2Sfk/68/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD. a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD., JUDr. Mariána Trenčana, v právnej veci žalobcu: PNEUEBEL, s.r.o., so sídlom Osloboditeľov 980/103, 067 81 Belá nad Cirochou, IČO: 43864341, právne zastúpený JUDr. Eugen Kostovčík, advokát, so sídlom Gelnická 33, 040 11 Košice,, IČO: 11993448, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove, č. k.: 6S/46/2019-54, zo dňa 21. apríla 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky mení rozsudok Krajského súdu v?Prešove, č. k. 6S/46/2019-67, zo dňa 21. apríla 2022, tak, že rozhodnutie žalovaného, č. 101871928/2019, zo dňa 5. augusta 2019, zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky žalobcovi priznáva plnú náhradu trov konania pred krajským súdom, ako aj trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

II. Konanie predchádzajúce vydaniu prvostupňového rozhodnutia

4. Správca dane vydal rozhodnutie č. 100728165/2017, zo dňa 28. apríla 2017, ktorým podľa § 68 ods. 6 daňového poriadku určil daňovému subjektu rozdiel v sume 39.105,71 EUR na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2013, t. j. nepriznal nadmerný odpočet v sume 35.921,34 EUR a vyrubil daň v sume 3.184,37 EUR. 5. O odvolaní žalobcu proti vyššie uvedenému rozhodnutiu rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101839483/2017, zo dňa 25. augusta 2017, tak, že predmetné rozhodnutie zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie. Správcovi dane zároveň uložil, aby v ďalšom konaní dostatočne zistil skutkový stav, správne ho posúdil a vysporiadal sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu. 6. Po doplnení dokazovania · zaslaním predvolaní na výsluch svedkov p. C. I., p. K. N., p. S. Z., p. S. U.; · žiadosťou o medzinárodnú výmenu informácií, zo dňa 23. mája 2018, k prevereniu dokladu o preprave SK5448814 (ďalej aj „CMR1“), na ktorom bol uvedený odosielateľ tovaru poľská spoločnosť: HANDLOPEX SPOLKA AKCYJNA (ďalej len „HANDLOPEX“), príjemca tovaru: CENTIMIA A.S., miesto vykládky tovaru: Belá nad Cirochou (sídlo žalobcu) a prepravca Spiš Trans Špedit s.r.o., a ktorý bol prílohou spornej faktúry č. 11, zo dňa 25. apríla 2013, v zmysle ktorej bol odberateľom tovaru žalobca a dodávateľom obchodná spoločnosť WAM s.r.o. (ďalej aj „deklarovaný dodávateľ“); · žiadosťou o medzinárodnú výmenu informácií, zo dňa 24. mája 2018, k prevereniu dokladu o preprave SK3715906 (ďalej aj „CMR2“), na ktorom bol uvedený odosielateľ tovaru česká spoločnosť: PNEU SERVIS INTERNACIONÁL, spol. s r. o. (ďalej len „PSI“), príjemca tovaru: WAM s.r.o., miesto vykládky tovaru: Debica Poľsko (sídlo spoločnosti Globe Tyre) a prepravca Auto-Motor S.K. s.r.o., ktorý bol prílohou spornej faktúry č. 8, zo dňa 22. apríla 2013, v zmysle ktorej bol odberateľom tovaru žalobca a dodávateľom obchodná spoločnosť WAM s.r.o. (ďalej aj „deklarovaný dodávateľ“); · vypočutím svedka p. Róberta Szálaya, konateľa prepravcu Auto-Motor S.K. s.r.o.; · preverením bankového účtu a úhrady za tovar na základe faktúr č. 5, 8, 11, vydal správca dane prvostupňové rozhodnutie, opísané v 2. bode tohto rozsudku.

7. Žalobca podal proti napadnutému rozhodnutiu správnu žalobu, ktorú odôvodnil tým, že napadnuté rozhodnutie vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov a zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci.

