z 04.12.2019 (ďalej len „preskúmavané rozhodnutie“ či „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil, pričom sa stotožnil so všetkými skutkovými aj právnymi závermi prvostupňového správneho

4. Konateľ spoločnosti SULLY Transport s.r.o. Dávid Simčík vo svedeckej výpovedi uviedol, že sporné faktúry vystavil, ale keďže spoločnosť SULLY Transport s.r.o. nemala žiadnych zamestnancov, plnenia mali byť realizované subdodávateľsky.

Keďže správca dane spochybnil pravdivosť a vierohodnosť predložených dokladov, dôkazné bremeno bolo na daňovom subjekte, aby pochybnosti správcu dane odstránil. Daňový subjekt na túto výzvu správcu dane reagoval oznámením, že poskytuje súčinnosť, všetky doklady odovzdal a správca dane od neho požaduje doklady, ktoré už dávno odovzdal na CD nosiči, avšak nekonkretizoval, aké doklady, ktorému správcovi dane odovzdal.

II. Konanie pred správnym súdom

7. V replike k vyjadreniu žalovaného žalobca objasnil okolnosti doručenia sporného CD s fotodokumentáciou preukazujúcou existenciu materiálneho plnenia a ako prílohu zaslal zápisnicu zo dňa 12.9.2018, kde v rámci daňovej kontroly dodávateľa reklamných služieb - spoločnosti SULLY TRANSPORT s.r.o. bolo týmto subjektom príslušnému správcovi dane poskytnuté CD s označenou fotodokumentáciou. Žalobca v reakcii na uvedené zistenia formuloval názor, že spochybnenie tohto dôkazu z dôvodu jeho predloženia v rámci daňovej kontroly iného subjektu nie je na mieste z dôvodu, že ide práve o daňovú kontrolu spochybňovaného dodávateľa žalobcu. Odkazujúc na povinnosť správcu dane prihliadnuť na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, uviedol, že daňové orgány mali uvedené CD preukázateľne k dispozícii, t. j. mali mať o ňom vedomosť a na ťarchu žalobcu uvedený stav zneužili, vytýkali žalobcovi jeho nepredloženie a neprihliadli na sporný CD nosič ako na jeden z dôkazov o splnení hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH z onoho zdaniteľného

9. V odôvodnení napadnutého rozsudku zhrňujúc uviedol, že správca dane, okrem iného, zameral svoje dokazovanie aj na preukázanie zmluvných dojednaní zo zmluvy o reklame uzavretej medzi žalobcom a SULLY Transport s.r.o., spočívajúcich aj v záväzku dodávateľa vyhotoviť a následne odovzdať fotodokumentáciu zo všetkých podujatí na CD nosiči objednávateľovi (žalobcovi). Dodal, že na požiadavku správcu dane na predloženie uvedeného výstupu ako súčasti fakturovaných služieb daňový subjekt reagoval oznámením, že poskytuje súčinnosť, všetky doklady odovzdal a správca dane od neho požaduje doklady, ktoré už dávno odovzdal na CD nosiči, avšak nekonkretizoval, aké doklady, ktorému správcovi dane odovzdal. Správca dane, ale aj žalovaný správny orgán považovali takýto postup žalobcu za neunesenie dôkazného bremena, hoci ho sami vyzvali.

11. Krajský súd v rámci súdneho prieskumu napadnutého rozhodnutia zameral svoju pozornosť na zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 101791989/2018 zo dňa 12.9.2018 Daňového úradu Bratislava, predloženú v rámci súdneho konania žalobcom, z ktorej vyplýva, že dodávateľ SULLY Transport s.r.o., zastúpený splnomocneným zástupcom, v rámci daňovej kontroly vedenej voči nemu predložil CD nosič - Reklamní akce 1. čtvrtletí 2018 k zapožičaniu Daňovému úradu Bratislava za účelom preverenia obchodných aktivít a dokladov medzi daňovým subjektom SULLY Transport s.r.o. a žalobcom. Krajský súd porovnávajúc uvedené skutočnosti s obsahom priloženého administratívneho spisu podotkol, že dožiadaný Daňový úrad Bratislava v odpovedi správcovi dane zo dňa 12.11.2018 (t. j. po spísaní zápisnice zo dňa 12.9.2018) uviedol, že daňový subjekt SULLY Transport s.r.o. na výzvu k predloženiu daňových a účtovných dokladov nereagoval a doklady nepredložil.

