2Sfk/73/2022
ECLI:SK:NSSSR:2024:5020200013.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Žiline
- Sp. zn. 1. inštancie
- 31S/5/2020
- IČS
- 5020200013
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. a členov senátu JUDr. Kataríny Benczovej a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. v právnej veci žalobcu: NeoTec Martin, s.r.o., so sídlom Brezová 13, 036 01 Martin, IČO: 31595375, právne zastúpeného Hronček & Partners, s. r. o., so sídlom Kálov 1, 010 01 Žilina, IČO: 47248327 proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102453230/2019 zo dňa 28.10.2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline sp. zn. 31S/5/2020 zo dňa 23.02.2022, takto
rozhodol:
I. Návrh žalobcu na prerušenie konania sa zamieta. II. Najvyšší správny súd rozsudok Krajského súdu v Žiline sp. zn. 31S/5/2020 zo dňa 23.02.2022 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 102453230/2019 zo dňa 28.10.2019 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. Žalobcovi sa voči žalovanému priznáva nárok na úplnú náhradu trov konania na
Odôvodnenie
I. Konanie pred správnym súdom
1. Napadnutým rozsudkom spis. zn. 31S/5/2020 zo dňa 23.02.2022 Krajský súd v Žiline postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 102453230/ 2019 zo dňa 28.10.2019, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Žilina, pobočka Námestovo č. 101344697/2019 zo dňa 04.06.2019.
Prvostupňovým rozhodnutím správca dane podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 4.028,85 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2014. 2. Krajský súd svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že v niektorých (v prvom až treťom žalobnom bode) žalobca uviedol iba všeobecné právne názory a závery ako aj odkazy na k týmto sa viažucu judikatúru, pri absencii vymedzenia konkrétnych rozporov a nesúladu rozhodnutia správcu dane a žalovaného alebo ich postupov, ktoré viedli k vydaniu ich
rozhodnutí. Vo štvrtom žalobnom bode namietal vydanie dvoch protokolov z daňovej kontroly. K uvedenému súd konštatoval, že právna úprava umožňuje správcovi dane vydať v rámci jednej daňovej kontroly, predmetom ktorej sú viaceré zdaňovacie obdobia (§ 77 ods. 1 zákona o DPH), ako tomu bolo v predmetnom administratívnom konaní, samostatný protokol pre zdaňovacie obdobia, v ktorých rozdiel dane zistený nebol a samostatný protokol z daňovej kontroly pre zdaňovacie obdobia, v ktorých takýto rozdiel dane bol daňovou kontrolou zistený. Na vydanie takýchto protokolov v daňovej kontrole sa potom viaže rozdielny režim ďalších úkonov správcu dane, a to konkrétne doručovanie protokolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole podľa § 46 ods. 8, veta druhá Daňového poriadku pre protokol týkajúci sa zdaňovacích období, v ktorých bol zistený rozdiel v sume dane, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť a doručenie protokolu týkajúceho sa zdaňovacích období, v ktorých rozdiel dane zistený daňovou kontrolou nebol, bez takejto výzvy na vyjadrenie sa k zisteniam v protokole.
V oboch prípadoch dochádza ku ukončeniu daňovej kontroly doručením protokolu podľa § 46 ods. 9 písm. a) daňového poriadku. Postup správcu dane, ktorý vystavil v predmetnej daňovej kontrole dva protokoly (Protokol č. 100355486/2019 zo dňa 04.02.2019 a Protokol č. 100355487/2019 zo dňa 04.02.2019), teda v rozpore s úpravou § 46 ods. 8 Daňového poriadku.
3. Neuznal ďalej námietku žalobcu o absencii podstatných náležitostí podľa § 47 písm. h) Daňového poriadku. Podľa súdu z obsahu protokolu číslo 100355487/2019 zo dňa 04.02.2019, ktorý je súčasťou administratívneho spisu, vyplývajú konštatácie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia december 2014, pokiaľ ide o vymedzenie náležitosti protokolu - preukázaných kontrolných zistení, to na strane 115 až 132. Uvedená časť spĺňajúca obsahovú požiadavku kladenú na protokol z daňovej kontroly podľa § 47 písm. h) Daňového poriadku zahŕňa i vyhodnotenie dôkazov zo strany správcu dane viažuce sa k zdaňovaciemu obdobiu december
2014. Samotný obsah protokolu z daňovej kontroly v označenej časti vyvracia uvedenú námietku žalobcu. 4. Správny súd ako nedôvodnú hodnotil aj uplatnenú námietku nesprávneho právneho posúdenia pri nevykonaní dôkazu oboznámením kontrolných výkazov dodávateľa za stavu záveru o absencii preukázania dodania tovaru žalobcovi spoločnosťou MMBC Alfa, s.r.o. Poukázal na úpravu podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, kedy správca dane nie je povinný vykonať všetky daňovým subjektom navrhnuté dôkazy a vždy je vecou jeho úsudku a vyhodnotenia, teda jeho úvahy pri hodnotení relevantnosti a závažnosti navrhnutého dôkazu vrátane posúdenia schopnosti navrhnutého dôkazu preukázať alebo nie skutočnosti relevantné pre správne určenie dane, či k vykonaniu daňovým subjektom navrhnutého dôkazu pristúpi a vykoná ho alebo nie. Ak je výsledkom tohto postupu správcu dane nevykonanie navrhnutého dôkazu zo strany daňového subjektu, je potrebné takýto postup presvedčivo zdôvodniť. Správny súd teda považuje za dôležité vysloviť, že správca dane je oprávnený daňovým subjektom navrhnutý dôkaz i nevykonať a uvedené nepredstavuje automaticky nezákonný postup správcu dane.
Z rozhodnutia správcu dane, a to konkrétne zo štvrtého odseku na strane 27 odôvodnenia rozhodnutia správcu dane, vyplýva síce stručné, avšak dostatočné a správne odôvodnenie nepreverovania kontrolných výkazov správcom dane na základe záveru správcu dane, že údaje v kontrolnom výkaze nie sú dôkazom o tom, že dodanie tovaru a služieb bolo uskutočnené spôsobom a dodávateľom uvedeným na faktúrach. I takéto odôvodnenie nevykonania daňovým subjektom navrhnutého dôkazu je dostatočným zachytením v danom prípade vecne správnych úvah správcu dane pri jeho postupe, kedy nevyhovel dôkaznému návrhu daňového subjektu. Kontrolné výkazy z pohľadu správneho súdu sú dokladom, v ktorom sa uvádzajú len formálne náležitosti predstavované identifikačným číslom pre DPH, čísla vystavených faktúr, dátumy dodania, základ dane a daň, ktoré údaje vyplývajú zároveň aj z dodávateľských faktúr a nepreukazujú vecné dodanie tovaru, a to ani v spojení s ostatnými vykonanými dôkazmi.
