2Sfk/63/2022
ECLI:SK:NSSSR:2023:5019200152.2
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Nitre
- Sp. zn. 1. inštancie
- 11S/137/2019
- IČS
- 5019200152
- Citované
- 1× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD., a členov senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M., a Mgr. Petra Macha, PhD. (spravodajca), v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Di Mihálik, s. r. o., so sídlom: Jesenského 1089/11, 010 01 Žilina, IČO: 36393011, právne zastúpený advokátskou kanceláriou: BENČÍK & PARTNERS, s.r.o., so sídlom: Aurela Stodolu 12, 080 01 Prešov, IČO: 36860441, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100262452/2019, z 22. januára 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre, č. k. 11S/137/2019-134, z 18. januára 2022, ECLI:SK:KSNR:2022:5019200152.4, takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Žilina (ďalej „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej „daň“ alebo „DPH“) za zdaňovacie obdobia január až december 2016 a dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2016. Zo záverov vykonanej daňovej kontroly vyplýva, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno, pretože nepreukázal, že fakturované zdaniteľné plnenia za dodanie dreva v auguste 2016 boli realizované deklarovaným dodávateľom DREKOL s. r. o. 2. Správca dane vydal dňa 08.10.2018 rozhodnutie č. 101996628/2018 (ďalej „rozhodnutie správcu dane“), ktorým podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej „daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel dane v sume 6298,54 €, nepriznal nadmerný odpočet v sume 380,99 € a vyrubil daň v sume 5917,55 €. 3. Žalovaný na odvolanie žalobcu proti prvostupňovému rozhodnutiu o určení dane rozhodnutím č. 100262452/2019 zo dňa 22.01.2019 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku ako vecne správne potvrdil. Žalovaný v odôvodnení rozhodnutia okrem iného poukázal na skutočnosť, že správca dane nespochybnil skutočnú dodávku tovaru, ale skutočnosť, že tovar dodala spoločnosť DREKOL, s. r. o., na základe šetrení vykonaných správcom dane. Skutočnosť, že žalobca s tovarom deklarovaným predmetnými faktúrami ďalej obchodoval, správca dane nespochybnil. Existencia uvedeného tovaru bez ďalšieho ešte nie je dôkazom o tom, že predmetný tovar daňovému subjektu dodala spoločnosť deklarovaná na sporných faktúrach.
II. Konanie pred správnym súdom
4. Krajský súd v Nitre (ďalej „správny súd“) napadnutým rozsudkom č. k. 11S/137/2019-134 z 18.01.2022, podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v účinnom znení (ďalej „SSP“) zamietol ako nedôvodnú správnu žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného.
5. Správny súd v odôvodnení rozsudku poukázal na hmotnoprávne podmienky uplatnenia nároku na odpočet dane podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) v spojení s § 51 ods. 1 písm. a/, ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej „zákon o DPH“).
V súvislosti so žalobcom uplatnenou námietkou nemal za zrejmé, v čom mali daňové orgány neobjektívne a nestranne vyhodnotiť dôkazy. Správca dane preveroval žalobcom tvrdené skutočnosti, týkajúce sa splnenia formálnych a materiálnych podmienok pre uplatnenie daňových výdavkov, a to nadobudnutie tovaru od deklarovaných dodávateľov a vyhodnotenie vykonaných dôkazov. Dospel pritom k záveru, že existencia tovaru - dreva nebola spochybnená, nebolo však preukázané dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom. 6. Ďalej poukázal na obsah jednotlivých svedeckých výpovedí tak, že svedok L. Z., bývalý konateľ dodávateľa (konateľ spoločnosti DREKOL s. r. o. do 08.04.2016) uviedol, že účtovné doklady nemá k dispozícii, pretože zostali v prevádzkových a skladových priestoroch spoločnosti Pomas, účtovné doklady tak neboli správcovi dane predložené. Daňové orgány
správne postupovali, keď odmietli vypočuť účtovníčku dodávateľa, pretože tá by sa mohla vyjadriť len k vedeniu účtovníctva, a vo vzťahu k preukázaniu reálnosti dodania je podstatná výpoveď štatutárneho orgánu. Daňové orgány počas kontroly nepožadovali od žalobcu predloženie účtovných dokladov jeho dodávateľov, a teda ho nezaťažovali dôkaznou povinnosťou prekračujúcou obsah jeho dôkazného bremena. Daňové orgány nepochybili ani pri odmietnutí žalobcovho návrhu na dokazovanie konfrontáciou svedkov konateľov dodávateľskej spoločnosti W. B. a L. Z., navrhnutého až v podanom odvolaní.
