2Sfk/64/2022

1. Daňový úrad Nitra (ďalej „správca dane“) na podklade záverov daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015 v poradí druhým rozhodnutím č. 102145336/2019 zo dňa 11.09.2019 (ďalej „rozhodnutie správcu dane“) žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 73425,77 € na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015, z dôvodu neuznania uplatnených daňových výdavkov (nákladov).

II. Konanie na správnom súde

do účtovníctva a uhradil, - fotografickú dokumentáciu prác vykonaných označenými dodávateľmi z dôvodu, že správca dane odmietol na návrh žalobcu vykonať miestne zisťovanie na preukázanie existencie materiálneho plnenia, - položkovitý rozpis, v ktorom žalobca priradil jednotlivé dodávateľské faktúry k odberateľským faktúram žalobcu.

8. Spornou otázkou bolo, či výdavky žalobcu v sume 207170,- €, ktoré zaúčtoval do nákladov na nákladový účet 518 - ostatné služby od deklarovaného dodávateľa EKONOMU s. r. o. a v sume 126583,50 €, ktoré zaúčtoval do nákladov na nákladový účet 518 od deklarovaného dodávateľa Coniolo s. r. o. za stavebné, pomocné stavebné a zemné práce mali byť uznané za daňové výdavky. Podľa správneho súdu nárok daňovníka (žalobcu) na uznanie uplatnených výdavkov viaže zákon na splnenie podmienky, že musí ísť o výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, a teda o výdavok dostatočne preukázaný. Z výpovede konateľa dodávateľskej spoločnosti EKONOMU s. r. o. je zrejmé, že konateľ spoločnosti nevedel uviesť, ktorí zamestnanci mali vykonať u žalobcu práce, uviedol tiež, že ich vyplácal načierno. Potvrdenie spolupráce a vystavenie faktúr konateľom Martinom Búchalom nepotvrdzuje dôvodnosť fakturácie a dodanie uvedených služieb dodávateľom. Za dôkaz nepovažoval ani výpovede svedkov Z. a O., ktorí vykonanie

Svedok Marcel Prieložný uviedol, že od Lukáša Brziaka neprevzal žiadne doklady spoločnosti. Správca dane nahliadnutím do spisu z daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby v spoločnosti SOLUTION FOUR s. r. o. zistil, že spoločnosti nebolo živnostníkmi fakturované žiadne vykonanie stavebných prác a spoločnosť nemala zamestnancov. Správca dane z výpisu z Obchodného registra zistil, že spoločnosť SOLUTION FOUR s. r. o. je právnym nástupcom viacerých spoločností, pričom všetky zmeny nastali v roku 2017. Všetky skutočnosti týkajúce sa prepisu alebo zlúčenia spoločnosti s inými spoločnosťami podľa svedka vybavoval právnik, ktorý ho kontaktoval kvôli podpisu dokladov.

11. Správny súd zaujal názor, že vypočuté osoby sa nevedeli konkrétne vyjadriť k obchodnému vzťahu so žalobcom ako odberateľom. Potvrdenie spolupráce a vystavenie faktúr konateľom deklarovaného dodávateľa Lukášom Brziakom nepostačuje, najmä ak svedok nevedel uviesť, kto práce vykonal a pri daňovej kontrole bolo zistené, že spoločnosti nebolo fakturované žiadne vykonanie stavebných a zemných prác. Účtovné doklady nepredložil ani bývalý konateľ s odôvodnením, že ich odovzdal novému konateľovi, ktorý to poprel. Nepredložil ani protokol, ktorý by preukazoval jeho tvrdenia o odovzdaní účtovníctva. Samotné faktúry ani dodanie služieb nie sú samy o sebe vierohodným dôkazom o tom, že fakturované služby boli dodané označenými dodávateľmi - EKONOMU s. r. o. a Coniolo s. r. o.

Tvrdenia osôb vystupujúcich v mene dodávateľa/dodávateľov (konatelia, resp. bývalí konatelia), ktoré sa mali podieľať na vzniku výdavkov žalobcu v súlade s predloženými účtovnými dokladmi, ale tiež v súlade so záujmami žalobcu, nemožno považovať za rozhodujúce dôkazy. Konateľ žalobcu a konatelia deklarovaných dodávateľov neboli tretími osobami vypovedajúcimi o informáciách, ktoré získali o postupe alebo konaní iného. Ich výpovediam nemožno v skutočnosti pripisovať význam a váhu svedeckej výpovede v rámci dokazovania, ale skôr procesnej obrany.