V týchto okolnostiach považoval správny súd pre posúdenie prípadu za irelevantné, či procesne pochybil dožiadaný Daňový úrad Bratislava, alebo správca dane tým, že neprihliadol na dôkazy získané z inej daňovej kontroly. Rovnako tak mal za irelevantné, či dotknutý CD nosič mal správca dane pred alebo počas daňovej kontroly, nakoľko takýto dôkaz existoval a žalobca na neho poukazoval počas odvolacieho konania tým, že už ho predložil daňovým orgánom v iných daňových konaniach. Ak správca dane a žalovaný správny orgán zamerali svoje dokazovanie práve na tieto dôkazy, ktoré posudzovali vo vzájomnej súvislosti, z ktorých vyvodili názor, že spochybnili pravdivosť a vierohodnosť predložených dokladov, a teda nebolo možné overiť predmetný zdaniteľný obchod tak, ako to tvrdil žalobca, bolo úlohou daňových orgánov sa presvedčiť a zistiť, či dôkazný prostriedok CD nosič - Reklamní akce 1. čtvrtletí 2018 neobsahuje dôkaz potrebný pre vedené daňové konanie.

III. Kasačná sťažnosť žalovaného, stanovisko účastníkov

15. Kasačný súd v stručnosti rekapituluje sťažnostné body: - sťažovateľ prostredníctvom Daňového úradu Bratislava, ktorý vybavoval dožiadanie Daňového úradu Košice, zistil, že doklady zapožičané spoločnosťou SULLY Transport s.r.o. uvedené v zápisnici o ústnom pojednávaní z 12.9.2018 vrátane CD nosiča boli splnomocnenému zástupcovi daňového subjektu SULLY Transport s.r.o. vrátené dňa 29.11.2018, o čom svedčí Zápisnica o vykonaní úkonu č. 102342725/2018 zo dňa 29.11.2018, ktorú sťažovateľ prikladá ku kasačnej sťažnosti. Na základe uvedeného tvrdí, že postup správcu dane a žalovaného pri posudzovaní splnenia dôkaznej povinnosti žalobcu za zdaňovacie obdobie marec 2018 sa javí inak, než ako ho vyhodnotil správny súd, - správca dane zaslal žalobcovi výzvu na predloženie dokladov (mimo iného, aj spornej fotodokumentácie na CD nosiči) dňa 14.3.2019 a opakovanú výzvu dňa 12.4.2019, ako aj predvolal tohto za účelom oboznámenia sa so skutočnosťami zistenými v daňovej kontrole na deň 10.6.2019, teda všetko v čase, kedy už doklady a CD nosič boli naspäť v dispozičnej

Ing. Peter Slávik, PhD.), - sťažovateľ pripomína a podotýka, že žalobca trval na svojich tvrdeniach, že požadované doklady predložil, pričom v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu na vyrubený rozdiel dane uviedol, že doklady odovzdal na Clementisovej ulici v Bratislave. Správca dane však mal k dispozícii odpoveď na dožiadanie z Daňového úradu Bratislava doručenú dňa 12.11.2018 s informáciou o tom, že žiadne doklady predložené neboli, preto žalovaný na základe takého skutkového stavu veci ani nemohol dospieť k inému záveru, než k tomu, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno. Ak by žalobca mal reálny záujem preukázať ním tvrdené skutočnosti uvedené v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie marec 2018, nič mu nebránilo opätovne predložiť dôkazy, ktoré mu (resp. jeho dodávateľovi) boli Daňovým úradom Bratislava

