2Sfk/7/2021

1. Daňový úrad Trnava (ďalej aj „prvostupňový orgán“ alebo „správca dane“) na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. 102675540/2019, zo dňa 19. novembra 2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým za zdaňovacie obdobie december 2013 podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. daňový poriadok v účinnom znení (ďalej len „daňový poriadok“) žalobcovi určil rozdiel v sume nadmerného odpočtu 34.961,83 EUR na dani z pridanej hodnoty. Správca dane tak znížil nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty zo sumy 63.765,24 EUR na sumu 28.803,41 EUR z dôvodu, že nedošlo k splneniu podmienok na uplatnenie odpočítania dane tak, ako to vyžaduje § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v účinnom znení (ďalej len „zákon o DPH“).

3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím, č. 100821338/2020, zo dňa 28. apríla 2020, (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Postup a závery správcu dane vyhodnotil žalovaný ako zákonné a vecne správne, nakoľko: · vykonaným dokazovaním bol zistený fakturačný pohyb tovaru medzi spoločnosťami GLOBAL AGENCY s.r.o., QUIRINIUS s.r.o., Milbery s.r.o. / DAREC, a.s / VUITTON, s.r.o.,

ako formálni dodávatelia; · vyššie uvedeným dodávateľom nevznikla daňová povinnosť, preto daňovému subjektu ako odberateľovi nevzniklo právo na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH v nadväznosti na § 51 zákona o DPH a neboli splnené podmienky na postup podľa § 69 ods. 12 písm. a) zákona o DPH; · tok tovaru tak, ako ho deklaroval daňový subjekt nebol reálny, prebehol iba formálne - papierovo.

V preverovanom reťazci bola tiež preukázaná ich prepojenosť. Správca dane tak postupoval správne, keď nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty nepriznal. Všetko nasvedčuje tomu, že skutočným účelom bolo iba profitovať na odpočítaní DPH, a preto sa žalovaný stotožnil so závermi správcu dane; · daňový subjekt je aktívnym článkom umelo vytvoreného reťazca viacerých spoločností, ktoré boli prepojené a zriadené za účelom neoprávneného čerpania nadmerných odpočtov na DPH; · daňový subjekt síce predložil faktúry, ale nepreukázal, že preverované zdaniteľné obchody sa uskutočnili tak, ako deklaroval. Dôkazné bremeno preukázania splnenia podmienok pre odpočet dane z pridanej hodnoty pritom zaťažuje práve platiteľa dane, ktorý v prejednávanom prípade dôkazné bremeno neuniesol; · judikatúra Súdneho dvora Európskej únie zdôrazňuje, že boj proti podvodu je cieľom, ktorý je podporovaný Smernicou Rady 2006/112/ES, zo dňa 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a že ak daňový úrad konštatuje, že právo na odpočet bolo uplatnené podvodne, je povinný žiadať vrátenie odpočítaných súm;

· správcom dane bolo dôvodne spochybnené uskutočnenie zdaniteľných obchodov, daňový subjekt bol bez pochybností aktívnym článkom reťazca, a preto mu priznanie práva na odpočítanie dane neprináleží; · rozhodnutie správcu dane bolo riadne odôvodnené a spĺňa všetky zákonné požiadavky.

II. Konanie pred správnym súdom

O správnej žalobe rozhodol Krajský súd v Trnave (ďalej len „správny súd“) tak, že ju rozsudkom, č. k. 20S/84/2020-135, zo dňa 21. apríla 2021 (ďalej len „rozsudok správneho súdu“), zamietol ako nedôvodnú. Správny súd odkázal najmä na skorší rozsudok, sp. zn. 14S/ 63/2018, zo dňa 5. septembra 2020, ktorým bola zamietnutá správna žaloba proti rozhodnutiu žalovaného týkajúceho sa rovnakého žalobcu, obchodného reťazca, dodávateľov aj vykonaných dôkazov, len v inom zdaňovacom období. Správny súd vo svojom rozsudku poukázal a odcitoval jeho odôvodnenie v rozsahu bodov 85. až 87., z ktorých vyplýva záver, že vykonané dokazovanie dostatočne spochybňuje žalobcom uplatnený nárok na odpočet DPH a to jednak vo vzťahu k spochybneniu samotného pôvodu tovaru, ako aj vo vzťahu k preukázaniu vedomosti žalobcu, že je súčasťou reťazca, ktorého účelom bolo zneužitie práva na DPH.