Rozpor vo výpovediach svedkov sa netýkal skutkových okolností deklarovaného dodania tovaru, preto nebolo zrejmé, aké rozpory by mali byť konfrontáciou svedkov odstraňované. Z vykonaného dokazovania nevyplynulo, že by bol svedok W. B. činný pri dodaní tovaru žalobcovi, vystavoval faktúry, vybavoval objednávky alebo bol prítomný pri preberaní tovaru.
Naopak, tento svedok uviedol, že sa konateľom spoločnosti stal podvodom, poprel vystavenie faktúr, o okolnostiach dodania tovaru nič nevedel a spoločnosť žalobcu nepoznal. 7. Podľa názoru správneho súdu dôkazy vykonané v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania boli daňovými orgánmi vyhodnotené jednotlivo a vo vzájomných súvislostiach, a daňové orgány z nich vyvodili logické a preskúmateľné závery o nesplnení zákonných podmienok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Svedok L. Z. potvrdil dodanie tovaru a vystavenie faktúr, vypovedal však všeobecne a nekonkrétne, vo vzťahu k dodaniu nevedel uviesť žiadneho dodávateľa, osoby ani miesto nakládky. Odpoveď Národnej diaľničnej spoločnosti, a. s., o preprave motorovými vozidlami žalobcu na označených trasách nepreukazovala, aký tovar bol prepravovaný a kto bol skutočným dodávateľom tovaru.
Tento dôkaz nebolo možné hodnotiť len jednotlivo, ale v zmysle požiadaviek na hodnotenie dôkazov stanovených daňovým poriadkom aj v súvislosti s inými vykonaným dôkazmi. Dôležitým zistením bola skutočnosť, že drevo malo byť ociachované ciachou obhospodarovateľa lesa alebo podľa výpovede konateľa dodávateľskými spoločnosťami. Z potvrdení o pôvode dreva vyplýva, že bolo ociachované ciachou registrovanou na spoločnosť žalobcu, vystupujúcou pod obchodným menom používaným do 24.04.2008. Deklarované dodanie dreva nepotvrdzovala ani nekonkrétna odpoveď Okresného úradu Rimavská Sobora (pozemkový a lesný odbor), o spôsobe označovania dreva. 8. Ďalej správny súd poukázal na to, že správca dane na návrh žalobcu vo vyrubovacom konaní vypočul svedka R.. O. Š..
Tento svedok taktiež vypovedal všeobecne a nekonkrétne, pre dodávateľa len dohliadal na obchody s drevom ohľadne kvality dreva a následnej fakturácie, drevo nepredával a nemal nič spoločné s dokladmi o jeho pôvode, nemal vedomosť o dodávateľoch dreva, nebol vždy prítomný pri nakladaní dreva na odberných miestach. Výpoveď tohto svedka dodanie tovaru spôsobom tvrdeným žalobcom nepreukázala a tento len formálne potvrdil nadobudnutie tovaru. V procese hodnotenia dôkazov nebolo možné daňovým orgánom nič vytknúť, pretože všetky dôkazy vyhodnotili samostatne aj v súvislosti s inými dôkazmi v zmysle § 3 ods. 3 daňového poriadku. Svedkovia neuviedli žiadne konkrétne okolnosti dodania tovaru, len potvrdili všeobecne deklarované dodanie tovaru, nebolo objasnené použitie ciach žalobcu a nepreukázalo sa deklarované dodanie tovaru od spoločnosti DREKOL s. r. o.