5. K námietke prenosu dôkazného bremena a špecifikácie dôkazov, ktoré správca dane mal po nadobudnutí pochybností požadovať správny súd uviedol, že vychádza z úpravy § 24 ods. 4 Daňového poriadku. Ide teda o zákonné vymedzenie inštitútu dôkazu, ktoré nemá povahu taxatívneho výpočtu a nejde ani o demonštratívny výpočet druhov dôkazov, ale ide o ešte širšiu formu zadefinovania tohto inštitútu práve prostredníctvom vymedzenia jeho účelu.
V tej - ktorej konkrétnej prejednávanej veci vždy závisí ustálenie relevantného okruhu dôkazných prostriedkov, ktoré môžu priniesť dôkaz o uskutočnení zdaniteľného plnenia od toho, o aký konkrétny druh, resp. typ tovaru alebo služby pri tej - ktorej dodávke ide.
6. Pokiaľ malo ísť o dodávku tovaru - náhradné diely na šijacie stroje a pre kožiarenský a textilný priemysel (uvedené vyplýva z výpovede svedka F. U. zo dňa 13.11.2018), bolo na mieste, aby daňový subjekt správcovi dane o uskutočnení zdaniteľného plnenia - o realizácii dodávky tovaru predložil v rámci plnenia dôkaznej povinnosti také dôkazy, ktoré sa viažu k uvedenému druhu dodávky tovaru, ako napríklad záručné listy, návody na použitie, montážne doklady alebo iné doklady napríklad pre potreby prípadného efektívneho uplatnenia zodpovednostných nárokov zo vzťahu medzi žalobcom a jeho priamym dodávateľom, všetko pri zohľadnení obstarávacej ceny, tak ako vyplýva z predmetných faktúr.
Už samotná cena predmetnej dodávky na seba pri zohľadnení jej výšky a fakturovaného druhu plnenia viaže požiadavku zachovania potrebnej obozretnosti pri vstupe žalobcu do obchodnoprávneho vzťahu s predmetným dodávateľom a potrebu dôsledného postupu žalobcu cestou jeho štatutárneho zástupcu konajúceho s odbornou starostlivosťou, prostredníctvom dôsledného naplnenia ktorého postupu by žalobca zabezpečil minimalizáciu, resp. by úplne vylúčil, že sa v konaní pred správcom dane dostane do situácie, kedy nebude schopný dostatočne a spoľahlivo preukázať svoje právo na odpočet, a to i v následnom časovom období po uskutočnení
dodávky. 7. Pri rozhodnutí správneho súdu je rozhodným momentom, ku ktorému posudzuje a vyhodnocuje zákonnosť napadnutého rozhodnutia v zmysle úpravy § 135 ods. 1 SSP moment právoplatnosti napadnutého rozhodnutia (rozhodnutia odvolacieho správneho orgánu), a teda správny súd vychádza zo skutkového a právneho stavu k tomuto momentu.
K tomuto momentu v administratívnom konaní v prejednávanej veci neboli uplatnené daňovým subjektom dôkazné návrhy na preukázanie realizácie zdaniteľných obchodov po náležitom vyjadrení pochybností správcu dane v rámci postupu podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku.
Zároveň, nakoľko v prejednávanej veci existovali dôvodné pochybnosti správcu dane o realizácii zdaniteľného obchodu v rámci vzťahu medzi daňovým subjektom a jeho priamym dodávateľom, dôkazné návrhy daňového subjektu v zmysle vyššie uvedeného sa mali týkať vzťahu daňového subjektu a jeho priameho dodávateľa, a teda nešlo v prejednávanej veci o extenzívne uplatnenie dôkazného bremena voči daňovému subjektu. Dôkazné bremeno voči daňovému subjektu teda nebolo uplatnené tak, že by v rámci neho správca dane vyžadoval dôkazy o realizácii zdaniteľných obchodov, ktoré sa netýkali vzťahu daňového subjektu a jeho priameho dodávateľa a nevyplývali z tohto vzťahu, ktorého priamym účastníkom daňový subjekt bol, a teda i mal na tieto dôkazy bezprostredný dosah. V uvedených skutočnostiach vzhliadal správny súd zásadné odlišnosti východísk záverov prijatých v rozhodnutí NS SR sp. zn. 8Sžfk/1/2018, na ktoré sa odvolával žalobca.
8. Podľa súdu Dôvodné pochybnosti správcu dane v prejednávanej veci boli založené komplexom zistení, podľa ktorých: - spoločnosť MMBC Alfa, s.r.o. so správcom dane nespolupracovala, na adrese sídla sa nenachádza a doklady k preverovaniu nepredložila, a to ani na základe opakovanej výzvy - pán Ľubomír Bučko, ktorý bol konateľom MMBC Alfa, s.r.o., doklady tejto spoločnosti nepredložil, so správcom dane nespolupracoval.
Súčasný konateľ, ktorým je od 04.06.2018 Wingrove Nathaniel James, Federácia Svätého Krištofa a Nevisu, na základe výzvy doklady nepredložil. Konateľ spoločnosti MMBC Alfa, s.r.o. v čase vystavenia faktúr, teda pani Ivana Junasová Maťková, sa nevedela konkrétne vyjadriť k činnosti spoločnosti MMBC Alfa, s.r.o., nevedela, s kým táto spoločnosť obchodovala, akých mala dodávateľov a odberateľov, nevedela, komu boli predané jej obchodné podiely, komu boli odovzdané doklady spoločnosti MMBC Alfa, s.r.o., tiež sa nevedela konkrétne vyjadriť k predmetným faktúram vystaveným pre spoločnosť NeoTec Martin, s.r.o., nevedela sa vyjadriť k spolupráci medzi MMBC Alfa, s.r.o. a NeoTec Martin, s.r.o., nevedela v akom období spolupracovali, ani s nimi nekomunikovala, pretože s nimi komunikoval jej manžel, nevedela konkrétne kedy, kde a akým spôsobom bol predmetný tovar odovzdaný a taktiež nevedela, odkiaľ MMBC Alfa, s.r.o. predmetný tovar nadobudla.
9. Správny súd zdôraznil, že počas ústneho pojednávania na otázku zamestnanca správcu dane, či spoločnosť MMBC Alfa, s.r.o. v období, keď bola ona konateľkou, niekoho splnomocnila, uviedla, že splnomocnený bol jej manžel pán F. U., a to na konanie vtedy, keď ona bola mimo republiku - samotný pán F. U. počas ústneho pojednávania uviedol, že vykonával všetky činnosti mimo účtovníctva, doklady spoločnosti boli odovzdané novému
majiteľovi. Spomenul si len na jedného odberateľa, a to spoločnosť NeoTec Martin a jedného dodávateľa - spoločnosť IZOSELL, s.r.o. Bratislava, nepamätal si, od koho spoločnosť MMBC Alfa, s.r.o. predmetný tovar nakúpila, vyjadril sa len všeobecne, že od dodávateľov a nevie, či jeden z nich nebol aj IZOSELL, s.r.o., - IZOSELL, s.r.o. je od 04.04.2016 zrušený a dňom 21.06.2016 vymazaný z obchodného registra, pričom jeho právnym nástupcom je METROPOL SERVICE, s.r.o., ktorý so správcom dane nespolupracoval a na adrese sídla spoločnosti sa nenachádza.