Správny súd sa nestotožnil s tvrdením žalobcu, že uskutočnenie deklarovaných dodávateľsko-odberateľských vzťahov preukázal formálne aj materiálne. Naopak mal za to, že boli dostatočne spochybnené a správne vyhodnotené tak, že žalobcovi nesvedčí nárok na odpočítanie dane zo sporných faktúr. Za spochybnené správny súd považoval pôvod tovaru a samotnú existenciu tovaru, z čoho mal za preukázané, že dodávateľom nevznikla daňová povinnosť (130. bod rozsudku). Zároveň sa stotožnil v plnom rozsahu so správcom dane v právnom závere, že išlo o obchodný reťazec, ktorý sa jednotlivými článkami podieľal na podvodnom konaní. Jeho súčasťou bol aj žalobca, ktorý o svojej participácii vedel respektíve

8. K námietke neprimeraného prenosu dôkazného bremena správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú a vyjadril sa, že podmienky pre uplatnenie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty sú hmotnoprávnej povahy, ktorých splnenie a preukázanie je na daňovom subjekte.

9. Za nedôvodnú považoval správny súd tiež námietku nedostatočne zisteného skutkového stavu a konštatoval, že na základe komplexných zistení je opodstatnený záver správcu dane, že žalobca a jeho dodávatelia nasimulovali situáciu tak, aby mohli získavať nárok na vyplatenie nadmerných odpočtov z ekonomicky nezmyselného obchodovania.

10. Správny súd nevzhliadol ani namietanú nepreskúmateľnosť rozhodnutí správcu dane a žalovaného, a preto rozhodol o zamietnutí správnej žaloby podľa § 190 SSP.

11. Žalobca podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodov, že správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f) SSP) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP) a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu (§ 440 ods. 1 písm. h) SSP). 12. Žalobca v kasačnej sťažnosti namietal, že hmotnoprávne podmienky pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty boli splnené a v konaní aj preukázané, nakoľko správcovi dane poskytol plnú súčinnosť a predložil nespočetne veľa dôkazov, čím si svoju dôkaznú povinnosť splnil. Správny súd sa však podľa žalobcu len priklonil k názoru žalovaného, a to bez uvedenia vlastných úvah a vyjadrenia sa k namietaným pochybnostiam.

Postup správcu dane, ktorý svoje závery oprel výlučne o zistené nedostatky na strane iného subjektu, je podľa žalobcu nesprávny a takéto zistené nedostatky nepostačujú pre odopretie odpočtu. Tieto skutočnosti tiež nemôžu tvoriť obsah dôkazného bremena žalobcu (rozsudok Krajského súdu v Nitre, sp. zn. 26S/14/2013, zo dňa 6. marca 2014).

14. V nadväznosti na vyššie uvedený rozsudok žalobca namietal aj právne posúdenie týkajúce sa podvodného obchodného reťazca. Žalobca najmä zdôraznil, že nie je možné odoprieť odpočet dane z pridanej hodnoty daňovému subjektu, ktorý si splní svoje daňové povinnosti a súčasťou podvodného obchodného reťazca sa stane bez vlastnej viny. Žalobca namietol, že ani správca dane ani správny súd sa nezaoberali a nepreukázali, že by žalobca mal vedomosť o akomkoľvek protiprávnom konaní svojich obchodných partnerov. Poukázal na rozsudok

15. V súvislosti s podvodným konaním žalobca poukázal aj na rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach Optigen, C-354/03, C-355/03, C-484/03, zo dňa 12. januára 2006, a vo veci Axel Kittel, C-439/04, zo dňa 6. júla 2006, ktoré umožňujú platiteľom, ktorí sa bez vlastnej viny stanú súčasťou podvodného daňového reťazca, aby neboli nútení niesť následky protiprávneho konania iných subjektov v prípadoch, keď svoje daňové povinnosti sami riadne splnili.