13. Správny súd zdôraznil, že žalobca bol priamo účastný na dvojstranných obchodných vzťahoch s dodávateľmi, ktorých dostatočné preukázanie bol spôsobilý zaistiť, nakoľko ako podnikateľský subjekt vedel, resp. mal vedieť, v akom rozsahu je potrebné vznik daňového výdavku na účely zníženia základu dane preukázať. Žalobca nevenoval dostatočnú obozretnosť zabezpečeniu dostatku podkladov slúžiacich na osvedčenie, že vznik nákladov bol založený na reálnom základe tak, ako to vyplýva z existujúcich účtovných a iných dokladov.

. . .). 14. Pokiaľ žalobca neunesie dôkazné bremeno preukázania výdavkov, na preukázanie splnenia podmienok nepostačuje samotná výpoveď žalobcu alebo konateľov deklarovaných dodávateľov žalobcu, najmä pokiaľ tieto neobsahujú žiadne konkrétne skutočnosti. 15. Žalovaný ani správca dane podľa správneho súdu nespochybňovali, že služby fakturované faktúrami boli žalobcovi dodané. Dôvodne však konštatovali, že nebolo preukázané poskytnutie fakturovaného plnenia žalobcovi práve spoločnosťami EKONOMU s. r. o. a Coniolo s. r. o., a teda nebola preukázaná dôvodnosť výdavkov - základnou podmienkou podľa § 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov je, aby išlo o služby dodané konkrétnym dodávateľom. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti daňového výdavku (nákladu) bolo vychádzať nielen z formálnej stránky daňového dokladu (faktúry), ale zistiť, či tento doklad i po materiálnej stránke je odrazom skutočností, ktoré deklaruje. Nie je jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca službu v skutočnosti prevzal.

boli splnené. V konaní nebolo preukázané poskytnutie služieb zo strany dodávateľov deklarovaných na faktúrach spoločností EKONOMU s. r. o. a Coniolo s. r. o. Bolo na žalobcovi preukázať reálny obsah faktúr inými dôkazmi pred daňovými orgánmi, čo žalobca nesporne neurobil, pričom ako platiteľ dane z príjmov má možnosť obstarať si dostatočný počet dôkazov. K prenosu dôkazného bremena z daňového subjektu, ktorý si uplatňuje právo na odpočítanie DPH na správcu dane podľa rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011, dochádza až v prípade vyčerpania vlastného dôkazného bremena daňovým subjektom.

18. Nedôvodná bola podľa posúdenia veci správnym súdom tiež námietka o nepreskúmateľnosti napadnutých rozhodnutí, ktorú žalobca v žalobe nekonkretizoval, len všeobecne uviedol, že orgány verejnej správy dôkaznú núdzu pričítali žalobcovi ako neunesenie dôkazného bremena. Žalovaný po hmotnoprávnej stránke vysvetlil podstatu podmienok uplatnenia daňového nákladu podľa § 2 ods. 1 písm. i/ zákona o dani z príjmov a postupoval v súlade s ustálenou judikatúrou.

III. Kasačná sťažnosť žalobcu, vyjadrenie žalovaného

21. Sťažovateľ namietal nesprávnosť záveru súdu, podľa ktorého nepreukázal nadobudnutie plnenia deklarovaného v dodávateľských faktúrach od označených dodávateľov EKONOMU s. r. o. a Coniolo s. r. o. podľa § 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov.

22. Skutočnosti a zistenia, na základe ktorých orgány daňovej správy a súd spochybnili deklarované dodanie služieb od spoločností EKONOMU s. r. o. a Coniolo s. r. o. (body 80 až 85 rozsudku) sú podľa sťažovateľa skutočnosťami, týkajúcimi sa dodávateľov sťažovateľa. Tieto skutočnosti sa netýkajú sťažovateľa ani plnenia jeho povinností a tento nemal vplyv ani dosah na spôsob ich vedenia účtovníctva, na zmeny, ktoré sa v spoločnostiach udiali po realizácii obchodu, ani na spôsob zabezpečenia pracovnej sily na výkon podnikateľskej

23. Skutočnosti, na základe ktorých daňové orgány a súd spochybnili nadobudnutie plnenia od deklarovaných dodávateľov, nie sú podľa sťažovateľa spôsobilé spochybniť dodanie plnenia. Dodanie nespochybňuje ani zistenie, že spoločnosť EKONOMU s. r. o. v daňovom priznaní za rok 2015 deklarovala tržby v nižšej sume, než je suma zistená v rámci daňovej kontroly.