10. Správny súd zdôraznil, že pokiaľ nie sú preukázané hmotnoprávne podmienky pre odpočítanie dane podľa zákona o DPH, t. j. vecné a formálne podmienky, potom nie je možné odpočítanie dane práve z dôvodov porušenia úpravy podľa § 49 ods. 1 v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) a § 19 ods. 1 zákona o DPH priznať. Až pokiaľ by žalobca uniesol svoje dôkazné bremeno a všetky tieto podmienky by preukázal, teda k porušeniu zákona o DPH by nedošlo, vtedy by mohol správca dane neuznať odpočítanie len v prípade, ak by preukázal, že žalobca je zapojený do zneužitia právnej regulácie spoločného systému DPH alebo na podvodnom reťazci zdaniteľných obchodov, k čomu však v prejednávanej veci nedošlo a absenciu uvedeného nie je možné preklenúť ani žalobcom uplatňovaným eurokonformným výkladom nároku žalobcu na odpočet DPH. Žalobcom označené rozsudky NS SR sp. zn. 1Sžf/31/2016, 3Sžfk/49/2017 sú založené práve na závere o preukázaní uskutočnenia zdaniteľného obchodu tak, ako ho deklaruje daňový doklad - faktúra, čo je zásadná odlišnosť východiska týchto rozhodnutí
oproti prejednávanej veci. V záveroch rozsudku NS SR sp. zn. 1Sžf/31/2016 správne orgány vychádzali zo zistení, že sa v danom prípade jednalo o podvodné konanie, ktoré však podľa názoru správneho a kasačného súdu nebolo v správnom konaní dostatočne preukázané.
11. Najvyšší súd konštatoval, že ak sa preukáže uskutočnenie zdaniteľného obchodu, tak ako ho deklaruje daňový subjekt, môžu orgány finančnej správy neuznať daňovému subjektu právo na odpočítanie dane len z dôvodu splnenia podmienok preukazujúcich zneužitie práva alebo účasť na daňovom podvode. Iba toto v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ prelamuje zásadu neutrality dane, z uvedeného teda vyplýva, že pokiaľ žalobca neuniesol dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 v spojení s § 45 ods. 2 písm. e) daňového poriadku, teda ak sú preukázané všetky vecné a aj formálne podmienky na odpočítanie dane, na preukázanie ktorých má prioritne dôkazné bremeno daňový subjekt, potom je možné neuznať právo na odpočítanie dane len vtedy, ak bude preukázané zneužitie práva alebo daňový podvod, na čo má v plnom rozsahu dôkazné bremeno naopak správca dane.
12. Vyššie vymedzená odlišnosť východísk rozsudkov NS SR sp. zn. 1Sžf/31/2016 a sp. zn. 3Sžfk/49/2017 potom vylučuje aplikáciu ich záverov, a to i pokiaľ ide o dôkazné bremeno daňového subjektu na prejednávanú vec a eurokonformný výklad posudzovania prejednávanej veci, pokiaľ ide o právo žalobcu na odpočet DPH na základe označených rozsudkov.
Uvedené závery správneho súdu nie sú v rozpore ani so Smernicou Rady číslo 77/388/EHS, ktorá bola implementovaná do nášho vnútroštátneho právneho poriadku a tieto závery nepopierajú nadradenosť európskeho práva, pretože vnútroštátna právna úprava podľa § 19 ods. 1, § 45 ods. 1, písm. e) všetko zákona o DPH nie je na základe záverov rozsudku NS SR sp. zn. 1Sžf/31/2016, sp. zn. 3Sžfk/49/2017 s uvedenou európskou právnou úpravou v rozpore (v prejednávanej veci nešlo o prípad zneužitia práva alebo daňového podvodu za splnenia materiálnych podmienok vzniku práva na odpočet). Už samotné nepreukázanie splnenia podmienok na odpočet je dostatočným dôvodom pre neuznanie odpočítania dane.
13. Správny súd s ohľadom na rozhodovaciu činnosť NS SR poukázal na závery napr. podľa rozsudku NS SR sp. zn. 1Sžfk/81/2018, podľa záverov ktorého bol rozsudok NS SR sp. zn. 3Sžsk/1/2011 prekonaný vývojom rozhodovacej činnosti NS SR so zdôraznením zodpovednosti daňového subjektu za výkon práva s primeranou odbornou starostlivosťou. Pokiaľ žalobca v predloženej replike poukazoval na závery podľa rozsudkov SD EÚ sp. zn. C-80/11 a C-142/11, ide o rozhodnutia, ktoré sa týkajú situácie, keď osoba, ktorá vystavila faktúru alebo jeden z jej poskytovateľov sa dopustil daňového podvodu.
Vtedy podľa judikatúry je možné zamietnuť právo na odpočítanie dane, pokiaľ správca dane objektívne preukáže, že samotná zdaniteľná osoba je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho dodávateľského subjektu.
Aj tu je však podmienkou, že vecné a formálne podmienky vzniku a výkonu práva na odpočet dane upravené v Smernici 2006/112 boli splnené. V prejednávanej veci však tomu tak nie je, a preto tieto rozsudky v danej veci nie sú aplikovateľné.
14. Osobitne sa správny súd vyjadril k predloženému znaleckému posudku znalca G.. U. C. č. 03/2020 zo dňa 25.09.2020, ktorý mu bol doručený po uplynutí lehoty na včasné podanie správnej žaloby. Súd pri svojom rozhodnutí vychádza zo skutkového stavu, ktorý je zistený orgánom verejnej správy s poukazom na úpravu podľa § 119 SSP, 134 SSP.
Znalecký posudok nebol vyhotovený v rámci správneho konania, ale bol predložený ako dôkaz zo strany žalobcu až v konaní pred správnym súdom a za týchto okolností by mohol byť relevantným dôkazom, pokiaľ by spochybňoval odborné skutkové závery správneho orgánu, z ktorých správny orgán vychádzal pri svojom právnom posúdení v rámci administratívneho konania a zaujímal by presvedčivé odlišné odborné skutkové závery. Zároveň by muselo ísť o znalecký posudok spĺňajúci zákonné atribúty podľa § 207 zákona č. 160/2015 Z. z. Civilný sporový poriadok - ďalej CSP.