konaní. Ak by totiž žalobca túto doručil napr. v odvolacom konaní, žalovaný by sa týmto dôkazom zaiste zaoberal a zistil by, že dôkazný prostriedok CD nosič bol žalobcovi vrátený dňa 29.11.2018. Žalobcovi tak podľa sťažovateľa nič nebránilo v tom, aby doklady, ktoré od neho požadoval správca dane k daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie marec 2018 na základe výziev zo 14.3.2019 a 12.4.2019, aj reálne predložil, - pokiaľ správca dane dostane odpoveď na dožiadanie od dožiadaného orgánu, nemá dôvod spochybňovať závery v takejto odpovedi uvedené, ani nemusí mať vedomosť o tom, že dožiadaný orgán vykonával ešte ďalšie zisťovania v súvislosti s iným zdaňovacím obdobím a s akým výsledkom.

Ak po právoplatnom rozhodnutí správneho orgánu vo veci daňový subjekt predkladá ďalšie dôkazy v súdnom konaní, a to ani nie spolu so správnou žalobou, ale až v replike, uvedené nemožno vyhodnotiť inak ako zjavne účelové správanie s cieľom zmariť výsledok konania vo svoj prospech. Odkazuje v tejto súvislosti na dikciu § 183 SSP (žalobná koncentrácia) a má za to, že na takéto postupy daňových subjektov by sa nemalo prihliadať, - sťažovateľ má za to, že skutkový stav zistil dostatočne a tento postačoval na rozhodnutie vo veci. Žalobcovi bol poskytnutý priestor predložiť všetky dôkazy, ktorými by preukázal oprávnenosť uplatneného odpočítania dane podľa § 49 zákona o DPH, ako aj priestor vyjadriť sa k zisteniam správcu dane. Správny súd prijal argumentáciu žalobcu uvedenú až v replike, pričom nezohľadnil správanie žalobcu a jeho vyjadrenia počas celého administratívneho konania pred daňovými orgánmi.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

18. Kľúčovou v prejednávanej veci je posúdenie, či nevykonanie dôkazu prezretím CD nosiča s fotodokumentáciou deklarovaných reklamných služieb v daňovom konaní bolo z dôkazného hľadiska na ujmu sťažovateľovi alebo žalobcovi a či založilo stav, kedy nedošlo k prenosu dôkazného bremena v daňovom konaní na žalobcu.

20. Na oznámenie pochybností správcu dane vo výzve zo dňa 06.06.2019 reagoval vyjadrením, že požadované doklady (vrátane CD nosiča) odovzdal správcovi dane už v minulosti a doteraz ním neboli vrátené. Z podania nebolo pritom zrejmé, ktorému správcovi dane, kedy a aké doklady odovzdal. Obsahovo rovnaké tvrdenie bolo súčasťou i jeho vyjadrenia k doručenému protokolu z vykonanej daňovej kontroly.

22. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte. 23. Kasačný súd v prvom rade s ohľadom na meritum prejednávanej veci zdôrazňuje, že v daňovom konaní má primárne daňový subjekt dôkaznú povinnosť a dôkazné bremeno na preukázanie zákonných podmienok pre vznik práva na odpočítanie dane z prijatých tovarov a služieb. Subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH, má dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonom stanovených podmienok, po ktorom nasleduje povinnosť daňového subjektu dokázať svoje tvrdenie pre prípad daňovej kontroly, čo vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje.

Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022 či sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022). 25. Je pravdou, že určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31. mája 2018). 26.