Svoje rozhodnutie odôvodnil nasledovne. Ako kľúčovú správny súd vyhodnotil otázku unesenia dôkazného bremena vo vzťahu k preukázaniu skutočného dodania tovaru s ohľadom na to, či bol tovar reálne žalobcovi predaný a dodaný deklarovaným dodávateľom.

odpočtu preukázal. Postup správcu dane vyhodnotil ako zákonný, bez neprimeraného zaťažovania daňového subjektu dôkazným bremenom, pričom zdôraznil, že faktúra obsahujúca všetky formálne a zákonom vyžadované náležitosti nie je dostatočným dôkazom na preukázanie reálneho plnenia osobou uvedenou na faktúre.

ale reálny základ obchodu v podobe konkrétneho dodávateľa tovaru a rozhodnutie žalovaného považuje za jasné, zrozumiteľné a vydané v medziach logickej správnej úvahy. 10. K namietanému zistenému skutkovému stavu a nevykonaniu riadneho dokazovania správny súd zosumarizoval, že daňový subjekt nevyvrátil záver správcu dane, že obchod neprebehol tak, ako tvrdí žalobca. CMR doklady a údaje v ňom svedčia o priamej dodávke tovaru od spoločností HANDLOPEX a PSI a žiaden dôkaz nesvedčí o opaku (t. j. o tom, že by tovar bol dodaný deklarovaným dodávateľom). Svedkov navrhnutých žalobcom sa správca dane vypočuť pokúšal, avšak vzhľadom na ich nekontaktnosť to nebolo možné a ich súčinnosť nezabezpečil ani žalobca. Žalobca na podporu svojich tvrdení nepredložil ani iné dôkazy.

V citovanom rozsudku Súdny dvor Európskej únie posudzoval rovnakú otázku, či je možné použiť dôkazy získané v rámci medzinárodnej výmeny informácií za situácie, ak pri nej neboli realizované procesné práva daňového subjektu, ktoré mu prináležia v rámci vnútroštátneho daňového konania.

Správny súd odkázal tiež na uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky, sp. zn. IV. ÚS 607/2021, zo dňa 30. novembra 2021, a v súlade s uvedeným názorom vyhodnotil aj námietku žalobcu. Správny súd tiež podotkol, že predmetné informácie neboli jedinými dôkaznými prostriedkami správcu dane v predmetnom konaní. 12. Žalobcova námietka týkajúca sa nezrozumiteľnosti napadnutého rozhodnutia bola správnym súdom vyhodnotená ako nedôvodná. Správny súd k nej uviedol, že právo na riadne odôvodnenie rozhodnutia si nie je možné zamieňať s právom na rozhodnutie v súlade s právnym názorom účastníka konania a súčasne, že žalovaný nebol povinný na každú jednu námietku poskytnúť podrobnú odpoveď. V zmysle uvedeného vyhodnotil aj postup žalovaného, ktorý sa podľa správneho súdu dostatočne vysporiadal s námietkami žalobcu, v potrebnom rozsahu zistil skutkový stav, ktorý správne právne posúdil a svoje rozhodnutie aj náležite odôvodnil.

Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti na dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcich právo poskytované zásadou neutrality DPH, čo nie je nič neobvyklé.

IV. Kasačná sťažnosť žalobcu, stanoviská účastníkov

15. Prvou kasačnou námietkou žalobca napadol právny záver správneho súdu, v zmysle ktorého je nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty výsostne viazaný na obchodný vzťah medzi dodávateľom a odberateľom a že daňový subjekt, ktorý si uplatní odpočítanie dane z pridanej hodnoty, musí predložiť dôkaz o tom, že fakturovaný tovar bol skutočne dodaný dodávateľom uvedeným na faktúre. S uvedeným právnym záverom sa žalobca nestotožnil, poukázal na to, že hmotnoprávnou podmienkou pre odpočet dane z pridanej hodnoty nie je preukázanie, že tovar bol skutočne dodaný dodávateľom uvedeným na faktúre.

Nakoniec žalobca poukázal tiež na 43. bod citovaného rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie, s odôvodnením, že ak boli hmotnoprávne podmienky splnené, právo na odpočet možno odmietnuť len vtedy, ak by porušenie formálnych požiadaviek viedlo k nemožnosti predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené, alebo vtedy, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom.