15. V posudzovanej veci podľa objednávky žalobcu na vypracovanie znaleckého posudku bolo znalcovi zadané odpovedať výsostne len na právne otázky, a to konkrétne sa zoberať splnením alebo nesplnením hmotnoprávnych podmienok odpočtu dane z pridanej hodnoty podľa Smernice 2006/112/ES a zákona o DPH a stanoviť správnu výšku DPH. Na túto otázku znalec v posudku aj odpovedal, a to v jeho časti III. záver na strane 44, kde uviedol, že relevantne a preukázateľne stanovil celkový oprávnený nárok platiteľa DPH na odpočítanie DPH v úhrnnej výške 96.855,86 Eur a na strane 45 prijal záver, že hmotnoprávne zákonné podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie DPH boli splnené tak, ako sú hmotnoprávne odôvodnené v časti 2.2.1 znaleckého posudku. Znalecký posudok sa tak nevyjadroval ku skutkovým otázkam, na ktoré treba vedecké poznatky, ako to má na mysli práve úprava podľa § 207 ods. 1 CSP, ale právne posúdil vec, čo je v rozpore so zákonnou úpravou podľa § 207 ods. 2 CSP v spojení s § 25 Správneho súdneho poriadku, podľa ktorého v písomnom znaleckom posudku znalec odpovie na položené otázky; nevyjadruje sa k právnemu posúdeniu veci. Právne posúdenie veci totiž prináleží jedine súdu. Ani sám žalobca v konaní pred správnym súdom nevymedzil konkrétne skutkové okolnosti, ku ktorým znalecký posudok predkladá, len uviedol, že jeho vypracovanie je potrebné pre správne posúdenie všetkých relevantných skutočností a pre dosiahnutie účelu správneho súdneho konania. Práve vzhľadom na to, že predložený znalecký posudok, ktorý je súkromným znaleckým posudkom G.. U. C., rieši výlučne právne posúdenie prejednávanej veci pred správnym súdom, nemôže mať vplyv na zistenie skutkového stavu v danej veci a je teda právne irelevantný. 16. Správny súd nevzhliadol ani dôvod na iniciovanie konania o prejudiciálnej otázke pred SD EÚ a návrh na prerušenie konania zamietol .
II. Kasačná sťažnosť žalobcu, stanovisko žalovaného
a) kasačná sťažnosť 17. Proti rozsudku Krajského súdu v Žiline spis. zn. 31S/5/2020 zo dňa 23.02.2022 podal žalobca (ďalej aj ako „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. f) a písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „SSP“), súc názoru, že správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, a tiež že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci.
18. Kasačnú sťažnosť odôvodnil sťažovateľ nasledovne: - správny súd pristúpil nesprávne k posúdeniu argumentácie žalobcu uvedenej v jeho replike (podanie zo dňa 22.05.2020), ktorú vyhodnotil ako vznesenie nových žalobných bodov po uplynutí lehoty na podanie správnej žaloby, čím porušil právo žalobcu na spravodlivý proces. Údajne nové uplatnené námietky boli v skutočnosti len bližším vysvetlením žalobných bodov prezentovaných vo včas podanej správnej žalobe. Keďže nešlo o nové oneskorene vznesené žalobné námietky, mal sa správny súd sťažovateľovou argumentáciou zaoberať; - dôvody rozhodnutia správneho súdu o zamietnutí návrhu na prerušenie konania neboli dostatočne vysvetlené, čím tiež došlo k porušeniu práva sťažovateľa na spravodlivý proces; - správny súd nesprávne právne posúdil dôkaznú relevanciu kontrolných výkazov ako dôkazných prostriedkov a nesprávne tvrdí, že kontrolné výkazy nie sú dôkazom, ale len formálnym dokladom. Účelom kontrolných výkazov je však práve možnosť krížového overenia, či si daňové subjekty priznávajú svoje daňové povinnosti;
- správny súd nepochopil, ako v skutočnosti prebiehali obchodné transakcie realizované medzi sťažovateľom, ako odberateľom a jeho dodávateľom, keď uviedol, že mal správcovi dane za účelom preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH predložiť napríklad návody na použitie, fotodokumentáciu, záručné listy a pod. Sťažovateľ tieto dokumenty ani nemal k dispozícii, keďže náhradné diely, ktoré kúpil od dodávateľa, predal zabalené tak, ako ich prijal a ak niekedy ich balenia aj otvoril, tak len za účelom kontroly, či boli dodané správne
kusy; - správny súd vec nesprávne právne posúdil, keď sa úplne stotožnil s názorom daňových orgánov, že sťažovateľ nepreukázal dodanie tovaru dodávateľom uvedeným na predložených faktúrach - spoločnosťou MMBC Alfa s.r.o. Správca dane totiž nespochybnil dôkazy predložené sťažovateľom preukázateľným spôsobom. Vždy len formálne tvrdil a paušálne popieral, avšak nikdy svoje tvrdenia nepodložil relevantnými skutočnosťami alebo dôkazmi. V tomto kontexte poukázal sťažovateľ na rozsudok NS SR sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019, podľa ktorého správca dane musí predložiť také dôkazy, ktoré tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť, ako dôkazy predložené daňovým subjektom. V dôsledku uvedeného došlo neoprávnene k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane späť na sťažovateľa. Sťažovateľ predložil riadne vedenú evidenciu, ktorá preukazuje dodanie tovaru práve dodávateľom MMBC Alfa s.r.o.
Správny súd nikde vo svojom napadnutom rozsudku nepopísal, ako konkrétne správca dane spochybnil vierohodnosť dôkazov predložených sťažovateľom; - daňové orgány nepripustili vykonanie dôkazu - výsluchov odberateľov sťažovateľa - spôsobilého preukázať reálnosť kontrolovaných obchodných transakcií; - dohľadanie účtovníctva dodávateľa tovaru, resp. zistenie či bola transakcia týmto subjektom zaúčtovaná, nie je podmienkou vzniku nároku na odpočítanie dane u odberateľa, ktorý tovar prevzal v dobrej viere, že tovar pochádza od toho subjektu, s ktorým vytvoril obchodný vzťah. Rovnako nemožno pričítať na ťarchu sťažovateľa, ak jeho dodávatelia alebo subdodávatelia v daňovom konaní boli nekontaktní alebo ak nepredložili žiadne dôkazy na podporu svojich
tvrdení; - vypočutí svedkovia potvrdili, že spoločnosť MMBC Alfa s.r.o. obchodovala v preskúmavanom období so sťažovateľom a predmetom tohto obchodovania boli dodávky tovaru - dielov pre šijacie stroje. Toto potvrdenie dosvedčuje dodávky medzi týmito subjektmi. Pravdivosť svedeckých výpovedí správca dane, žalovaný a ani správny súd nespochybnili, nevyhodnotili ich v celom kontexte; - správny súd riadne nepreskúmal predložený dôkaz - znalecký posudok č. 03/2020 zo dňa 27.09.2020 vyhotovený súdnym znalcom G.. U. C., čo malo za následok nesprávne pochopenie jeho záverov, nakoľko tento posudok zjavne spochybnil odborné skutkové závery daňových
orgánov. Správny súd nesprávne vyhodnotil znalecký posudok ako bezpredmetný. Znalecký posudok navyše suploval absentujúce úkony správcu dane, keďže daňové orgány sa vedome nezaoberali následným predajom tovaru odberateľom sťažovateľa.