. 9. Správny súd pokračoval, že daňové orgány v preskúmavaných rozhodnutiach uviedli aj právne posúdenie veci, a to nepreukázanie splnenia podmienok pre odpočítanie DPH v zdaňovacom období august 2016. Rozhodnutie žalovaného je preskúmateľné, a tento dostatočne zodpovedal odvolacie námietky žalobcu. Daňové orgány nedospeli k záveru o nesplnení podmienok pre uplatnenie odpočítania dane z dôvodu nesplnenia povinností
deklarovaným dodávateľom. Tieto skutočnosti boli uvádzané ako obsah výpovede svedka L. Z., v zmysle ktorej daň nebola priznaná ani zaplatená, podané boli nulové daňové priznania. Dôvodom nepriznania uplatňovaného nároku nebolo ani nepredloženie nevydanej účtovnej dokumentácie deklarovanými dodávateľmi, a teda daňové orgány od žalobcu nevyžadovali preukazovanie skutočností presahujúcich rámec jeho dôkazného bremena. Žalobca bol upovedomený o výsluchoch svedkov podľa § 25 ods. 4 daňového poriadku a práve klásť svedkom otázky, týchto sa však nezúčastnil. Takýmto postupom sa ako daňový subjekt vzdal časti svojich procesných práv s následkom, že týmto sa prijíma obsah výsluchu svedka tak, ako bol realizovaný správcom dane. Žalobca daňovým orgánom vyčítal nedostatočne zistenie skutkového stavu, nevyužil však priestor, ktorý mu prináležal v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, keď sa nezúčastnil výsluchov a svojimi otázkami neprispel k objasneniu deklarovaného dodania tovaru. Žalobca napokon nekonkretizoval žalobnú
námietku, akým spôsobom nebol postup daňových orgánov v súlade s § 3 ods. 3 daňového poriadku.
III. Argumentácia účastníkov kasačného konania
10. Žalobca (ďalej „sťažovateľ“) podal proti napadnutému rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP, pretože správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. h/ SSP, pretože sa správny súd v napadnutom rozsudku odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. Žiadal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zruší preskúmavané rozhodnutie žalovaného a vec sa žalovanému vráti na ďalšie konanie (§ 462 ods. 2 SSP).
11. Sťažovateľ sa nestotožnil so závermi správneho súdu. V kasačnej sťažnosti zdôraznil, že dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne. Preukázal dodanie drevnej hmoty od dodávateľa uvedeného na faktúrach dôkazmi, čím si splnil dôkaznú povinnosť nielen po formálnej stránke predložením účtovných dokladov, ale aj po materiálnej stránke.
V daňovom konaní vyčerpal vlastné dôkazné bremeno na preukázanie skutočnosti o dodaní tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre a správny súd tak vec nesprávne právne posúdil. 12. Poukázal na § 3 ods. 6 daňového poriadku, v zmysle ktorého sa pri správe daní berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Z daňového hľadiska je hospodárska kauza významnejšia ako samotný typ právneho úkonu, pričom hospodársky cieľ plnenia bol splnený.
13. Správca dane nesprávnym postupom pri dokazovaní prenášal dôkazné bremeno na žalobcu a požadoval preukázanie skutočností, na ktorých preukázanie nemal reálnu možnosť. Sťažovateľ namietal, že na neho nemôže byť prenášaná zodpovednosť za konanie iných daňových subjektov či nesplnenie daňových povinností zo strany dodávateľov. Zotrval na žalobných námietkach, týkajúcich sa odmietnutia vykonania dokazovania, s ktorými sa správny súd nesprávne právne vysporiadal. Odmietnutím návrhov na vykonanie dokazovania správca dane presunul dôkazné bremeno z daňového subjektu na seba, nevykonal však dokazovanie tak, aby kvalifikovane zistil skutkový stav veci. Rozhodnutia daňových orgánov tak vykazujú znaky nepreskúmateľnosti z dôvodu nedostatočne zisteného skutkového stavu
veci. 14. Ak má správca dane na základe zistených skutočností pochybnosti o splnení podmienok odpočtu DPH, nestačí podľa sťažovateľa spochybniť pravosť dokladu, ale podľa judikatúry Súdneho dvora EÚ musí preukázať, že obchod bol súčasťou reťazca zaťaženého podvodom, o ktorom žalobca vedel alebo musel vedieť, resp. že ide o zneužitie práva a preukázať vedomosť sťažovateľa o podvode na strane dodávateľa.
15. Sťažovateľ ďalej vytkol, že správca dane nevyhodnotil žiaden dôkaz v prospech žalobcu v rozpore s § 46 ods. 8, § 47 písm. h/ a § 63 ods. 5 daňového poriadku. Ustálil neuznanie odpočítania dane na spochybnení dodávateľa. Považoval za nevyhnuté preskúmať, či správca dane mal skutočne pochybnosť o tvrdeniach žalobcu ako daňového subjektu. Správca dane mal tendenciu pripisovať daňovému subjektu všetky okolnosti zdaniteľných plnení a žiada od daňového subjektu preukázať preňho nedokázateľné skutočnosti.
