2Sfk/7/2022

1. Na základe výsledkov daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty (ďalej „daň“ alebo „DPH“) vyrubil Daňový úrad Nitra (ďalej „správca dane“) žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej „Daňový poriadok“) rozdiel dane v sume 169.066,64 € za zdaňovacie obdobie jún 2013 a to rozhodnutím č. 101179612/2019 zo dňa 20.05.2019. Správca dane neuznal žalobcovi odpočítanie dane z 13 faktúr od dodávateľa Falton s.r.o., Poludníkova 7, Bratislava (ďalej aj „dodávateľ“), za dodávky repkového semena. 2. Kontrolou správca dane zistil, že žalobca deklarované obchody s dodávateľom doložil kúpnou zmluvou, dodacími listami a faktúrami, pričom dodávateľ daň z vystavených faktúr priznal v zdaňovacom období jún 2013, faktúry zaevidoval v účtovnom denníku a podal za predmetné zdaňovacie obdobie daňové priznanie. Dodávateľ mal nadobudnúť tovar od spoločnosti AP 22 s.r.o., Leškova 2, Bratislava, ktorá podľa výpovede štatutárneho zástupcu dodávateľa dopravila tovar priamo žalobcovi, na ním určené miesto vykládky (obec Košúty). Spoločnosť AP 22 s.r.o. bola pri kontrole nekontaktná, nepredložila na výzvu správcu dane žiadne doklady, nepreukázala vykonávanie ekonomickej činnosti v posudzovanom zdaňovacom období, za ktoré ani nepodala daňové priznanie a neodviedla daň. Správca dane dospel k záveru, že uskutočnenie zdaniteľného obchodu s tovarom v reťazci AP 22 s.r.o. - Falton s.r.o. - N.G.S. s.r.o. nebolo preukázané a žalobca si neoprávnene odpočítal daň zo sporných faktúr od dodávateľa v sume 169.066,64 €. Porušil tým § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon o DPH“), nakoľko právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vzniká daňová povinnosť. 3. Na základe odvolania žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 102681841/2019 zo dňa 20.11.2019 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“) rozhodnutie správcu dane zo dňa 20.05.2019 potvrdil. Stotožnil sa so skutkovými i právnymi závermi správcu dane, pričom k odvolacím námietkam žalobcu konštatoval, že správca dane nespochybňoval existenciu tovaru - repky olejnej, ale spochybňoval reálne uskutočnenie zdaniteľného plnenia u dodávateľov a odberateľov uvedených na faktúrach, pričom spochybnil, že prvotný dodávateľ tovaru spoločnosť AP 22 s.r.o. obstaral a reálne dodal predmetný tovar žalobcovmu dodávateľovi. U tohto prvotného dodávateľa nebolo podľa žalovaného preukázané od koho tovar nadobudol, akým spôsobom bola vykonaná preprava pri obstaraní tovaru a jeho ďalšom predaji, či bola daň z vystavenej faktúry priznaná a odvedená. Žalovaný poukázal na to, že konateľ spoločnosti dodávateľa Ing. Foltán pri výsluchu nevedel vypovedať kde bol tovar uskladnený, kto s ním v sklade pri jeho nakladaní do dopravných prostriedkov manipuloval, neidentifikoval žiadne osoby a uviedol len, že tovar išiel priamo od spoločnosti AP 22 s.r.o. (ktorej konateľom bol maďarský občan Ištván Šándor) priamo k žalobcovi do Košútov.

4. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote všeobecnú správnu žalobu, navrhol ho zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. 5. V správnej žalobe žalobca namietal, že žalovaný pripísal nekontaktnosť subdodávateľa AP 22 s.r.o., jeho nekomunikáciu so správcom dane a nepodanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie jún 2013, na ťarchu žalobcovi, hoci žalobca s ním nemal obchodný vzťah.