Tým bola vyvrátená pochybnosť o tom, že tovar bol žalobcovi skutočne dodaný; - správny súd nesprávne právne posúdil nesplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH sťažovateľom. DPH bola voči sťažovateľovi uplatnená platiteľom na vstupe a dodaný tovar použil sťažovateľ na ďalší predaj, pričom svoj nárok na odpočítanie DPH deklaroval faktúrou vyhotovenou dodávateľom (platiteľom) podľa zákona o DPH; - napadnutý rozsudok správneho súdu je v rozpore s judikatúrou SD EÚ.
Sťažovateľ na podporu svojej argumentácie poukázal a tiež citoval z rozsudkov SD EÚ vo veciach C-430/19, C-277/14, spojených veciach C-80/11 a C-142/11, tiež rozsudkov vo veciach C-18/13, C-446/ 15 a uznesenia SD EÚ vo veci C-610/09.
19. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti kasačnému súdu navrhol, aby kasačné konanie podľa § 100 ods. 1 písm. c) SSP prerušil a obrátil sa na SD EÚ s nasledovnými prejudiciálnymi otázkami: 1) Je s právom EÚ zlučiteľná vnútroštátna prax, ktorá podriaďuje uplatnenie práva na odpočítanie, pokiaľ ide o DPH a daň z príjmov právnických osôb, tým, že dotknuté subjekty majú okrem daňovej faktúry disponovať inými podpornými dokladmi, pričom disponujú aj niektorými inými dôkazmi (ako napr. fotodokumentácia a svedecké výpovede), t. j. ďalšími dodatočnými podpornými dokladmi, ktoré vnútroštátne daňové predpisy jasne a presne nevymedzujú, a to aj v prípade, ak dotknuté subjekty nie sú schopné poskytnúť iné dôkazy o tom, že vykonané hospodárske transakcie sú skutočné? 2) Bráni zásada neutrality, proporcionality a ekvivalencie uplatňovaniu práva na odpočítanie, pokiaľ ide o DPH a daň z príjmov právnických osôb, v prípade dobromyseľnej obchodnej spoločnosti, ktorá sa z daňového hľadiska nedopustila pochybenia a ktorej sa odopiera právo na odpočítanie z dôvodu daňového postupu jej dodávateľov, o ktorom sa predpokladá, že bol neprimeraný, a to na základe nedostatku dôkazov potvrdzujúcich svedecké výpovede dodávateľov bez toho, aby daňový orgán špecifikoval, aké dôkazy by boli považované za dostatočné, k čomu sa pridáva skutočnosť, že daňový orgán nepredložil dôkaz o akejkoľvek činnosti, z ktorej by vyplývala daňová alebo trestnoprávna zodpovednosť uvedených dodávateľov? 3) Ak by bolo potrebné na základe odpovedí na vyššie uvedené otázky nevyhnutné prísť k záveru, že existencia plnenia z faktúr nebola relevantne spochybnená a daňové bremeno sa neprenieslo na daňový subjekt, resp. že daňový subjekt podľa svojich najlepších možností dostatočne nepreukázal skutočnú existenciu plnenia z faktúr, má sa Smernica 2006/112/ES vykladať tak, že bráni takej vnútroštátnej právnej úprave a vnútroštátnej rozhodovacej praxi súdov alebo iných kompetentných orgánov, podľa ktorej je možné právo na odpočítanie DPH uplatniť len v prípade, že daňový subjekt preukáže, že jej tovar alebo službu (zdaniteľné plnenie) dodala zdaniteľná osoba uvedená vo faktúre? 4) Ak by bola odpoveď na predchádzajúcu otázku kladná a daňový subjekt uvedenú dôkaznú povinnosť nesplní, pretože nebude dostatočne preukázané, že zdaniteľné plnenie dodala zdaniteľná osoba uvedená na faktúre, možno tomuto daňovému subjektu odoprieť právo na odpočet dane na vstupe bez toho, aby bolo preukázané, že táto zdaniteľná osoba vedela alebo mohla vedieť, že nadobudnutím tovaru alebo služieb sa zúčastňuje daňového podvodu? b) stanovisko žalovaného 20. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti poukázal na to, že správny súd rozhodol v súlade s platnými právnymi predpismi, najmä správne aplikoval ustanovenia dotknutých právnych predpisov.
III. Konanie pred kasačným súdom
21. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktorému predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP), kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.
IV. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal
22. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 23. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 24. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 25. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH, predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 26. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 27. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.
V. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti
28. Kasačný súd zistil, že predmetom konania v konaní pred kasačným súdom už v minulosti boli skutkovo aj právne obdobné veci identických účastníkov konania. S obdobnými kasačnými sťažnosťami sťažovateľa s obdobnými námietkami sa kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti už stretol opakovane. V tomto smere kasačný súd predovšetkým poukazuje na rozsudky sp. zn. 10Sžfk/1/2021 zo dňa 27.04.2022 (zdaňovacie obdobie júl 2015), sp. zn. 4Sžfk/2/2021 zo dňa 26.08.2022 (zdaňovacie obdobie október 2014), sp. zn. 1Sžfk/3/2021 zo dňa 03.08.2022 (zdaňovacie obdobie október 2015) a sp. zn. 1Sžfk/1/2021 zo dňa 29.09.2022 (zdaňovacie obdobie máj 2014). Predmetné rozsudky sa týkali totožnej daňovej kontroly vykonanej u sťažovateľa v rámci obdobného obchodného reťazca, pričom kasačný súd v predmetných konaniach považoval argumentáciu sťažovateľa za dôvodnú. Zohľadniac uvedené skutočnosti kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na
odôvodnenie
skôr vydaného rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 10Sžfk/1/2021 zo dňa 27.04.2022 (citované body 14. až 34.), s ktorým sa konajúci kasačný súd stotožňuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza. (14) „Úlohou kasačného súdu bolo v zmysle obsahu kasačnej sťažnosti posúdiť, či správny súd správne právne posúdil nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre uplatnenie odpočtu DPH v rozsahu uplatnených sťažnostných bodov. Za nosný sťažnostný bod považoval otázku správnosti právneho posúdenia vykonaného dokazovania, teda zistenia skutkového stavu správcom dane. (15) V prvom rade je podstatné zhrnúť v čom spočívajú podmienky uplatnenia odpočtu DPH. Právny základ je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“).
V zmysle uvedenej smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou
osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) - tovar alebo služba musí byť dodaná zdaniteľnou osobou v zmysle smernice 2006/112 a súčasne tovar alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, boli dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a aby zdaniteľná osoba tieto tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (materiálne podmienky). (16) Vyššie uvedené podmienky stanovené smernicou 2006/112 preberá aj slovenská vnútroštátna právna úprava.
Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: 1. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH) 2. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník (§ 19 ods. 1 zákona o
DPH) 3. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH) 4. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH). (17) Splnenie vyššie uvedených podmienok však platiteľ dane musí byť schopný preukázať spôsobom, aký predpokladá procesný predpis, teda v prípade uplatnenia odpočtu DPH zákon
č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len ako „zákon o správe daní“). Rozsah a spôsob dokazovania je ustanovený v § 24 daňového poriadku. (18) Dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt, ktorý musí byť schopný preukázať ním tvrdené skutočnosti, teda že splnil podmienky a nárok na odpočet DPH mu skutočne vznikol. Dokazovanie, ktoré vykonáva správca dane následne slúži na verifikáciu skutočností a dokladov predložených daňovým subjektom. Správca dane sa však musí vyvarovať jednoduchých a nepodložených spochybnení pokiaľ ide o reálnosť uskutočnenia obchodných transakcií, ktoré viedli k vystaveniu daňovej faktúry. Správca dane musí teda dôvodne spochybniť tvrdenia a dôkazy predostreté daňovým subjektom za účelom odpočítania DPH.
V opačnom prípade by bola narušená zásada daňovej neutrality a právnej istoty. (rozsudok SD EÚ vo veci SC C.F_ SRL v. A.J.F_P_M_ a D.G_R_F_P_C so sp. zn. C-430/19 zo 04.06.2020). (19) K otázke rozloženia dôkazného bremena a teda, či a v akom rozsahu dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt alebo správcu dane sa už v minulosti vyjadril napríklad Najvyšší súd SR v rozsudku sp. zn. 1Sžf/31/2016 zo dňa 17.10.2017: „Preto v súvislosti s posudzovaním oprávnenosti uplatnenia práva na odpočítanie DPH zo zdaniteľných obchodov na vstupe sa ako jeden z kľúčových problémov od počiatku javí otázka rozloženia dôkazného bremena, teda posúdenie, ktoré skutočnosti významné pre správne posúdenie práva uplatneného žalobcom ako daňovým subjektom preukazuje daňový subjekt a kedy naopak dôkazné bremeno zaťažuje správcu dane. Túto otázku si musí správca dane vyriešiť už pri prvých skutkových zisteniach, ktoré naznačujú, akú právnu daňovú normu pre posúdenie oprávnenosti uplatnenia práva na odpočítanie DPH z preverovaných zdaniteľných obchodov správca dane chce ďalej uplatniť.“
(20) K problematike presúvania (tzv. prelievania) dôkazného bremena sa už v minulosti viackrát vyjadril aj Ústavný súd SR príkladmo v uznesení sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14.11.2018: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.
Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ (21) Z vyššie uvedeného je možné zhrnúť, že subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať.
Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt
dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu.
Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil (rozsudok Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 8 Afs 40/2011 z 27.01.2012).
Zároveň je tiež potrebné pripomenúť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje. Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu konania. (22) Aby mohol kasačný súd dospieť k záveru v otázke, či bol odpočet DPH zo strany kasačného sťažovateľa zákonne odmietnutý pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok je nutné zistiť, či správca dane uniesol svoje dôkazné bremeno vierohodného a presvedčivého spochybnenia tvrdení a dôkazov predložených sťažovateľom. (23) Po preštudovaní obsahu administratívneho spisu kasačný súd konštatuje, že správca dane vo svojom rozhodnutí vychádzal z nasledujúcich dôkazov: - faktúry dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o., z ktorých si sťažovateľ uplatnil odpočet DPH a rámcovú zmluvu uzavretú medzi dodávateľom MMBC Alfa, s.r.o. a sťažovateľom - výzvy na predloženie účtovnej evidencie dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o., ktoré preukazujú, že dodávateľ (ako aj jeho aktuálny konateľ) je nekontaktný - výsluch konateľa sťažovateľa
- vypočul svedkov - konateľku dodávateľa v období vydania faktúr, konateľa dodávateľa v období pred vydaním faktúr, ktorý bol následne zamestnancom dodávateľa v období vydania faktúr a tiež účtovníka, ktorý v období vydania faktúr viedol pre dodávateľa účtovníctvo (24) Na základe uvedených dôkazov správca dane dospel k záveru, že vecné plnenie z faktúr nenastalo a predložené dôkazy sa ukázali ako nedôveryhodné a vystavené bez reálneho
podkladu. Nepodarilo sa preveriť účtovníctvo daňového subjektu (dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o.), a preto nie je možné faktúry považovať za vierohodné a preukazujúce skutočnosť, pretože nie je možné zistiť, či má daňový subjekt (dodávateľ MMBC Alfa, s.r.o.) vôbec takýto doklad vo svojom účtovníctve zaúčtovaný a daň odvedenú. Sťažovateľ teda neuniesol dôkazné
bremeno. (25) K tomuto záveru sťažovateľ vyjadril svoj nesúhlas a vo svojom vyjadrení uviedol, že správca dane nepreukázal svoje kontrolné zistenia a vyhodnotenia dôkazov, ale len ničím nepodložené pochybnosti. Vzhľadom na uvedené vytkol správcovi dane nevykonanie dôkazov, ktoré podľa neho dostatočne preukazujú splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie DPH a to: - kontrolné výkazy dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o. - dôkazy týkajúce sa následného predaja tovaru nadobudnutého od dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o. konkrétnym odberateľom sťažovateľa. (26) Z uvedeného je možné zhrnúť, že správca dane odmietol dôkazy sťažovateľa s veľmi povrchným a všeobecným odôvodnením. Dôvody správcu dane, na základe ktorých spochybnil dôveryhodnosť tvrdení a dôkazov predkladaných sťažovateľom, nedosahuje takú kvalitu, ktorú by bolo možné považovať za vzbudzujúcu vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s
účtovníctvom daňového subjektu. Kasačný súd najmä nepovažuje za dostatočne konkretizované výhrady správcu dane, pretože vo svojom rozhodnutí (ako aj odvolací orgán v preskúmavanom rozhodnutí) len všeobecne prehlásil, že všetky získané informácie a podklady popierajú uskutočnenie zdaniteľného plnenia dodávateľom MMBC Alfa s.r.o. pre sťažovateľa. Preto nie je možné usudzovať, že správca dane v predmetnej veci uniesol svoje dôkazné bremeno, teda že by dôvodne spochybnil tvrdenia sťažovateľa. (27) Správca dane navyše ani celkom zrejme nevyčerpal všetky dostupné dôkazy, ktoré boli v konaní k dispozícii.