16. Subjekty, ktoré príjmu všetky opatrenia, ktoré je možné od nich dôvodne požadovať, na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. Úprava DPH je vnímaná ako právo každého platiteľa na odpočet DPH zaplatenej ním na vstupe. Otázka či DPH splatná vo vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru bola alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice nemá podľa sťažovateľa vplyv na právo platiteľa na odpočet DPH zaplatenej na vstupe.
K odmietnutiu priznania odpočtu možno podľa európskej judikatúry pristúpiť iba vtedy, ak je právne dostačujúcim spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba podieľala na daňovom úniku alebo vedela/mala vedieť, že sú plnenia súčasťou daňového úniku vystaviteľa alebo akéhokoľvek iného subjektu, vystupujúceho na predchádzajúcom stupni dodávateľského reťazca.
Keďže správca dane existenciu plnenia nespochybnil, v súlade so zásadou prednostnej aplikácie únijného práva je potrebné prednostne skúmať, či predmetné plnenia boli súčasťou podvodu na DPH. 17. Žalovaný sa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti stotožnil s právnymi závermi správneho
súdu. Sťažovateľ podľa neho neodstránil pochybnosti správcu dane a neuniesol dôkazné bremeno o reálnom uskutočnení obchodu. Pri dokazovaní počas daňovej kontroly bol pasívny, nezúčastňoval sa svedeckých výpovedí, čím sa ukrátil o svoje procesné práva.
Rozhodnutia Súdneho dvora EÚ, na ktoré sťažovateľ poukazoval v kasačnej sťažnosti, nepovažoval za aplikovateľné na súdenú vec.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
18. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší správny súd“) ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP v znení účinnom do 30.06.2023), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. Rozsudkom ju preto podľa § 461 SSP zamietol.
19. Po predložení veci kasačnému súdu bola vec náhodným spôsobom pridelená do druhého senátu najvyššieho správneho súdu. Na základe § 27c rozvrhu práce najvyššieho správneho súdu v znení jeho opatrenia č. 6 bola vec prerozdelená do piateho senátu.
20. Kľúčovou otázkou, ku ktorej zodpovedaniu bol kasačný súd sťažovateľom vyzvaný, je, či bol sťažovateľ v predmetnej veci primerane a v zákonnom rozsahu zaťažený dôkazným bremenom, a teda či záver konajúcich daňových orgánov a správneho súdu o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie DPH za zdaňovacie obdobie august 2016 zo strany sťažovateľa bol správny.
21. Po preskúmaní obsahu súdneho spisu a obsahu kasačnej sťažnosti najvyšší správny súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom boli už skutkovo aj právne obdobné veci identických účastníkov konania, identickej daňovej kontroly s tým, že jediným rozdielom medzi danými konaniami sú rozličné zdaňovacie obdobie, pričom mal kasačný súd preukázanú relevantnú skutočnosť, a to, že vo všetkých prípadoch bol deklarovaným dodávateľom sťažovateľa totožný subjekt, spoločnosť DREKOL s. r. o. Ide o rozsudok kasačného súdu sp. zn. 8Sžfk/14/2021 z 26.04.2023 (zdaňovacie obdobia marec, apríl, júl 2016) a tiež rozsudok sp. zn. 2Sfk/23/2021 zo dňa 26.09.2023 (zdaňovacie obdobie február 2016), v ktorom kasačný súd považoval argumentáciu sťažovateľa za nedôvodnú a preto kasačnú sťažnosť zamietol.
22. Kasačný súd preto v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na odôvodnenie skôr vydaného rozsudku, sp. zn. 8Sžfk/14/2021 z 26.04.2023, s ktorým sa stotožňuje, konkrétne na body 38 až 44, v ktorých kasačný súd skonštatoval nasledovné:
„38. Námietku sťažovateľa, že správcovi dane predložil všetky doklady, ktoré mal k dispozícii, t. j. všetky zákonom vyžadované doklady, ktoré je povinný evidovať a archivovať, preto sťažovateľ predložiť „žiadne nové doklady a dôkazy“ objektívne nemohol, vyhodnotil kasačný súd ako nedôvodnú. S uvedeným súvisí aj aj námietka sťažovateľa, že správca dane od neho požadoval predloženie dôkazov, ktorými on nedisponoval a ani disponovať nemohol.
