2Sfk/70/2022

1. Daňový úrad Nitra (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2016. O výsledku daňovej kontroly za kontrolované zdaňovacie obdobie správca dane vyhotovil Protokol č. 101751399/2017 zo dňa 14.08.2017 (ďalej len „protokol“). V rámci daňovej kontroly preveroval zdaniteľné obchody uskutočnené medzi žalobcom a dodávateľom Mima Market s.r.o. (predmetom zdaniteľného obchodu bolo deklarované dodanie tovaru - kuracie prsia) (ďalej len „deklarovaný dodávateľ“). Predmetom daňovej kontroly bolo tiež deklarované dodanie tovaru (kuracieho mäsa) žalobcom odberateľovi PRZEDSIEBIORSTWO

Správca dane prvostupňové rozhodnutie odôvodnil tým, že vo vzťahu k zdaniteľnému obchodu uskutočneného s deklarovaným dodávateľom žalobca neuniesol dôkazné bremeno v daňovom konaní, keď nepreukázal, že deklarovaný dodávateľ alebo žalobca disponoval deklarovaným tovarom v čase uskutočnenia zdaniteľného obchodu v zmysle § 8 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov (ďalej iba „zákon o DPH“) a preto nemohla vzniknúť daňová povinnosť deklarovanému dodávateľovi podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, v dôsledku čoho žalobcovi nevzniklo právo na odpočet DPH v zmysle § 49 ods. 1 zákona o DPH, a preto mu odmietol právo na odpočet DPH. Správca dane tiež neuznal žalobcovi dodanie tovaru s oslobodením od DPH pri intrakomunitárnej dodávke tovaru, pretože toto dodanie posúdil ako dodanie v tuzemsku, pri ktorom vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. 3. Žalobca podal odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane, ktoré žalovaný preskúmavaným rozhodnutím potvrdil a odôvodnil nasledovne:

odpočtov. Tovar, ktorý bol v neustálom fakturačnom obehu sa priviezol do MRAZIARNE a.s. Sládkovičovo, kde niekoľkokrát zmenil majiteľa. Nie je známe, kto potravinu uviedol na tuzemský trh, ani aká je vlastne krajina jej konečnej spotreby. Podľa záveru správcu dane je daňový subjekt súčasťou podvodného obchodného reťazca s komoditou „mrazené kuracie mäso - prsia“. Žalovaný konštatoval, že sa jedná o potravinu živočíšneho pôvodu, preto aj realizácia sporných zdaniteľných plnení si preto vyžadovala vyššiu mieru opatrnosti zo strany žalobcu pri výbere obchodných partnerov pre dodanie mrazeného kuracieho mäsa. - vykonaným dokazovaním správca dane zistil priebeh obchodu s tovarom (brazílske mäso) a to nasledovne ILANA s.r.o - Mima Market s. r. o. - žalobca - Deák, spol. s r.o. (preprava tovaru Rotterdam - Veľká Mača). Spoločnosť ILANA s.r.o. bola vymazaná z obchodného registra dňa 06.05.2016, jej právnym nástupcom sa v dôsledku zlúčenia stala spoločnosť JUING OIL s.r.o, ktorá taktiež zanikla v dôsledku zlúčenia, jej právnym nástupcom sa stala

Záverom žalovaný poukázal na výpoveď bývalého konateľa spoločnosti ILANA s.r.o, ktorý vo svojej výpovedi explicitne uviedol, že spoločnosť Mima Market s. r. o. nepozná (nič mu nehovorí), nikdy nevidel žiadneho dodávateľa, ako aj ani odberateľa, o spoločnosti ILANA s.r.o. nič nevie, všetko malo byť „fiktívne“, - k dôkaznému bremenu uviedol, že je na žalobcovi ako si overí podmienky ustanovené v § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH na uplatnenie práva na odpočítanie dane. Žalobca síce tvrdil, že tovar dodával do iného členského štátu Európskej únie - Poľska. Z pohľadu žalovaného žalobca však nepostupoval s potrebnou starostlivosťou ani s ohľadom na potrebnú špecifikáciu

Súčasťou reťazca je vždy tzv. zmiznutý obchodník. Zmiznutý obchodník fakturuje tovar nárazníku sprostredkovateľskej spoločnosti, ktorá si plní svoje daňové povinnosti, účtuje o predmetných obchodoch, podáva daňové priznania k dani z pridanej hodnoty a vykázanú daň zaplatí. Spoločnosti v postavení nárazník však nevznikla daňová povinnosť z titulu dodania tovaru v zmysle ustanovenia § 19 ods. 1 zákona o DPH, ale z titulu jej uvedenia na daňovom doklade - faktúre. Skutočný pôvod, resp. prevádzkovateľ potravinárskeho podniku, ktorý prvý nadobudol dodávku mrazeného kuracieho mäsa v tuzemsku nie je známy a rovnako nie je známy ani konečný spotrebiteľ. Všetky tieto obchodné reťazce nesú znaky reťazových, resp. karuselových daňových podvodov. Pravdepodobnosť karuselového podvodu podporili aj závery správcu dane, ktorý vykonal rozsiahle dokazovanie a zistil, že tovar je predmetom obchodnej činnosti poľského odberateľa, ktorí tovar následne dodával aj na Slovensko, - dôvodom na neuznanie práva daňového subjektu na odpočítanie dane nie je porušenie hmotnoprávneho predpisu - zákona o DPH, ale účasť na daňovom podvode. Pri podvodnom