že dodávatelia žalobcom deklarované práce nevykonali prostredníctvom zamestnancov s pracovnou zmluvou alebo evidovaných živnostníkov, nie sú dôkazom, že práce neboli vykonané. Daňové orgány tak podľa neho namiesto unesenia vlastného dôkazného bremena nezákonne preniesli dôkazné bremeno na sťažovateľa.

zákazke. Súd podľa sťažovateľa v napadnutom rozsudku nerozvinul a nekonkretizoval, aký záujem na výsledku daňovej kontroly mali konatelia dodávateľov, ktorí vo výpovediach potvrdili deklarované plnenie a vystavili faktúry. Záver súdu o tom, že žalobca nepreukázal poskytnutie služieb zo strany deklarovaných dodávateľov, je tak dôsledkom nesprávneho právneho posúdenia spočívajúceho na nezákonnom prenesení dôkazného bremena a vyhodnotení vykonaných dôkazov. Povinnosťou správcu dane v daňovom konaní bolo preukázať, že dodávatelia deklarované služby neposkytli, k čomu však nedošlo. 26. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti sťažovateľ nevyjadril.

2S. Počas kasačného konania nadobudol účinnosť Rozvrh práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2023 v znení opatrenia č. 6. Podľa § 27c písm. A rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júla 2023 bola vec náhodným výberom prerozdelená do senátu č. 5 Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou.

Podľa § 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov je daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t/, v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento

inak. Podľa § 21 ods. 1 zákona daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, 1) výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané a ďalej ad a) až l). Podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku, ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.

Okolnosti daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania vrátane odvolacieho konania, ako i súdneho konania pred správnym súdom sa vyvinuli tak, že jadro sporu nateraz spočíva v otázke, či sa podarilo sťažovateľovi preukázať, že mu spomenuté práce naozaj dodali práve spoločnosti, ktoré mu vystavili faktúry, a ktorým zaplatil. 30. Žalovaný so správcom dane po vykonaní rozsiahleho dokazovania, ktoré zahŕňalo vyššie uvedené dôkazné prostriedky, v podstate uzavreli, že kvôli nepreukázaniu uskutočnenia týchto prác označenými dodávateľmi nebolo zo strany sťažovateľa dostatočne preukázané vynaloženie nákladov na daňové účely.

V podstate tiež opakoval vyhodnotenie niektorých dôkazov súladne so žalovaným, keď výpovede svedkov - konateľov žalobcu a deklarovaných dodávateľov - vlastne ani nepovažoval za dôkazy. Obdobne o výpovediach svedkov - pracovníkov, ktorí vypovedali, že vykonali u žalobcu práce, uviedol, že svedkovia nepreukázali svoje tvrdenia napríklad pracovnými zmluvami alebo objednávkami. 32.

33. Pred posúdením, či bol správne právne posúdený zistený skutkový stav (teda či sťažovateľ uniesol dôkazné bremeno o rozhodujúcich skutočnostiach), kasačný súd venoval pozornosť námietke sťažovateľa proti vyhodnoteniu jednotlivých vykonaných dôkazov a odôvodneniu príslušných úvah.

35. Kasačný súd musel dať za pravdu sťažovateľovi, že neobstoja závery žalovaného a správneho súdu, ktoré bez bližšieho odôvodnenia či vysvetlenej súvislosti s ostatnými zistenými skutočnosťami popierajú obsah kľúčových svedeckých výpovedí. Výpovede pánov Búchalu a Brziaka (konatelia dodávateľov), ako i výpovede pánov O., C., G. a Z. (ktorí mali pracovať pre dodávateľov), správny súd považoval nie za dôkazy, ale len za tzv. vyhlásenia. Rovnako uviedol správny súd, že označení pracovníci, z ktorých výpovedí vyplynulo, že vykonali u žalobcu práce pre dodávateľov, nepreukázali túto skutočnosť listinami, napríklad pracovnými zmluvami. Pritom aj z výpovede konateľa EKONOMU s.r.o. vyplynulo, že mal zamestnancov, ktorí pracovali tzv. načierno.