39. V tejto súvislosti považuje kasačný súd za nevyhnutné poukázať na to, že právny základ odpočtu DPH je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“).
V zmysle uvedenej smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné formálne a materiálne podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) a - materiálne, resp. hmotnoprávne podmienky: a) poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), c) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.
40. Vyššie uvedené podmienky stanovené smernicou 2006/112 preberá aj slovenská vnútroštátna právna úprava. Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: a. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), b. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník, alebo dňom dodania služby (§ 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH), c. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH), d. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH).
41. Subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach
daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil (v tejto súvislosti viď. napríklad uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21). Zároveň je tiež potrebné pripomenúť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje.
Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu konania.
42. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na rozsudok Najvyššieho Súdu Slovenskej republiky vo veci pod sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23. júna 2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23. februára 2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z. z.).
Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok.“
43. Za veľmi podstatnú skutočnosť považoval kasačný súd výpoveď konateľa dodávateľa sťažovateľa (spoločnosť DREKOL, s.r.o.) p. W. B.L., ktorý poprel realizáciu deklarovanej obchodnej transakcie. Poprel zároveň aj vystavenie faktúr a nepotvrdil ani dodanie tovaru
pre sťažovateľa. Konateľ označeného dodávateľa nemal žiadnu vedomosť o deklarovaných obchodoch a spoločnosť sťažovateľa nepoznal. Kasačný súd zdôrazňuje, že odpočítanie dane si môže uplatniť v zásade len platiteľ dane. Právo odpočítať daň vzniká v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť (§ 49 ods. 1 zákona o DPH).
Základnou podmienkou pre vznik práva na odpočítanie dane je, že dodávateľovi vznikla daňová povinnosť (§ 19 - § 21 zákona o DPH). Ak nedôjde k vzniku daňovej povinnosti dodávateľa, nevzniká ani právo na odpočítanie dane. Pokiaľ hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, právo na odpočítanie DPH môže byť odopreté dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie DPH uplatňuje. Bolo možné bezpečne ustáliť, že daňové orgány spochybnili dodanie tovaru uvedeného na faktúrach práve spoločnosťou DREKOL, s.r.o., spochybnená bola teda osoba dodávateľa. Správca dane spochybnil pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených sťažovateľom aj s poukazom na iné nezrovnalosti.
Napríklad drevo malo byť ociachované ciachou dodávateľov spoločnosti DREKOL, s.r.o., ale z potvrdení o pôvode dreva vyplýva, že bolo ociachované ciachou registrovanou na spoločnosť žalobcu pod obchodným menom, ktoré žalobca používal do 24.04.2008. Rozporne z uvedeného zistenia vzišla výpoveď svedka L. Z. a ani sťažovateľ v danom smere uvedenú nezrovnalosť nevysvetlil. Iné relevantné skutočnosti v prejednávanej veci nevedel potvrdiť ani svedok R.. O. Š..
V posudzovanej veci bolo aj s poukazom na vyššie popísané aspekty a mechanizmus prenosu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom na sťažovateľovi, aby relevantným spôsobom (nielen formálnymi dokladmi) preukázal, že v príslušnom zdaňovacom období došlo k reálnemu dodaniu služieb od dodávateľa uvedeného na faktúrach, prípadne inej zdaniteľnej osoby a teda či v prípade posudzovaných zdaniteľných plnení boli splnené podmienky na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1, § 49 ods. 2 a § 51 zákona o DPH.
Vzhľadom na to, že sťažovateľ svoje tvrdenia o dodaní predmetného tovaru oprel o formálne doklady - faktúry, dodacie listy, doklady o pôvode dreva, výpisy z účtu a ďalšie účtovné doklady, správca dane dôvodne pristúpil k ich prevereniu z hľadiska materiálneho.