Správca dane uvedeným postupom vychádzal z právneho názoru, že spochybnil pravdivosť a vierohodnosť predložených dokladov a teda nebolo možné overiť predmetný zdaniteľný obchod (z dodávateľských faktúr SULLY Transport s.r.o.). Preto bolo dôkazné bremeno opäť na žalobcovi, aby pochybnosti správcu dane odstránil. 27. Žalobca správcom dane identifikované pochybnosti v daňovom konaní neodstránil, len stroho odkázal na skutočnosť, že grafické návrhy, farebné špecifikácie pre výrobu reklamných názvov a fotodokumentácia reklamných služieb na CD nosiči už boli v minulosti správcovi dane predložené, neboli doposiaľ vrátené a správca dane ich od neho požaduje duplicitne. V rámci daňovej kontroly ani vyrubovacieho konania neuviedol, kedy, za akých okolností a ktorému správcovi dane boli poskytnuté. Až v odvolacom konaní tvrdil, že ich odovzdal na Clementisovej ulici v Bratislave, čo je v príkrom rozpore s informáciou obsiahnutou v odpovedi na dožiadanie z Daňového úradu Bratislava doručenou správcovi dane dňa 12.11.2018. Žalobca sa v daňovom konaní požadovaným spôsobom nepričinil o preukázanie hodnovernosti vystavených faktúr, a teda že tieto skutočne majú reálny základ.

28. Ak krajský súd považoval za pochybenie správcu dane skutočnosť, že tento pri konštatovaní nepriznania nároku na odpočet DPH zo sporných faktúr neprihliadol na existenciu a dostupnosť CD nosiča s fotodokumentáciou reklamných služieb (vychádzajúc zo žalobcom predloženej zápisnice o odovzdaní takéhoto nosiča dožiadanému správcovi dane dodávateľom), a teda nezohľadnil dôkazy získané v inej daňovej kontrole, tak tieto jeho závery považuje kasačný súd za predčasné a nekorešpondujúce s povinnosťou daňového subjektu byť súčinný so správcom dane pri výkone daňovej kontroly a znášať v konaní vlastné dôkazné

30. Kasačný súd je v zhode so sťažovateľom toho názoru, že ak by žalobca mal reálny záujem preukázať ním tvrdené skutočnosti uvedené v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie marec 2018, nič mu nebránilo opätovne predložiť kópiu nosiča s dokumentáciou pre potreby preukázania realizácie plnenia zo zmluvy s dodávateľom po jeho vrátení dodávateľovi

Nič mu preto nebránilo sporný CD nosič do ukončenia daňovej kontroly predložiť. Tu považuje kasačný súd za vhodné podotknúť, že od primerane obozretného daňového subjektu je namieste očakávať, že si vopred obstará a uchová kópiu dôkazu o plnení zo zmluvy s dodávateľom, čo by v okolnostiach prípadu umožnilo vyhnúť sa práve riešenému problému.

32. Kasačný súd konštatuje, že žalobcovi bol poskytnutý priestor predložiť všetky dôkazy, ktorými by preukázal oprávnenosť uplatneného odpočítania dane podľa § 49 zákona o DPH, ako aj priestor vyjadriť sa k skutkovým zisteniam správcu dane. Na ich základe správca dane spochybnil pravdivosť a úplnosť dokladov žalobcu, najmä samotné uskutočnenie reklamných služieb a ich dodanie deklarovaným dodávateľom, ktorý sa podľa vlastného vyjadrenia sám o ich poskytnutie nepričinil a nevedel ani označiť subdodávateľa, ktorý tak urobil.

plnenia. Z uvedených dôvodov kasačný súd konštatuje, že ak správny súd uzavrel, že absencia predmetného dôkazu a jeho nevykonanie v daňovom konaní zaťažovalo správcu dane a nie žalobcu, potom otázku prenosu dôkazného bremena nesprávne právne vyhodnotil.

34. Podľa § 3 ods. 3 písm. c) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení výkon súdnictva v predmetnej veci prešiel od 1. júna 2023 z krajského súdu na Správny súd v Košiciach. Z tohto dôvodu bude aj tento rozsudok doručovaný cestou Správneho súdu v Košiciach.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.