Sťažovateľ dôvodne namieta nevykonanie kontrolných výkazov dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o. Kasačný súd je presvedčený, že i keď tento dôkaz sám o sebe nie je nespochybniteľný, tak stále môže dopomôcť k dokresleniu skutkového stavu pre správcu
dane. Totiž, ak by mal dodávateľ MMBC Alfa, s.r.o. v kontrolných výkazoch vedené faktúry, na základe ktorých si sťažovateľ uplatnil odpočet DPH, tak by tento dôkaz mohol, i keď len čiastkovo, preukazovať riadne vedenie týchto faktúr v účtovníctve dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o. a tým vyvracať tvrdenie správcu dane, že pokiaľ nie je možné skontrolovať účtovníctvo dodávateľa uvedeného na faktúre, tak nie je možné považovať faktúry za vierohodné, pretože nie je možné zistiť, či má takýto subjekt vôbec tento doklad vo svojom účtovníctve zaúčtovaný a daň odvedenú. Tento záver podporuje aj účel kontrolných výkazov, ktorý zákonodarca vyjadril v dôvodovej správe k novele uskutočnenej zákonom č. 360/2013 Z. z. nasledovne: „Kontrolný výkaz, ako dokument obsahujúci informácie o vymedzených dodávkach tovaru a služieb platiteľov dane na vstupe aj výstupe, predstavuje jedinečný zdroj informácií pre
finančnú správu. Prostredníctvom automatizovaného systému krížovej kontroly v ňom uvedených údajov bude finančná správa vedieť efektívne plánovať daňové kontroly. Sprievodným efektom zavedenia kontrolného výkazu bude zlepšenie dobrovoľného plnenia daňových povinností platiteľov dane, čo sa v konečnom dôsledku odrazí na zlepšenom výbere
dane z pridanej hodnoty. Ambíciou kontrolného výkazu je odhaľovanie nových typov podvodov a ich predchádzanie, do budúcnosti takisto rozšírenie jeho uplatnenia na kontrolu plnenia zákonných povinnosti pri iných druhoch priamych a nepriamych daní. Krížovou kontrolou údajov, uvedených v kontrolných výkazoch vzájomne obchodujúcich platiteľov dane, bude možné napríklad: - odhaliť tuzemské a cezhraničné karuselové podvody - odhaliť machinácie s faktúrami, ako sú napr. nezaradenie faktúr do účtovníctva dodávateľa, pričom odberateľ z nich uplatňuje odpočítanie dane, výmena faktúr, vystavenie fiktívnych faktúr, nevystavenie faktúr, vystavenie faktúr neplatiteľmi dane, uplatnenie si odpočtu dvakrát
z tej istej faktúry - monitorovať rizikových platiteľov dane - preventívne pôsobiť proti uvádzaniu nepravdivých údajov“ (28) Správca dane sa tiež odmietol zaoberať následným predajom tovaru nadobudnutým sťažovateľom od dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o. ďalším odberateľom.
Uvedené odôvodnil tým, že nepopiera, že sťažovateľ tovar ďalej dodával svojim odberateľom, ale spochybňuje, že sa malo jednať o tovar, ktorý bol predmetom faktúr vystavených dodávateľom MMBC Alfa, s.r.o., keďže sa nepreukázalo, že tento tovar bol označeným dodávateľom skutočne dodaný.
V tomto kontexte vidí kasačný súd jednu zásadnú nezrovnalosť v odôvodnení správcu dane a to v tom, že správca dane síce vyslovil, že sťažovateľ síce tovar mal a ďalej dodával, avšak nenadobudol ho od deklarovaného dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o. Ako už kasačný súd uviedol v bode 21. tohto rozsudku, správca dane musí pri odmietnutí odpočtu DPH spochybniť tvrdenia daňového subjektu o tom, že boli splnené podmienky odpočtu DPH. Spochybnenie však tiež musí dosahovať určitý kvalitatívny štandard, aby mohlo byť považované za dôvodné. Za dôvodné je možné považovať len zmysluplne a logicky odôvodnené spochybnenie skutočností a dôkazov predložených daňovým subjektom.
Pokiaľ sa jedná o odôvodnenie neprihliadnutia správcu dane na následný predaj tovaru, ktorý mal sťažovateľ nadobudnúť od dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o., kasačný súd je toho názoru, že toto odôvodnenie pochybností správcu dane nevykazuje príslušnú kvalitu, keď len uzavrel, že nepopiera, že sťažovateľ mohol skutočne tovar dodať svojim odberateľom, ale nemal za preukázané skutočné dodanie tohto tovaru dodávateľom MMBC Alfa, s.r.o. sťažovateľovi. (29) Kasačný súd v tomto kontexte považuje za podstatné zdôrazniť, že sťažovateľ za účelom preukázania oprávnenosti uplatnenia odpočtu DPH predložil krajskému súdu aj vypracovaný znalecký posudok (predložil ho až v konaní pred krajským súdom pretože tento dôkaz nemal k dispozícii ešte v čase rozhodovania správnych orgánov).
Krajský súd si o predmetnom znaleckom posudku vytvoril záver, že rieši výslovne právne posúdenie veci prejednávanej pred správnym súdom, nemôže mať teda žiaden vplyv na zistenie skutkového stavu v danej veci a preto je právne irelevantný. (30) Kasačný súd znalecký posudok preštudoval a dospel k záveru, že znalec mal pri jeho vypracovaní síce za úlohu zodpovedať právne otázky (tak ako konštatoval aj krajský súd), avšak to nie je jediné, čo sa z neho dá vyhodnotiť. Závery uvedené v znaleckom posudku síce nie sú pre súd záväzné, avšak kasačný súd považoval za podstatné pre konanie skôr dôkazy, ktoré znalec pre jeho vyhotovenie použil, keďže sa jedná aj o dôkazy, ktoré správca dane nezohľadňoval.