Uviedol, že „tvrdenie o niečom, čo nie je žiadnym spôsobom preukázané, nie je možné použiť v daňovom konaní ako dôkaz“. Pri tomto prístupe k hodnoteniu jednotlivých dôkazov žalovaný v podstate poprel zmysel svedeckej výpovede, ktorá má vonkajším prejavom, najmä použitím slov, reprodukovať určitú pamäťovú stopu. Podstatou svedeckej výpovede nie je čakanie na to, či svedok predloží alebo nepredloží určitú listinu, alebo iný dôkaz. Pritom však kasačný súd netvrdí, že každá svedecká výpoveď je sama o sebe nespochybniteľným dôkazom o akejkoľvek zisťovanej skutočnosti. Skutkový záver môže byť v konečnom dôsledku aj opačný, než bol obsah jednotlivej výpovede svedka, avšak takýto záver musí byť aj primerane odôvodnený, spravidla s ohľadom na iné dôkazy či poznanie prirodzeného chodu vecí. Situácia, keď správny orgán vysvetlí, prečo určitý dôkaz (informáciu), plynúci z výpovede svedka, považuje pre rozpor napríklad s iným dôkazom alebo iné okolnosti za nevierohodný či spochybnený, nie je totožná s tým, keď jednoducho skonštatuje, že výpoveď svedka je iba tvrdenie, ktoré

37. Vo veci však obdobne došlo napríklad k spochybneniu listinných dôkazov zaúčtovaných sťažovateľom s odôvodnením, že vykonanie fakturovaných prác musí vedieť preukázať aj dodávateľ prác. Daňový poriadok však nemá ustanovenie, z ktorého by bolo možné vyvodiť, že listina je dôkazom až po tom, ako rovnakú listinu predloží aj iná osoba. Každý dôkaz je potrebné vyhodnotiť. 38.

V tomto smere je nezrozumiteľný predpoklad žalovaného, že určitý pracovník by mal preukazovať svoje pracovný pomer pracovnou zmluvou, keď z dokazovania vyplynulo, že mal pracoval načierno. Nie je ani zrejmé, prečo by podľa úvahy žalovaného museli vykonanie fakturovaných prác preukázať práve dodávateľské spoločnosti, a to listinami. Ani prípadná nekontaktnosť dodávateľa sama osebe nepredstavuje vyvrátenie skutočností, ktoré určitý daňový subjekt preukazuje. V tomto smere sa dá povedať, že namiesto komplexného vyhodnotenia dôkaznej situácie žalovaný v podstate len poprel niektoré dôkazy na prospech sťažovateľa a určil si v rozpore s § 24 ods. 4 Daňového poriadku vlastné nároky na to, akými prostriedkami sa musia rozhodujúce skutočnosti preukázať.

Absencia adekvátneho odôvodnenia, prečo orgány verejnej správy dospeli k záveru, že tieto dôkazy sú vo veci bezpredmetné, dopadá na zákonnosť rozhodnutia. V okolnostiach veci boli jednotlivé dôkazy (listiny a svedectvá) vyhodnotené v podstate tak, ako by vôbec ani nešlo o dôkazy. Ak je jednotlivý vykonaný dôkaz v rozpore so zásadami voľného hodnotenia dôkazov vyhodnotený nesprávne či protikladne s jeho skutočným obsahom, je spochybniteľné, podľa okolností konkrétnej veci, aj komplexné vyhodnotenie dôkazov v ich vzájomnej súvislosti. Následne má takéto pochybenie potenciál v súdenej veci ovplyvniť záver, či naozaj z vykonaných dôkazov plynie alebo neplynie, že fakturované práce boli sťažovateľovi dodané označenými dodávateľskými spoločnosťami EKONOMU s.r.o. a Coniolo s.r.o., a z toho konzekventne, či boli daňové náklady uplatnené oprávnene.

42. Kasačný súd sa s ohľadom na zistenie pochybení pri hodnotení dôkazov, teda aj spochybnenie správnosti zisteného skutkového stavu nevenoval ostatným sťažnostným bodom, ktoré sa viažu v podstate k následnému právnemu posúdeniu tohto skutkového stavu.

44. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP. Kasačný súd priznal sťažovateľovi náhradu trov konania pred správnym súdom, ako aj pred kasačným súdom, a to vzhľadom na to, že sťažovateľ bol v konaní úspešný.

V Bratislave dňa 25. septembra 2024