2020. 18. V nadväznosti na kasačný dôvod v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP žalobca namietal konštatovanie správneho súdu, že žalovaný sa vysporiadal so všetkými právne relevantnými námietkami. Na stranách 6. a 7. kasačnej sťažnosti špecifikoval námietky, ktorými sa súd podľa žalobcu vôbec nezaoberal. Namietal tiež záver správneho súdu, že unesenie dôkazného bremena, zaťažujúceho žalobcu a spočívajúceho len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, sa javí ako nedostatočné vzhľadom k tomu, že žalobca predložil aj objednávky vo forme mailovej komunikácie, faktúry za prepravu tovaru, na ktoré nadväzuje skladová evidencia a faktúry odberateľov, medzi ktorými existuje vecná, časová aj finančná súvislosť. 19. Žalobca sa vyjadril tiež k rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Jiří Sabou, C-276/12, zo dňa 22. októbra 2013, ktorý vo svojom rozsudku uviedol správny súd a poukázal pritom na skutočnosť, že v uvedenej veci nebola predmetom konania len zákonnosť dôkazov získaných v rámci medzinárodnej výmeny informácií, ale aj dodržiavanie práva na obhajobu.

20. Podľa žalobcu, ak súd tvrdil, že obchodný vzťah žalobcu a deklarovaného dodávateľa neexistoval, nedáva zmysel tvrdenie, že žalobca mal prijať všetky rozumné opatrenia, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení. A to najmä s ohľadom na to, že správne orgány ani správny súd nikde neuvádzajú skutkové zistenie, že deklarovaný dodávateľ neodviedol daň. Neodvedenie dane je pritom, ako uvádza žalobca, pojmovým znakom podvodu na dani z pridanej hodnoty a v zmysle uznesenia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 2Sžf/97/2016, zo dňa 26. júna 2019, ak správca dane zistí, že niektorý článok dodávateľského reťazca nesplnil svoje daňové povinnosti, resp. jeho konanie vykazuje znaky daňového podvodu, je povinný preukázať a dostatočne odôvodniť, aké mal v tejto súvislosti postavenie daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie dane, t. j. musí preukázať, že daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje plnenia, ktoré je zaťažené daňovým podvodom. A tento záver zároveň dostatočne odôvodniť.

Za nedostatočné považuje žalobca to, že odôvodnenie obsahuje len prepis administratívneho spisu, reprodukciu správnej žaloby a vyjadrenia k nej. Čo sa právnych záverov týka, správny súd podľa žalobcu tieto len prevzal z rozhodnutí žalovaného bez toho, aby prezentoval vlastné. Argumentácia správneho súdu je podľa žalobcu strohá a akékoľvek jeho úvahy či myšlienkový proces absentujú. Rozsudok správneho súdu preto žalobca považuje za arbitrárny a napĺňajúci kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP.

Na týchto svojich záveroch trvá aj vo vzťahu ku kasačnej sťažnosti, stotožňuje sa s právnym posúdením správneho súdu a námietky žalobcu považuje za neopodstatnené.

Podľa § 24 ods. 1 písm. a) daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov. Podľa § 19 ods. 1 zákona o?DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. Podľa § 49 ods. 1 zákona o?DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o?DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o?DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

27. Kasačný súd v úvode konštatuje, že sa stotožňuje s prvou kasačnou námietkou nesprávneho právneho posúdenia povinnosti žalobcu predložiť dôkaz o tom, že fakturovaný tovar bol skutočne dodaný dodávateľom uvedeným na faktúre. Uvedené správny súd v rozsudku posúdil ako hmotnoprávnu podmienku, a to napríklad v bodoch: · 95. Žalobca teda neuniesol dôkazné bremeno ohľadom dodania tovaru, t. j. že mu tovar dodal subjekt uvedený na faktúre, t. j. už primárna podmienka nebola splnená; · 96. Pri dani z pridanej hodnoty ide o osobný charakter zdaniteľných plnení, pri ktorom stotožnenie osoby, ktorá uskutočnila zdaniteľné plnenie v prospech iného platiteľa vo faktúre musí zodpovedať skutočnému stavu, t. j. daňový subjekt, ktorý si uplatní odpočítanie dane z pridanej hodnoty musí predložiť dôkaz o tom, že fakturovaný tovar, resp. služby boli skutočne realizované dodávateľom, ktorý je uvedený na faktúre; · 99. ... v tomto prípade správca dane dostatočne spochybnil, že tovar dodaný v zmysle spornej faktúry dodal práve ten dodávateľ ... toto spochybnenie predložených dôkazov postačuje pre konštatovanie nepreukázania nároku na odpočítanie DPH z obchodu v zmysle predmetnej faktúry, Takéto právne posúdenie je však nesprávne, napĺňajúce kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, a teda dostatočné pre zrušenie rozsudku správneho súdu. Svoj záver kasačný súd odôvodňuje nasledovne. 28. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky: a) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (status dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (tzv. materiálna existencia plnenia) a c) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení. Tieto požiadavky vyplývajú z čl. 168 písm. a) Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). Obdobne ustanovuje hmotnoprávne podmienky aj slovenská vnútroštátna právna úprava, konkrétne v § 49 ods. 1, § 19 ods. 1 a ods. 2, § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH. Správne uvedenie dodávateľa na faktúre, respektíve jeho identita, predstavuje nie hmotnoprávnu, ale formálnu podmienku pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty. (Viď. rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra

29. V zmysle 29. bodu rozsudku Súdneho dvora Európskej únie, vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., zo dňa 9. decembra 2021, C-154/20 súčasne platí, že: základná zásada neutrality DPH vyžaduje, aby sa odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe priznalo, ak sú splnené hmotnoprávne požiadavky, hoci zdaniteľné osoby opomenuli splniť určité formálne požiadavky (rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, bod 33 a citovaná judikatúra). Z uvedeného je zrejmé, že právny záver správneho súdu, že primárna podmienka odpočtu dane z pridanej hodnoty nebola splnená z dôvodu, že žalobca nepreukázal dodanie tovaru subjektom uvedeným na faktúre, je nesprávny.

Správca dane sa však nezameral ani nespochybnil splnenie hmotnoprávnej podmienky - statusu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby. Dôkazná situácia, tak, ako vyplýva zo súdneho spisu, kedy žalobca je zdaniteľnou osobou a je preukázaná aj materiálna existencia plnenia, v podobe dodaného tovaru - pneumatík, s ktorými žalobca ďalej obchodoval, nenaznačuje nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty.

32. Ako uviedol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v rozsudku, sp. zn. 4Sfk/52/2021, zo dňa 15. novembra 2022, v ktorom sa vyjadril k rozhodnutiu Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo, C-610/19, zo dňa 3. septembra 2020: Z rozhodnutia teda nevyplýva, že hmotno-právnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet dane je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach a uvedenému dodávateľovi vznikla aj daňová povinnosť. Z rozhodnutia vyplýva, že hmotno-právnou podmienkou pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane je to, že daňový subjekt disponuje materiálnou existenciou plnenia, na ktoré sa vzťahuje faktúra a predloží doklady a dôkazy, že v danom prípade službu na základe ktorej vzniklo právo na odpočítanie dane použil pre potreby svojich vlastných zdaniteľných

spôsobom. 33. Kasačný súd opakuje, že dôkazná situácia nesvedčí nesplneniu hmotnoprávnych podmienok, a preto sa stotožňuje so žalobcom, že správca dane mohol v takom prípade odoprieť odpočet, len ak by preukázal podvod na dani z pridanej hodnoty, alebo to, že daňový subjekt o ňom vedel alebo vedieť mal. Z administratívneho spisu pritom vyplýva, že správca dane identifikoval v kontrolovanom obchode aj daňový únik, ktorý predstavuje jeden z pojmových znakov daňového podvodu. Viac sa ním však nezaoberal.

Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). Vzhľadom na uvedené prijal kasačný súd záver, že je potrebné zrušiť aj rozhodnutie žalovaného. 34. S ohľadom na vyššie uvedené kasačný súd poukazuje aj na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie, vo veci Axel Kittel (C-439/04) zo dňa 6. júla 2006 a v ňom obsiahnutý tzv. Axel Kittel test, predstavujúci kritériá pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode.

Uvedené kritériá je potrebné skúmať a súčasne preukázať ich naplnenie v prípade, že sa správca dane rozhodne odoprieť odpočet dane z pridanej hodnoty z dôvodu daňového podvodu. Dôkazné bremeno pritom zaťažuje správcu dane.

36. Právnymi dôvodmi odopretia odpočtu dane z pridanej hodnoty sú a) nepreukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok, b) nepreukázanie splnenia formálnych podmienok, c) daňový podvod a d) zneužitie práva. (Viď. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 3Sfk/27/2021, zo dňa 30. novembra 2022.) Ide o rôzne právne dôvody, ktorých striktné odlíšenie správcom dane ako aj správnym súdom je nevyhnutné. A to jednak

Takéto odôvodnenie rozsudku je zmätočné a nespĺňajúce požiadavky na riadne odôvodnenie, ktoré sú súčasťou práva na spravodlivý súdny proces. Kasačný súd aj preto rozhodol tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozsudku.

V Bratislave dňa 30. marca 2023