Jedná sa napríklad o: - faktúry dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o. spárované s príjemkami na sklad sťažovateľa, pričom fakturované položky sa zhodujú s položkami uvedenými na príjemkách, - skladové karty tovaru, ku ktorým sú priradené faktúry sťažovateľa vystavené jeho odberateľom tovaru aj s výdajkami a dodacími listmi, - účtovné závierky dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o, ako aj účtovné závierky sťažovateľa, - fotodokumentácia niektorých balení tovaru, ktorý sťažovateľ podľa faktúr odoberal od dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o., - správy nezávislého audítora k účtovným závierkam sťažovateľa, pričom v týchto správach sa uvádza, že účtovné závierky poskytujú pravdivý a verný obraz o finančnej situácii a výsledku hospodárenia sťažovateľa. (31) Znalec k záverom svojho znaleckého posudku dospel pomocou metódy dvojitého
priraďovania. Priraďoval zdaniteľné plnenia na vstupe k zdaniteľným plneniam na výstupe. Zjednodušene teda pároval tovary, ktoré sťažovateľ odobral od dodávateľa MMBC Alfa, s.r.o. s tovarmi, ktoré sťažovateľ následne zo svojich skladov dodával svojim odberateľom. Prejednávanému prípadu je venovaná strana 19 znaleckého posudku. Tu znalec na základe použitia vyššie vysvetlenej znaleckej metódy vyvodil záver, že existuje priama a bezprostredná súvislosť a spätosť plnenia na vstupe (tovar dodaný MMBC Alfa, s.r.o.) so zdaniteľnými plneniami sťažovateľa na výstupe (predaj tovaru dodaného MMBC Alfa, s.r.o. priamo odberateľom sťažovateľa na základe odberateľských faktúr a dodacích listov), teda je preukázané priame priradenie zdaniteľného plnenia na vstupe k zdaniteľnému plneniu na
výstupe. Tu je potrebné poznamenať, že tento záver znalca sám o sebe nemá povahu právneho posúdenia veci. Z tohto dôvodu je jednoznačne možné naňho prihliadať ako na relevantný dôkaz, ktorý pomocou dôkazov nevykonaných správcom dane zrejme skôr potvrdzuje závery o tom, že hmotnoprávne podmienky na odpočet DPH z uplatnených faktúr boli naplnené. (32) Krajský súd sa nedostatočne vysporiadal s týmto dôkazom predloženým v konaní pred správnym súdom, keď veľmi povrchne skonštatoval, že výsledky znaleckého dokazovania majú charakter právneho posúdenia veci, pričom neprihliadal na obsah znaleckého posudku, najmä na zdôvodnenie záverov znalca, ako aj jednotlivých podkladov, z ktorých vychádzal. (33) Kasačný súd vzhľadom na vyššie zdôvodnené právne posúdenie veci považuje právne posúdenie krajského súdu za nesprávne najmä v tom, že považoval zo strany správcu dane a žalovaného za náležite spochybnenú vierohodnosť tvrdení a dôkazov predložených
sťažovateľom. Nie je možné považovať spochybnenia správcu dane, ktoré nie sú dostatočne konkrétne, za spôsobilé relevantne spochybniť vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť listinných dôkazov predložených k odpočítaniu dane. Ako je zrejmé správca dane sa navyše ani bez riadneho logického zdôvodnenia nevysporiadal s dôkazmi, ktoré mohli preukazovať splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočet DPH uplatnený sťažovateľom.
Obdobnú situáciu už riešil aj Najvyšší súd SR vo svojom rozsudku sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019, kde rozobral, akým spôsobom by mal správca dane riadne pristúpiť k zisťovaniu skutkového stavu, ako aj k právnemu zdôvodneniu svojich záverov, na základe ktorých vydal rozhodnutie. (34) Vzhľadom na to, že kasačný súd vyhovel kasačnej sťažnosti, tak nepovažoval za účelné a hospodárne venovať ďalšiu pozornosť vedľajším sťažnostným bodom, keďže vec bude opätovne vrátená žalovanému, resp. správcovi dane na opätovné konanie a rozhodnutie a teda aj na opätovné riadne zistenie skutkového stavu.“
29. S poukazom na vyššie uvedené úvahy kasačný súd uzatvára, že rozhodnutie žalovaného nie je v súlade so zákonom. Správca dane a žalovaný relevantne nespochybnili dodanie tovaru tvrdeným dodávateľom MMBC Alfa, s.r.o., dostatočne nezistili skutkový stav veci a nevysporiadali sa s dôkazmi predloženými a navrhnutými sťažovateľom.
Správny súd vec nesprávne právne posúdil, pokiaľ žalobu posúdil ako nedôvodnú na základe toho, že správca dane a žalovaný preukázateľne spochybnili vierohodnosť a pravdivosť dôkazov predložených sťažovateľom.
30. Sťažovateľ kasačnému súdu navrhol prerušenie konania podľa § 100 ods. 1 písm. c) SSP s tým, že sa má obrátiť na SD EÚ s prejudiciálnymi otázkami (k ich zneniu viď bod 10. tohto rozsudku). Ako vyplýva z vyššie prezentovaných úvah kasačného súdu, pre samotné rozhodnutie o kasačnej sťažnosti, t. j. rozhodnutie vo veci samej, nebolo potrebné obracať sa s navrhovanými prejudiciálnymi otázkami na SD EÚ, preto kasačný súd návrh sťažovateľa na prerušenie konania zamietol. Vychádzal zo skutočnosti, že kasačnej sťažnosti je potrebné vyhovieť primárne pre neunesenie dôkazného bremena správcom dane v spojení s nedostatočne zisteným skutkovým stavom. Správca dane nevyčerpal všetky dostupné dôkazné prostriedky, ktoré mal v administratívnom konaní k dispozícii, čo viedlo k tomu, že správcom dane vykonané spochybnenie vierohodnosti a pravdivosti dôkazov predložených sťažovateľom nebolo dostatočne preukázateľné, neopieralo sa o dôkazy dosahujúce takú relevanciu a dôkaznú silu, aby došlo k opätovnému presunu dôkazného bremena zo správcu dane na
sťažovateľa. Aj z rozhodovacej činnosti Ústavného súdu SR (I. ÚS 259/2022) vyplýva, že kvalita spochybnenia dôkazov produkovaných daňovým subjektom musí spĺňať určité parametre, t. j. nestačí iba jednoduché a ničím nepodložené tvrdenie správcu dane. Spochybnenie zo strany správcu dane musí byť preukázateľné vo forme relevantného dôkazu, ktorý vyvracia dôkazný potenciál dôkazov predkladaných daňovým subjektom.
V tejto súvislosti ústavný súd označil za ústavne konformné také východisko, podľa ktorého dôkazné bremeno prechádza na daňový subjekt v prípade, ak správca dane preukázateľným spôsobom spochybní uskutočnenie zdaniteľných plnení.
Súdy v správnom súdnictve sú v takom prípade oprávnené verifikovať dôkazy vykonané v procese správy daní z toho hľadiska, či dôkazy, z ktorých správca dane vychádzal pri spochybnení dôkazov daňového subjektu (a teda reálnej existencie zdaniteľného plnenia), nie sú pochybné a či umožňujú učiniť skutkový záver, ku ktorému dospel orgán finančnej správy (m. m. II. ÚS 705/2017).
VI. Záver
31. Kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná, napadnutý
rozsudok
správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). Rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP v spojení s § 191 ods. 1 písm. c) SSP napadnutý rozsudok správneho súdu zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Žalovaný, prípadne aj správca dane, budú vo svojom ďalšom konaní a rozhodovaní viazaní právnym názorom kasačného súdu v zmysle § 469 SSP. V ďalšom konaní bude predovšetkým potrebné doplniť dokazovanie, a to v smere naznačenom kasačným súdom a následne vydať nové rozhodnutie, ktoré bude náležite a presvedčivo odôvodnené. 32. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 a § 175 ods. 1 S.S.P. tak, že úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom. V zmysle § 175 ods. 2 SSP o výške náhrady trov konania bude rozhodnuté samostatným uznesením krajského súdu. 33. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 147 ods. 2 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 27. júna 2024