Existujú objektívne skutočnosti, že daňový subjekt vedel, mohol vedieť, resp. mal vedieť, že sa svojím konaním zúčastňuje nezákonného a účelového konania, ktorého cieľom je získanie daňovej výhody v podobe neoprávneného odpočítania dane, resp. čerpania nadmerného odpočtu, - samotná existencia dokladov nie je ešte dôkazom o tom, že k dodaniu tovaru v skutočnosti

Tieto listiny by boli spôsobilé privodiť daňovému subjektu uplatnenie nároku na oslobodenie od dane len za podmienky, že by bolo v daňovom konaní preukázané, že tovar skutočne opustil územie Slovenskej republiky a dodaný tovar bol zdanený odberateľom ako daňovým subjektom v inom členskom štáte v rámci Európskeho spoločenstva, čo nebolo preukázané a daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno, - záverom uviedol, že žalobca v konaní nepreukázal (neuniesol dôkazné bremeno) v rozsahu preukázania splnenia jednak hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, ako aj podmienok pre uplatnenie oslobodenia od dane z intrakomunitárnej dodávky tovaru.

II. Konanie na krajskom súde

4. Žalobca podal proti preskúmavaným rozhodnutiam žalovaného správnu žalobu, ktorou sa domáhal jeho zrušenia a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. Správny súd vo veci rozhodol rozsudkom č. k. 11S/1/2020-174 zo dňa 22. marca 2022, ktorým správnej žalobe vyhovel a rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP (z dôvodu nepreskúmateľnosti pre nezrozumiteľnosť a zmätočnosť). Rozsudok bol založený na nasledujúcich dôvodoch: - odôvodnenie žalovaného je napriek riadnemu zisteniu skutkového stavu zmätočné, nakoľko žalovaný si neujasnil dôvod pre nepriznanie nároku na odpočítanie dane, tento riadne nevysvetlil a neuviedol právne úvahy, ktorými sa riadil. Okrem toho vôbec žalovaný nereflektoval na rozdiely medzi zneužitím práva a podvodným konaním, ako ani nemal ujasnené splnenie podmienok uvedených v § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH a tiež porušenie § 43 zákona o DPH, - v ďalšom konaní bude úlohou žalovaného si jednoznačne na základe vykonaného dokazovania ozrejmiť, či sú splnené podmienky na priznanie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH a to s poukazom nielen na existenciu nejakého tovaru, ale tovaru uvedeného na sporných faktúrach. Až následne bude povinnosťou žalovaného hodnotiť ďalšie skutočnosti vo vyššie uvedenom smere a svoje rozhodnutie riadne odôvodniť tak, aby bolo zrozumiteľné nielen pre správne orgány, ale aj pre účastníkov konania.

5. Žalovaný (sťažovateľ) podal proti rozsudku v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP.

jednotlivých obchodných reťazcoch. Existencia tovaru ako takého v sklade skutočne nebola spochybnená. Dokazovaním v priebehu daňovej kontroly nebolo preukázané, že tovar, ktorý sa nachádzal v skladových priestoroch bol práve tým tovarom, ktorý bol predmetom dodania a fakturácie od dodávateľskej spoločnosti v prospech žalobcu. Na faktúrach a dodacích listoch

- preskúmavané rozhodnutie je preskúmateľné, nakoľko v ňom vyhodnotili skutočnosti, ktoré boli nepochybne zistené a ustálil ich právny význam. Uviedol, z akých dôkazov vychádzal, ako ich zhodnotil, ako sa vyrovnal s námietkami žalobcu vo vzťahu k skutkovým okolnostiam i právnemu posúdeniu veci,

Okrem vystavených účtovných dokladov nebolo žiadnym iným spôsobom preukázané, že tovar bol dodaný práve tými spoločnosťami, ktoré sú deklarované na faktúrach. Sťažovateľ aj naďalej zastáva názor, že žalobca mohol byť súčasťou reťazca, ktorého cieľom bolo odpočítanie dane za účelom optimalizácie výsledného vzťahu k štátnemu rozpočtu, - poznamenal, že pojem ,,zneužitie práva“ vo svojom rozhodnutí nedefinoval, iba uviedol slovné spojenie ,,získanie daňovej výhody“ v podobe účasti na daňovom podvode resp. v podobe neoprávneného odpočítania dane. Preto argumentácia správneho súdu v podobe uvádzania dvoch protichodných konaní ,,účasť na daňovom podvode a zneužitie práva“, nie je

ňom obsiahnutým. Záverom navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť ako nedôvodnú podľa § 461 SSP.

Podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. Podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom alebo treťou osobou na účet predávajúceho alebo na účet nadobúdateľa, ak a) nadobúdateľom je zdaniteľná osoba, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby v inom členskom štáte, alebo právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, a b) nadobúdateľ podľa písmena a) je identifikovaný pre daň v inom členskom štáte a oznámil svoje identifikačné číslo pre daň pridelené v inom členskom štáte dodávateľovi. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. Podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.

13. Správny súd zrušil preskúmavané rozhodnutie žalovaného z dôvodu, že ho považoval za nedostatočne zrozumiteľné z hľadiska jeho dôvodov. Konkrétne z neho nemalo byť zrejmé, z akého dôvodu bol žalobcovi jednak odmietnutý odpočet DPH, ako aj dôvody pre konštatovanie nesplnenia podmienok pre oslobodenie od DPH pri intrakomunitárnej dodávke tovaru. Sťažovateľ považoval dôvody pre vydanie preskúmavaného rozhodnutia za dostatočne zreteľné a brojil proti právnemu posúdeniu správneho súdu uvedenom v napadnutom rozsudku.

15. Vzhľadom na vyššie uvedené právne závery sťažovateľa vyplývajúce z preskúmavaného rozhodnutia je vskutku nutné konštatovať, že vo vzájomnej súvislosti spôsobujú značný chaos čo do účelu daňového konania, ktorým v danom prípade bolo preveriť, či si žalobca zákonne uplatnil odpočet/oslobodenie od DPH, pretože nie je možné nepochybne určiť, čo bolo v samotnej podstate dôvodom vyrubenia rozdielu dane. Na druhú stranu kasačný súd považuje za vhodné poznamenať, že daňové orgány v predmetnom konaní zistili skutkový stav riadne a dostatočne na vyvodenie jednoznačných záverov (tohto názoru bol aj správny súd v napadnutom rozsudku).

17. Ako dôvody odmietnutia nároku na odpočet DPH/ oslobodenie intrakomunitárnej dodávky tovaru od DPH zásadne prichádzajú v úvahu len nasledovné: - nepreukázanie splnenia podmienok (neunesenie dôkazného bremena); - dopustenie sa daňového podvodu, resp. vedomá účasť daňového subjektu na podvodnom

Súdny dvor napokon potvrdil, že v rozsahu, v akom prípadné odmietnutie priznania práva vychádzajúceho zo smernice o DPH odráža všeobecnú zásadu, podľa ktorej nikto nemôže podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom požívať práva upravené právnym systémom Únie, takéto odmietnutie vo všeobecnosti prináleží vykonať vnútroštátnym orgánom a súdom, a to bez ohľadu na právo v oblasti DPH, ktoré ovplyvnil podvod, teda vrátane práva na vrátenie DPH (rozsudok SD EÚ vo veci C-131/13, C-163/13 a C-164/13 Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti a i, bod 46).

dane. Zároveň je správca dane v procese dokazovania podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku povinný oznámiť svoje pochybnosti o skutočnostiach deklarovaných daňovým subjektom dostatočne jednoznačne a určito tak, aby daňový subjekt mohol efektívne tieto pochybnosti správcu dane rozptýliť a neostal v pochybnostiach akým smerom má rozvíjať svoju argumentáciu a čo má v daňovom konaní preukázať.

21. Jednotlivé dôvody sa navyše vzájomne vylučujú. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa spravidla vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené (rozsudok SD EÚ v spojených veciach SGI a Valériane C-459/17 a C-460/ 17).

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

22. Správny súd vec správne právne posúdil, keď napadnutým rozsudkom zrušil preskúmavané rozhodnutie sťažovateľa a vec mu vrátil na ďalšie konanie s tým, že má v nasledujúcom rozhodnutí dospieť k jednoznačným záverom o tom, prečo určil žalobcovi rozdiel dane, respektíve odmietol nárok na odpočet DPH/ nepriznal oslobodenie od DPH. Sťažovateľ zaťažil svoje rozhodnutie vadou nepreskúmateľnosti pre nezrozumiteľnosť, ktorá pramení v nejednoznačných záveroch o dôvodoch vyrubenia DPH, ktoré si navyše vzájomne odporujú. Kasačný súd považoval z tohto dôvodu kasačnú sťažnosť za nedôvodnú a preto ju v zmysle § 461 SSP zamietol. Sťažovateľ si teda v ďalšom konaní bude musieť ustáliť dôvody vyrubenia DPH a jednoznačne ich aj identifikovať v následnom rozhodnutí. Podľa § 461 SSP kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je dôvodná. 23. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov v tomto konaní. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na správnom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 24. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal rozsudok jednomyseľne (§ 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 31. júla 2023