Svoj právny názor žalobca podporil odkazom na rozsudok Krajského súdu v Nitre, sp. zn. 11S/ 159/2019, zo dňa 27. apríla 2021, v zmysle ktorého rozhodnutie, z ktorého nie je možné zistiť, akým spôsobom sa žalovaný vysporiadal so zisteným skutkovým stavom a ako na tento aplikoval relevantné ustanovenia právnych predpisov, je nepreskúmateľné.

V nadväznosti na uvedené žalobca poukázal na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach Mahagében Kft a Dávid, C-80/11 a C-142/11, zo dňa 21. júna 2012, kde správca dane taktiež argumentoval odbornou starostlivosťou pri výbere obchodného partnera, čo bolo vyhodnotené ako nedostatočné pre odopretie odpočtu dane z pridanej hodnoty.

19. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril žalovaný tak, že rozsudok správneho súdu považuje za vecne správny a zákonný. Vzhľadom na totožnosť žalobcových námietok v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu a v správnej žalobe, žalovaný odkázal na odôvodnenie napadnutého rozhodnutia a na vyjadrenie k správnej žalobe, na ktorých zotrval v plnom

IV. Právne posúdenie kasačným súdom

20. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho pôsobnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP. 21. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 22. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou, včas a súdny poplatok bol uhradený. 23. Kasačný súd po posúdení veci prišiel k?záverom, ktoré deklaroval vo výroku svojho rozsudku. Bližšie tieto závery odôvodňuje v?nasledovnom texte.

IV. I Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

24. Kasačný súd konštatuje, že v obdobnej veci totožných účastníkov konania, rovnakého skutkového ako aj právneho stavu a s totožnými sťažnostnými námietkami už skôr rozhodoval (viď. rozsudky Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 4Sfk/45/2021, sp. zn. 4Sfk/9/2021, sp. zn. 4Sfk/8/2021, sp. zn. 4Sfk/4/2021, sp. zn. 4Sfk/3/2021 a rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 3Sžfk/96/2019 a sp. zn. 1Sžfk/85/2019).

V súlade s uvedeným vyššie preto kasačný súd poukazuje na svoj skorší rozsudok, sp. zn. 4Sfk/4/2021, zo dňa 15. novembra 2022, ktorým zamietol kasačnú sťažnosť žalobcu proti rozsudku správneho súdu, sp. zn. 14S/56/2020, zo dňa 25. marca 2021, vo veci preskúmania rozhodnutia žalovaného týkajúceho sa síce iného zdaňovacieho obdobia (január 2014), ale rovnakej daňovej kontroly, s totožnými závermi a obchodnými spoločnosťami zúčastnenými na predmetných obchodoch. Kasačný súd sa s uvedeným rozhodnutím v celom rozsahu stotožňuje, a preto v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na jeho vybrané časti:

Preto považuje kasačný súd za správny záver správneho súdu, že postup i rozhodnutia daňových orgánov boli v súlade so zákonom, najmä pokiaľ ide o kľúčovú otázku, že sťažovateľ neuniesol v administratívnom konaní dôkazné bremeno na preukázanie uskutočnenia sporných dodávok, z ktorých si uplatnil odpočítanie dane na vstupe.

Sťažnostné body kasačnej sťažnosti sú všeobecné a neobsahovali vecné argumenty proti konkrétnym skutkovým zisteniam, či právnym záverom krajského súdu. Kasačný súd preto môže len odkázať na dôvody napadnutého rozsudku, tak pokiaľ ide o neunesenie dôkazného bremena a sťažovateľom nevyvrátené objektívne pochybnosti o uskutočnení ním deklarovaných dodávok, ako aj o vedomú účasť sťažovateľa na obchodnom reťazci spoločností, v ktorom došlo k fiktívnym transakciám a nedovoleným daňovým únikom. Čo sťažovateľ v kasačnej sťažnosti takmer nijako nerozporoval.

