2Sfk/67/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu: TOPNAD, a. s., Pod kalváriou 4602/72A, Topoľčany, IČO: 36528978, právne zastúpeného JUDr. Jurajom Gajdošíkom, advokátom, so sídlom Miletičova 23, 821 09 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, v konaní o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/53/ 2020-167 zo dňa 19. januára 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/53/ 2020-167 zo dňa 19. januára 2022 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100334113/2020 zo dňa 3. februára 2020 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie. II. Sťažovateľovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania pred kasačným súdom a krajským súdom.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 100334113/2020 zo dňa 3. februára 2020 (ďalej aj ako „preskúmavané rozhodnutie“) podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil rozhodnutie správcu dane.

neúspešné; - svedok Peter Vince potvrdil spoluprácu so žalobcom, vystavenie faktúry, zrealizovanie reklamy a úhradu faktúry, o svojich tvrdeniach nepredložil žiadne dôkazy z dôvodu, že všetku dokumentáciu spoločnosti FLER odovzdal nástupníckej spoločnosti; - Pavol Sedlák (konateľ právneho nástupcu dodávateľa) sa k správcovi dane nedostavil, nepredložil ani doklady týkajúce sa spoločnosti FLER; - žalobca predložil CD nosiče, na ktorých sa nachádzal predmet plnenia dodávateľských faktúr od spoločnosti FLER; - I..

Jej právny nástupca, spoločnosť LesSem s. r. o., bola zrušená dňa 20.07.2017. Spoločníkom jej právneho nástupcu, spoločnosti JKH PLUS s. r. o. je spoločnosť EC4B INTERNATIONAL a konateľom Pavel Sedlák; - spoločnosť Moiled s. r. o. v zdaňovacom období apríl 2014 uplatnila nárok na odpočítanie dane iba z faktúr od spoločnosti GO4IT s. r. o., ktorá dňa 11.04.2015 zanikla a jej právny nástupca - spoločnosť WTB, s. r. o. bola dňom 17.05.2017 ex offo vymazaná z obchodného

formálneho vykázania obchodných transakcií; - žalobca svojim neobozretným konaním vo vzťahu k novému obchodnému partnerovi sám umožnil deklarovanému dodávateľovi získať neoprávnený daňový prospech; - cena za reklamné služby poskytnutá spoločnosťou FLER nebola výhodná; - do 18.06.2014 bol držiteľom domény netky.sk registrátor TOPZONE, s. r. o., od 19.06.2014 až do súčasnosti T.. L. F., z čoho pre správcu dane vyplynulo, že vlastníkom spravodajského portálu nebola v kontrolovaných mesiacoch spoločnosť FLER;

- ak by žalobca konal aspoň s minimálnou mierou opatrnosti a obozretnosti v obchodnom styku, tak by zabránil svojej účasti na vykonštruovanom obchodnom reťazci, ktorý je poznačený podvodom; - nebol zistený žiaden vzťah spoločnosti FLER k spravodajskému portálu netky.sk; - cenová ponuka od deklarovaného dodávateľa nebola pre žalobcu najvýhodnejšia; - žalobca nebol zaťažený dôkazným bremenom ohľadne plnení dodávateľa a jeho

II. Konanie na správnom súde

dodávateľa; - z výpovedí vypočutých osôb malo byť zrejmé, že tieto sa nevedeli konkrétne vyjadriť k obchodnému vzťahu medzi spoločnosťou FLER a žalobcom; - potvrdenie spolupráce a vystavenie faktúry ešte nepotvrdzuje dodanie tam uvedenej služby/ reklamy žalobcovi zo strany dodávateľa. Dôkazom o dodaní plnenia zo strany dodávateľa nie

- spoločnosti FLER, Moiled s. r. o. a GO4IT s. r. o. v zdaňovacom období apríl 2014 deklarovali obchodovanie len medzi nimi navzájom, čo nasvedčuje existencii obchodného reťazca; - spoločníkom spoločnosti FLER, SAMOS SLOVAKIA s. r. o., Moiled s. r. o., LesSem s. r. o., JKH PLUS s. r. o. je, resp. bola spoločnosť EC4B INTERNATIONAL INC.; - žalobca nepreukázal dodanie fakturovaných služieb od deklarovaného dodávateľa; - všetky zhromaždené podklady predstavujú presvedčivý a vnútorne nerozporný, konzistentný dôkaz, dostatočne relevantný pre rozhodnutie správcu dane; - v prípade dôvodného spochybnenia dodávateľa uvedeného na faktúre je potrebné, aby daňový subjekt preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality dane z pridanej hodnoty; - žalobca nevyčerpal svoje vlastné dôkazné bremeno; - predložený CD nosič nie je dôkazom o tom, že dodanie realizovala spoločnosť FLER; - obchod s deklarovaným dodávateľom, o ktorom svedčí len existencia formálnych dokladov,