8. Krajský súd po prejednaní veci na nariadenom pojednávaní vyhlásil dňa 09.06.2021 rozsudok, ktorým žalobu zamietol a žalovanému nepriznal náhradu trov konania. V odôvodnení rozsudku sa stotožnil so záverom správcu dane, že na začiatku reťazca nebola preukázaná existencia obchodnej transakcie medzi dodávateľom AP 22 s.r.o. a odberateľom Falton s.r.o. a pokiaľ nebola preukázaná transakcia na začiatku identifikovaného reťazca dodávateľov a odberateľov, resp. jej reálne uskutočnenie, nie je možné uznať deklarované obchodné transakcie medzi ďalšími článkami reťazca.

9. Krajský súd považoval za dôvodne a jednoznačne spochybnené, že spoločnosti AP 22 s.r.o. ako zistenému prvému článku v reťazci spoločností, ktoré deklarovali obchodovanie s repkou olejnou resp. repkovým semenom, vznikla daňová povinnosť z dodania tovaru, z čoho podľa jeho názoru plynie pochybnosť, či daňovému subjektu Falton s.r.o. (druhému článku zisteného reťazca) vzniklo právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH a zároveň daňová povinnosť pri preukazovanom dodaní tovaru žalobcovi (tretiemu článku reťazca).

Dodávateľovi za daných okolností nemohla vzniknúť daňová povinnosť na DPH a žalobcovi nemohlo vzniknúť právo na odpočítanie dane. V obchodnom reťazci podľa žalobcu prebiehala fakturácia tovaru avšak bez jeho reálneho dodania.

11. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP, namietajúc nesprávne právne posúdenie veci a navrhol

rozsudok

zmeniť tak, že sa rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov zrušia a vec sa vráti správcovi dane na ďalšie konanie, alternatívne sa zruší rozsudok krajského súdu a vráti sa mu vec na ďalšie konanie. 12. V sťažnostných bodoch sťažovateľ namietal, že krajský súd nesprávne právne posúdil vykonané dôkazy nachádzajúce sa v administratívnom spise. Nesúhlasil so závermi krajského súdu k porušeniu odbornej starostlivosti konateľa spoločnosti podľa § 135a ods. 1 Obchodného zákonníka pri preverovaní zmluvného partnera a tvrdil, že v rámci vtedajších možností konateľ žalobcu Zoran Kubiš preveril svojho dodávateľa v systéme VIES, či je registrovaným platiteľom dane a v registri dlžníkov, pričom zistil, že spoločnosť Falton s.r.o. bola registrovaným platiteľom dane a nemala žiadne verejnoprávne dlhy. 13. Sťažovateľ poukázal na to, že správca dane preveroval v danom prípade iba subdodávateľa AP 22 s.r.o. a dodávateľa Falton s.r.o., nijako však nepreveroval sťažovateľovho odberateľa VV-Agro s.r.o., Krajinná 37, Trnava, IČO: 36250678, čo sťažovateľ namietal už v odvolacom daňovom konaní. Napriek neuskutočneniu miestneho zisťovania a bez výsluchov a dopytov na odberateľa vyvodil závery o preverovaných obchodoch, ktoré sú podľa sťažovateľa z toho dôvodu predčasné a aj nesprávne. Nepreverenie odberateľa správcom dane považoval za hrubé pochybenie zo strany daňových orgánov oboch stupňov, čo tvrdil i v žalobe, a ani krajský súd dodanie tovaru uvedenému odberateľovi neskúmal. Sťažovateľ zaujal názor, že žalovaný na jednej strane nespochybňuje existenciu tovaru, no na druhej strane odmieta skutočnosť, že práve spoločnosť VV-Agro s.r.o. je tým subjektom, ktorý by mohol potvrdiť existenciu tovaru, keďže ide o sťažovateľovho odberateľa. 14. Sťažovateľ ďalej citoval z uznesenia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Vs/ 1/2020 zo dňa 18.05.2021 a tvrdil, že nesplnenie povinnosti spoločnosti AP 22 s.r.o. voči správcovi dane nie je vo vzťahu k sťažovateľovi relevantné. 15. Na záver sťažnostných bodov sťažovateľ upozornil na značný odstup času medzi realizáciou obchodov v júni 2013 a výsluchmi svedkov Ing. Miroslava Foltána, Zorana Kubiša, Martina Baka a k nezrovnalostiam a rozporom, na ktoré poukázal vo svojom vyjadrení žalovaný a ktoré sú uvedené aj v rozsudku krajského súdu (bod 25), uviedol, že nie je nič výnimočné, ak si osoba po 6 rokoch nepamätá detaily uskutočnených obchodov. 16. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti písomne nevyjadril.

17. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods.1 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), zohľadniac § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná, a preto ju podľa § 461 SSP zamietol týmto rozsudkom, ktorý po predchádzajúcom zverejnení termínu verejne vyhlásil dňa 30. novembra 2023.

19. Kasačný súd konštantne judikuje (v ostatnom období napr. rozsudky Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 8Sžfk/14/2021, 5Sfk/27/2021), že nárok na?odpočítanie dane na vstupe vzniká daňovému subjektu za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych (materiálnych a formálnych) podmienok vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/ 112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú.?v. ?EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej len „Smernica 2006/112/ES“) a?jej transpozície do?právneho poriadku Slovenskej republiky, ktorou je primárne zákon o DPH. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú?(1)?že?poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre?daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j.?materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je?príjemcom (tu sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej

Ak podľa záverov orgánov finančnej správy nie sú splnené materiálne alebo formálne právne podmienky uplatneného nároku, ako je tomu v danom prípade, neexistuje opodstatnenie pri právnom posúdení veci zaoberať sa podvodným konaním, resp. vedomostnou zložkou daňového subjektu o daňovom podvode.

Uvedené závery správneho súdu sú v tomto ohľade v plnom súlade s konštatovaním žalovaného, ktorý nespochybnil existenciu repky olejnej u sťažovateľa, dokonca ani jej dodanie odberateľovi VV-Agro s.r.o. Podľa názoru kasačného súdu krajský súd posúdil nastolené otázky v zásade správne a najmä sťažovateľ v kasačnej sťažnosti závery krajského súdu argumentačne nespochybnil.

Je prakticky vylúčené, aby sťažovateľ za bežných obchodných podmienok takýmito dôkazmi nedisponoval, nemal žiadne doklady k pôvodu, množstvu a vlastnostiam tovaru, nezaujímal sa o okolnosti jeho prepravy, prípadne takéto dôkazy nevedel zabezpečiť.

Základ argumentácie krajského súdu nadväzujúci na závery žalovaného v podstate spočíva v tom, že nebolo preukázané prepojenie nadobudnutia tohto tovaru u sťažovateľa s deklarovaným obchodným vzťahom s dodávateľom, inými slovami vo formálne deklarovanom obchodnom vzťahu s dodávateľom chýba reálne plnenie, materiálna existencia tovaru. Táto argumentácia pritom vychádzala z výsledkov dokazovania v daňovom konaní, podľa ktorých tovar a jeho pohyb v deklarovanom dodávateľskom reťazci neboli hodnoverne preukázané.

objektívne preukázať, že sa obchod neuskutočnil. 25. Sťažovateľ v prejednávanom prípade predložil kúpnu zmluvu s dodávateľom, potvrdenie o prevzatí tovaru od dodávateľa a faktúry. Z výsluchu konateľa dodávateľskej spoločnosti Falton s.r.o.

26. K namietanému nepreverovaniu dodávok tovaru od sťažovateľa k odberateľovi VV - Agro, s.r.o. kasačný súd uvádza, že predmetom dokazovania v daňovom konaní bolo nadobudnutie tovaru a odpočítanie dane z deklarovaných dodávok na vstupe, nie použitie tovaru sťažovateľom na ďalšie zdaniteľné plnenia. Závery orgánov finančnej správy i krajského súdu smerujú k tomu, že deklarované dodávky na vstupe sa neuskutočnili a preto deklarovanému dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť. Nikto nespochybňuje, že sťažovateľ repku olejnú ako druhovo určený tovar mal, ani že ho dodával svojmu odberateľovi. Nepreukázal však, že ho nadobudol akýmkoľvek pričinením spoločností v deklarovanom dodávateľskom reťazci.