44. V danom prípade daňový orgán nezamietol sťažovateľovi právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty iba z dôvodu absencie materiálneho a personálneho vybavenia, resp. ani z dôvodu nezrovnalosti predchádzajúcich transakcií, kedy v priebehu daňovej kontroly preverovaním predložených dokladov a tvrdení sťažovateľa bolo spochybnené uskutočnenie deklarovaných zdaniteľných plnení, ktoré boli fakturované deklarovaným dodávateľom - spoločnosťou DREKOL, s.r.o., ktorého konateľ W. B. vyslovene poprel deklarovanú obchodnú
transakciu. Preto podľa kasačného súdu pre daný prípad neprichádzala do úvahy aplikácia judikatúry v zmysle uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo, takže vec bola posúdená správne a postup správcu dane, ktorý sa nezaoberal vedomosťou sťažovateľa o podvode, bol podľa názoru kasačného súdu udržateľný napriek skutočnosti, že konateľ spoločnosti DREKOL s.r.o. do 08.04.2016 a predseda predstavenstva spoločnosti AI TEK, a.s. - L. Z. - potvrdil dodanie tovaru, resp. realizáciu obchodných transakcií s tým, že žiadne iné relevantné skutočnosti uviesť nevedel, a to ani k pôvodu tovaru nevedel uviesť ani jedno konkrétne miesto, kde sa malo drevo nakladať a pod. Kasačný súd považuje za nevyhnutné poznamenať, že aj keď materiálna existencia plnenia nebola zo strany správcu dane výslovne spochybnená, z vykonaných dôkazov nemožno vyvodiť záver, že existencia tovaru (drevnej hmoty) špecifikovaného vo faktúrach ako aj v dokladoch o pôvode tovaru v tomto konkrétnom právnom vzťahu bola preukázaná. K tomu, aby mohlo byť ustálené, že existujúci tovar je naozaj tovarom, ktorý bol predmetom dodávok na základe príslušných dodávateľských faktúr
(a to bez ohľadu na to, či deklarovaný dodávateľ je aj skutočným dodávateľom tovaru), je potrebné - pre účely daňovej kontroly, resp. vyrubovacieho konania - mať tento tovar dostatočne individualizovaný, a to buď na základe objektívnych individualizačných kritérií samotného tovaru alebo je potrebné takúto individualizáciu mať preukázanú na základe vykonaného dokazovania a jeho hodnotenia vo vzájomných súvislostiach v priebehu daňovej kontroly/vyrubovacieho konania. Podľa názoru kasačného súdu v súdenej veci takýto stav individualizácie dodaného tovaru nenastal, a to práve z dôvodov uvedených v rozsudku krajského súdu, resp. vyššie v tomto odôvodnení (napr. vnútorné rozpory vo vykonaných dôkazoch ohľadom dodávok tovaru, príp. existencia dreva s ciachami sťažovateľa, nie dodávateľa a pod.). Len samotná existencia tovaru generickej povahy - bez ďalšieho - nemusí byť postačujúce pre záver, že sa jedná o tovar, ktorý mal byť predmetom deklarovaných
dodávok. Rovnako kasačný súd považuje za dôležité uviesť, že ust. § 8 zákona o DPH formálne definuje tzv. dodanie tovaru, ale uvedené rámcové vymedzenie v písmenách a/, b/ a c/ musí mať aj materiálny obsah. To znamená, že nestačí v prípade § 8 psím. a/ zákona o DPH iba formálne deklarovať prevod práva nakladať s hmotným majetkov ako vlastník, ale je nevyhnutné aj preukázať, že tovar bol daňovému subjektu aj reálne dodaný a to osobou, ktorá ma status osoby dodávateľa podľa zákona o DPH. Odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie.
Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (m.m. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/26/ 2014).“ 23.
Pokiaľ sťažovateľ s odkazom na judikatúru Súdneho dvora EÚ argumentoval absenciou dôkazu preukazujúceho podvod alebo zneužitie práva, k uvedenému kasačný súd dodáva, že je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutie SD EÚ vo veci Fermiet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). V danom prípade splnenie hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet nebolo preukázané. Preto nebolo potrebné preukazovanie daňového podvodu alebo zneužitia práva zo strany správcu dane.
V. Záver
24. Po vyhodnotení dôvodov kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku správneho súdu dospel kasačný súd k záveru, že námietky sťažovateľa neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku správneho súdu, ani rozhodnutí orgánov verejnej správy a preto tieto vyhodnotil ako nedôvodné. Vzhľadom na konštatované tak kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú podľa § 461 SSP. 25. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že neúspešnému žalobcovi (sťažovateľovi) nepriznal nárok na náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania. Kasačný súd nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mal úspešnému žalovanému podľa § 168 SSP a contrario právo na náhradu trov konania priznať. 26. Toto rozhodnutie prijal senát pomerom hlasov 3:0.
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 14. decembra 2023