činnosti; - nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby daňový subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, alebo prijme, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky Teleos a i., Netto Supermark, Vlaamse Oliemaatschappij); - subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia, resp. plnenia, ktoré prijmú, neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty, alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej na vstupe (rozsudok Axel Kittel a Recolta Recycling); - určenie opatrení, ktoré možno v tom-ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho-ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok Mahagében Kft. a Pétér Dávid,

zneužití práva; - vzhľadom na následné zmeny, ktoré nastali v spoločnostiach, vystupujúcich v reťazci FLER, Moiled s. r. o. a GO4IT s. r. o. nebolo možné, aby správca dane zistil predmet obchodovania medzi nimi; - dôvodom neuznania uplatneného odpočítania nie je skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ nemal dostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov na poskytnutie služby(ako to je vo veci C-610/19) alebo žeby neboli dodržané predpisy v oblasti účtovníctva. Dôvodom neuznania uplatneného odpočítania dane, bola celkom jednoznačne skutočnosť, že žalobca nepreukázal, či a akým spôsobom si preveril spoločnosť dodávateľa, ale hlavne nepreukázal reálnosť dodania zo strany deklarovaného dodávateľa.

A) 8. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej aj ako „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodu, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ S. s. p.) a navrhol rozsudok zrušiť a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie. 9. V kasačnej sťažnosti sťažovateľ najmä uviedol, že - sťažovateľ vyčerpal všetky dôkazné možnosti na jeho strane a v rámci nich preukázal dodanie služby deklarovaným dodávateľom; - nebolo spochybnené, že služby boli sťažovateľovi dodané; - sťažovateľ predložil všetky dôkazy a vysvetlenia (faktúry, zmluvy CD-nosiče, vyjadrenia a pod.), ktoré od neho možno požadovať a bez ďalšieho potvrdili existenciu obchodného vzťahu s dodávateľom; - všetky zúčastnené strany potvrdili existenciu obchodného vzťahu a dodanie služby; - internetová reklama na portáli netky.sk je výsledkom tvorivej duševnej činnosti fyzických osôb, ktorej kreovanie sa deje v elektronickom prostredí a pre akéhokoľvek odberateľa je objektívne nemožné zistiť, ktorá konkrétna osoba vytvorila a dodala predmetnú službu. Preto je dôležitý výsledok, ktorý nebol spochybnený; - nesprávne je právne posúdenie správneho súdu, podľa ktorého musí daňový subjekt uplatňujúci odpočítanie preukázať materiálne plnenie od deklarovaného dodávateľa a to aj vtedy, ak týmto plnením disponuje a predloží k tomu faktúru a až potom prechádza na správcu dane dôkazné bremeno, a teda nejde o prípad, kedy by sťažovateľ vyčerpal svoje vlastné dôkazné bremeno; - je zmätočným tvrdenie, že na jednej strane daňový subjekt vyčerpá vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má k tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb od určitého dodávateľa a na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane a na druhej strane tvrdí, že kasačný sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno a to aj napriek tomu, že existencia materiálneho plnenia nebola spochybnená a faktúra s prílohami bola predložená; - na realizácii internetovej reklamy sa sťažovateľ nepodieľal, a preto nie je možné od neho informácie, ktoré by mali obsahovať výrobné, obchodné a iné odborné postupy dodávateľa; - skutočnosť, že dôkazné bremeno prešlo na správcu dane, priznal v protokole z daňovej kontroly samotný správca dane; - správca dane tvrdenie o nedodaní služby zo strany deklarovaného dodávateľa ničím nepodložil; - sťažovateľ postupoval štandardne pri realizácii obchodu, ktorý nebol jeho hlavným predmetom činnosti; - sťažovateľ si overil dodávateľa v registri daňových dlžníkov ako aj v registri, z ktorého vyplynulo, že u spoločnosti FLER nie dôvod na zrušenie registrácie pre daň; - cena medzi nezávislými osobami nie je nijako regulovaná a oblasť nákladovej rentability je plne v kompetencii podnikateľského subjektu; - je nepochopiteľnou argumentácia súdu, že daňový subjekt nekonal dostatočne obozretne, keď nešlo o podvodné zneužitie systému DPH;

IV. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

Podľa § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v účinnom znení (ďalej aj ako „zákon o DPH“), daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. Podľa § 469 S. s. p. ak dôjde k zrušeniu napadnutého rozhodnutia a k vráteniu veci na ďalšie konanie a nové rozhodnutie, krajský súd aj orgán verejnej správy sú viazaní právnym názorom kasačného súdu.

V. Právne názory kasačného súdu

12. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S. s. p.) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky. Rozsudok bol verejne vyhlásený (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 S. s. p.).