sporné. Správca dane postupoval v medziach zákona, aj keď tieto dodávky osobitne nepreveroval. V tomto ohľade je preto kasačná sťažnosť nedôvodná. 28. Za neopodstatnený považoval kasačný súd sťažnostný bod kasačnej sťažnosti týkajúci sa preverovania dodávateľa pred vstupom do obchodného vzťahu, ktoré sťažovateľ podľa vlastného vyjadrenia vykonal v dostatočnom rozsahu, cestou vtedy dostupných evidencií. Ako už kasačný súd uviedol, otázka porušenia odbornej starostlivosti konateľa spoločnosti s ručeným obmedzeným (§ 135a ods. 1 Obchodného zákonníka) a pravidiel bežnej podnikateľskej obozretnosti pred vstupom do záväzkového vzťahu s obchodným partnerom je relevantná len pre prípad, že sa daňový subjekt svojou obchodnou transakciou, z ktorej si uplatňuje právo na odpočítanie dane, zapojí do obchodného reťazca poznačeného podvodom na dani, teda takého, v ktorom niektorý z jeho účastníkov neodviedol daň v úmysle získať neoprávnené daňové zvýhodnenie a ďalší z účastníkov si túto daň odpočíta.

29. V prejednávanom prípade však sťažovateľovi nebolo priznané právo na odpočítanie dane pre nesplnenie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky reálneho uskutočnenia dodávky, bez ktorej tento nárok daňovému subjektu nevzniká. Iba v prípade naplnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane, teda ak daňový subjekt nadobudol tovar alebo služby od platiteľa dane, má od neho faktúru a tovar alebo služby použije na svoje ďalšie zdaniteľné plnenia, možno uvažovať o odopretí práva na odpočet, ak sa daňový subjekt (hoci aj nevedome) zúčastní na nedovolenom daňovom úniku (daňovom podvode) v obchodnom reťazci. Okolnosti, za ktorých sťažovateľ vstúpil do obchodného vzťahu s dodávateľom, prípadne spôsob, akým si dodávateľa preveroval, preto v danom prípade nie je relevantné pre posúdenie veci, hoci túto otázku tematizoval krajský súd ako podporný argument pre svoje

30. Pokiaľ ide o tvrdenia sťažovateľa týkajúce sa výpovedí svedkov, je kasačný súd toho názoru, že správny súd tieto dôkazy dostatočne a zrozumiteľne vyhodnotil. Možno len súhlasiť so sťažovateľom v tom, že po rokoch od vnímania posudzovaných skutočností si svedok mnohé nepamätá. V prejednávanej veci neboli svedecké výpovede pre posúdenie rozhodujúcich skutočností podstatné, pretože konatelia sťažovateľa i dodávateľa Ing. Foltán a Zoran Kubiš v podstate neuviedli k otázkam existencie a pohybu tovaru nič relevantné, okrem všeobecného potvrdenia uskutočnenia dodávok. Pri hodnotení hodnovernosti a dôkaznej presvedčivosti týchto svedeckých výpovedí je treba vziať do úvahy možné (pre svedkov) nepriaznivé právne následky inej výpovede ako tej, ktorá uskutočnenie obchodov potvrdí. Za nepresvedčivú správny súd dôvodne vyhodnotil aj svedeckú výpoveď Z. C., u ktorého podľa názoru kasačného súdu nebol hodnoverne preukázaný ani len jeho vzťah k spoločnosti AP 22 s.r.o. V rámci dokazovania predložená generálna plná moc od maďarského konateľa,

O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd s poukazom na § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP tak, že žalobcovi nárok na náhradu trov kasačného konania nebol priznaný z dôvodu jeho neúspechu v kasačnom konaní a žalovanému nárok na náhradu trov konania vrátane kasačného zo zákona nevyplýva.

V Bratislave dňa 30. novembra 2023