64. Sťažnostný bod týkajúci sa porušenia práva sťažovateľa na spravodlivý proces sťažovateľ v podstate odôvodnil len tým, že nesúhlasí s vyhodnotením preukázania uskutočnenia deklarovaných obchodov a tvrdil, že správny súd svoje závery nedostatočne odôvodnil, pretože neuviedol, akými úvahami sa spravoval, ako aplikoval dotknutú právnu úpravu a ako sa vysporiadal s jeho námietkami. K predmetnej námietke kasačný súd uvádza, že sa s ňou nie je možné v žiadnej miere stotožniť a odkazuje na detailné zhrnutie skutkového stavu správnym súdom, ako aj na podrobné právne posúdenie veci.

66. Kasačný súd záverom odkazuje na rozhodovaciu činnosť tunajšieho súdu sp. zn. 1Sžfk/ 85/2019, v ktorej bolo rozhodované v totožnej veci medzi totožnými účastníkmi konania, len v inom zdaňovacom období, z rozsudku ktorého podľa § 464 SSP vyberá.

únikom. Tým, že sťažovateľ ako jeden z článkov reťazca deklaroval intrakomunitárne dodanie tovaru oslobodené od DPH, nepochybne získal daňovú výhodu. Kasačný súd v tejto súvislosti dodáva, že skutočnosť, či sťažovateľ vidí alebo nevidí logiku v počte obchodných spoločností v reťazci, nie je v tomto smere relevantnou pre posúdenie predostretej otázky.

68. Tieto závery spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku. Kasačný súd sa s nimi stotožnil v celom rozsahu, považujúc právne posúdenie veci správnym súdom za správne.

. . ústavný súd nemá v zásade ku kvalite odôvodnenia napadnutého rozsudku žiadne výhrady a považuje ho za ústavne udržateľné. V bode 25. konštatoval obdobne: . . . ústavný súd uzatvára, že napadnutý rozsudok najvyššieho správneho súdu (nadväzujúc na rozsudok krajského súdu) v kontexte uplatnenej sťažnostnej argumentácie nevykazuje z ústavného hľadiska také relevantné nedostatky, ktoré by po prijatí ústavnej sťažnosti na ďalšie konanie mohli reálne viesť k vysloveniu porušenia základného práva sťažovateľky na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy. Práve naopak, ústavný súd považuje napadnutý rozsudok za logicky a zrozumiteľne odôvodnený, preto ústavnú sťažnosť sťažovateľky odmietol ako zjavne neopodstatnenú .

Ústavným súdom Slovenskej republiky odmietnuté uznesením sp. zn. III. ÚS 697/2021, zo dňa 14. decembra 2021 ako zjavne neopodstatnené. 29. Aj keď si je kasačný súd vedomý konštantnej judikatúry, ktorá apeluje na rozlišovanie právnych dôvodov odmietnutia odpočtu dane z pridanej hodnoty (porovnaj rozsudky Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 2Sfk/22/2021, zo dňa 20. decembra 2022, bod 29.; 2Sfk/27/2022, zo dňa 28. apríla 2023, bod 17.), poukazuje na skutočnosť, že je súčasne viazaný predošlou judikatúrou, najmä keď sa táto týka rozhodovania veci rovnakých účastníkov a skutkového stavu. Preto kasačný súd odkazuje na citované právne závery uvedené v rozsudku, sp. zn. 4Sfk/4/2021, zo dňa 15. novembra 2022 a ich posúdenie Ústavným súdom Slovenskej republiky zhrnuté v bodoch 27., 28. tohto rozsudku. V záujme zachovania princípu právnej istoty tak dospel k rovnakému záveru o nedôvodnosti kasačnej sťažnosti.

IV. III Záverečné zhodnotenie

30. Kasačný súd s ohľadom na všetky uvedené skutočnosti nezistil dôvodnosť kasačnej sťažnosti, a preto podľa § 461 SSP rozhodol spôsobom, ktorý je uvedený vo výrokovej časti tohto rozsudku. 31. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 druhej vety SSP spôsobom uvedeným vo výroku rozsudku. Kasačný súd žalobcovi náhradu trov konania nepriznal, nakoľko v kasačnom konaní nebol úspešný. Kasačný súd nepriznal trovy konania ani žalovanému. Ten bol síce v konaní úspešný, avšak má postavenie orgánu štátnej správy a kasačný súd nevzhliadol žiadne výnimočné dôvody, pre ktoré by mu mali byť trovy konania v zmysle § 168 druhej vety SSP priznané. 32. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.