14. Právny základ odpočtu DPH je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). V zmysle uvedenej smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné formálne a materiálne podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) a - materiálne, resp. hmotnoprávne podmienky: a) poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), c) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

16. Subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu,

17. V prvom rade je podstatné zdôrazniť, že odmietnutie odpočtu DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a z dôvodu účasti na podvodnom reťazci sú dva zásadne odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať, pretože sa vzájomne vylučujú.

19. V rozpore s týmto vyhodnotením žalovaný ustálil záver o spochybnení osoby dodávateľa, pričom túto zmenu neobjasnil. Zároveň sťažovateľovi vytýkal účasť na obchodnom reťazci, ktorý je poznačený podvodom. 20.

21. Z obsahu rozhodnutí orgánov verejnej správy ako aj napadnutého rozsudku bolo možné (aj napriek vyššie naznačenému zdanlivému zmätku v tom, ktorý z dôvodov podľa bodu 17 viedol k odmietnutiu odpočtu DPH) ustáliť, že daňové orgány spochybnili dodanie služby uvedenej na faktúre práve spoločnosťou FLER. Preto sa kasačný súd, v medziach vznesených sťažnostných bodov, primárne zameral na preskúmanie udržateľnosti tohto záveru.

23. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú majú zaplatiť, daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty (napr. C-409/99 Metropol a Stadler a C-324/11 Tóth).

Vo výsledku bolo spochybnené, kto fakturované plnenie reálne vykonal, nakoľko deklarovaný dodávateľ nemal byť v kritickom období vlastníkom domény netky.sk (z čoho plynie, že nedisponoval nevyhnutnými prostriedkami na poskytnutie fakturovanej služby), jeho vtedajší konateľ nebol schopný doložiť potrebnú dokumentáciu spoločnosti, právny nástupca dodávateľa nepreberal poštu a napokon jeho aktuálny konateľ tiež nepredložil požadované dokumenty.

mala podieľať. 26. Ďalej daňové orgány opomenuli uviesť informáciu (a najmä sa s touto vysporiadať), že do 18.06.2014 bola držiteľom a zároveň registrátorom domény netky.sk spoločnosť TOPZONE, s. r. o., a to na základe predloženej odplatnej zmluvy s osobou Peter Vince, ktorému v jej zmysle naďalej prináležalo výhradné právo na využívanie domény a na rozhodnutie o zmene držiteľa. Od 19.06.2014 až do vydania rozhodnutia správcom dane mala byť registrátorom tejto domény aj naďalej spoločnosť TOPZONE, s. r. o. a jej držiteľom T.. L. F. (osoba s rovnakým trvalým pobytom ako p. Peter Vince). Na (zjavne dôvodné) preverenie vzťahu tejto osoby s osobou bývalého konateľa dodávateľa, už daňové orgány rezignovali. Na tomto mieste kasačný súd zdôrazňuje, že aj samotné daňové orgány uznali, že sťažovateľom objednaný banner bol na predmetnej internetovej stránke zverejnený. Napokon z vyššie uvedeného pre správcu dane nepochopiteľne vyplynulo, že vlastníkom predmetnej stránky bola v čase poskytnutia služby spoločnosť TOPZONE, s. r. o., ktorá navyše bola v tejto súvislosti preukázateľne v zmluvnom vzťahu s konateľom dodávateľa.

K uvedenému kasačný súd poukazuje na uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti.

28. Z vyššie citovaného uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo vyplýva, že nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru; bod 47, v tomto zmysle aj rozsudky Súdneho dvora EÚ vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32 a vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49).

30. Záverom kasačný súd (aj s ohľadom na spomenuté úvodné snahy správcu dane, ktoré však pre osobitosť aktuálne súdenej veci kasačný súd neposudzoval) dáva do pozornosti žalovaného, ako aj správcu dane, že v prípade, kedy badá neštandardnosti v deklarovanom zdaniteľnom obchode, respektíve obchodných vzťahoch medzi dotknutými zdaniteľnými osobami a zároveň nie je možné dostatočne dôkladne a jednoznačne spochybniť naplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, tak nárok na odpočet je možné nepriznať len v prípade preukázania, že zdaniteľná osoba uplatňujúca si právo na odpočet dane vedela alebo vedieť mala o jej účasti na daňovom podvode.

VI. Záver

31. Z uvedených dôvodov dospel kasačný súd k záveru, že krajský súd porušil zákon v zmysle ustanovenia § 440 ods. 1 písm. g) S. s. p., keď zamietol správnu žalobu proti rozhodnutiu žalovaného. Preto kasačný súd rozhodol tak, ako je uvedené vo výrokovej časti tohto rozhodnutia. 32. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 33. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 28. apríla 2023