2Sfk/75/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): AKORD, spol. s.r.o., so sídlom Partizánska 89, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 36015199, zastúpený: advokátska kancelária Highgate Law & Tax, s.r.o., so sídlom Grösslingová 5, 811 09 Bratislava, IČO: 51477262, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 100660141/ 2021 zo dňa 21. apríla 2021 a č. 100660045/2021 zo dňa 21. apríla 2021, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 75S/39/2021 - 110 zo dňa 13. apríla 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 75S/39/2021 - 110 zo dňa 13. apríla 2022 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100660141/2021 zo dňa 21. apríla 2021 zrušuje a vec žalovanému vracia na ďalšie konanie. II. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 75S/39/2021 - 110 zo dňa 13. apríla 2022 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100660045/2021 zo dňa 21. apríla 2021 zrušuje a vec žalovanému vracia na ďalšie konanie. III. Žalobcovi priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

2. Správca dane na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. 570199/2020 zo dňa 10.12.2020 o určení rozdielu dane za zdaňovacie obdobie marec 2014 podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej aj „daňový poriadok“) vo výške 77.109,98 EUR tak, že nepriznal nadmerný odpočet v sume 54.264,14 EUR a vyrubil žalobcovi daň v sume 22.845,84 EUR.

Správca dane na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. 570234/2020 zo dňa 10.12.2020 o určení rozdielu dane za zdaňovacie obdobie júl 2014 podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej aj „daňový poriadok“) vo výške 44.872,73 EUR tak, že nepriznal nadmerný odpočet v sume 30.386,29 EUR a vyrubil žalobcovi daň v sume 14.486,44 EUR

kontroly z dôvodu MVI bolo vykonané v súlade so zákonom, t. j. bolo účelné a nevyhnutné na preukázanie skutočností podstatných pre daňové konanie, · nestotožnil sa ani s námietkami žalobcu smerujúcimi proti neprimeranej dĺžke vyrubovacieho

Vyrubovacie konanie bolo vykonané v potrebnom rozsahu a dĺžke trvania, aby mohlo byť vydané rozhodnutie v súlade s daňovým poriadkom, · správca dane postupoval v súlade so zákonom ohľadom prerokovania pripomienok a neposkytnutia nového termínu na ústne pojednávanie, keď žiadosť žalobcu považoval za opakovanú snahu žalobcu vyhnúť sa ústnemu pojednávaniu vo veci prerokovania pripomienok a tým aj predlžovania trvania vyrubovacieho konania, · v predmetnej veci došlo k nepriznaniu uplatneného nároku na základe porušenia ustanovení § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1 zákona o DPH, a nie z dôvodu daňového podvodu, resp. zneužitia práva. Dôvodom právneho posúdenia veci bolo nepreukázanie reálnosti predmetného zdaniteľného obchodu zo strany žalobcu z hľadiska materiálnej pravdy. Správca dane uviedol text o zneužití systému DPH len z dôvodu, aby vysvetlil činnosť obchodného reťazca spoločností/podnikateľov. Správca dane nevyhodnotil zistený skutkový stav ani ako zneužitie práva Únie, ani ako daňový podvod, · správca dane vlastným zisťovaním identifikoval schému obchodných spoločností, v ktorých nesúhlasil fakturačný a reálny pohyb tovaru.

ESCAGOT s.r.o. (ČR), ALLIED GROCERS s.r.o. (ČR), GASTROPLUS Louny s.r.o. (ČR), ® Štefan Oravec F&O (SR) ® Intensonal Plus s.r.o. (ČR) ® Gref Imports, s.r.o. (SR)/ prípadne NETCARS, s.r.o. (SK), K-TOM s.r.o. (SK), LL&LL Sp.o.o., (PL), Magium Sp z o.o., (PL), · v zistenom reťazovom obchode sa nachádzajú platitelia DPH, ktorí v skutočnosti s tovarom neobchodovali (DOMINOR s.r.o. (SR)), ale len vystavovali faktúry. Úhrady boli v rámci fakturačného reťazca realizované nasledovne: Intensonal Plus s.r.o. (ČR) ® AKORD, spol. s.r.o. (SR) ® Štefan Oravec F&O (SR) ® DOMINOR s.r.o. (SR) ® ESCAGOT s.r.o. (ČR), ALLIED GROCERS s.r.o. (ČR). Po prijatí úhrady dodávateľmi z ČR bol tovar prepravený prepravcom Otakar Peňavka do Slovenskej Ľupče (skladu Štefan Oravec F&O - deklarovaného dodávateľa). Odtiaľ bolo 70% tovaru prepraveného priamo do ČR spoločnosti Intensonal Plus

Táto spoločnosť mala len virtuálne sídlo, nemala skladové priestory a ani zamestnancov. Konateľ DOMINOR s.r.o. (SR) uviedol, že v čase finančnej krízy bol oslovený Štefanom Oravcom, aby prevzal spoločnosť DOMINOR s.r.o. (SR) a podľa pokynov vystavoval faktúry, pričom za jeden obchod mu bola prisľúbená odplata 200 eur. Uviedol, že

DOMINOR s.r.o. nikdy nenadobudla právo nakladať s preverovaným tovarom ako vlastník a teda toto právo nemohla previesť ani na dodávateľa žalobcu Štefan Oravec F&O. V dôsledku uvedeného nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti u deklarovaného dodávateľa - Štefan Oravec F&O a preto nevzniklo právo na odpočet dane ani žalobcovi, · účelom daňovej kontroly nie je len formálne skontrolovanie daňových dokladov, ale aj preverenie reálnosti uskutočnenia jednotlivých úkonov, ktoré majú vplyv na správne určenie

II. Konanie na správnom súde

Svoj rozsudok odôvodnil nasledovne: · postup správcu dane v kontexte prerušenia daňových kontrol z dôvodu MVI nebol nezákonný. Predmetná MVI nebola samoúčelná, sledovala cieľ správcu dane zistiť skutočnosti pre správne určenie dane. Celkový čas trvania jednotlivých daňových kontrol nepresiahol jeden rok.

· žalobca bol oboznámený s úkonmi správcu dane, ako podkladmi rozhodnutia a mal možnosť zúčastniť sa prerokovania pripomienok a oboznámenia sa so zisteniami z vyrubovacieho konania, ktorého sa však žiadny konateľ, resp. splnomocnený zástupca žalobcom nezúčastnil. Správca dane postupoval v súlade s § 68 ods. 3 daňového poriadku, keď pokračoval v konaní bez prítomnosti zástupcu žalobcu na ústnom pojednávaní nariadenom na deň 26.11.2020. Záver správcu dane, že práceneschopnosť jedného z konateľov žalobcu nie je významnou skutočnosťou, ak žalobca má aj ďalšieho konateľa, ktorý sa navzájom zastupujú a podpisujú každý samostatne, z čoho vyvodil, že ústneho pojednávania vo veci prerokovania pripomienok sa mohol zúčastniť druhý konateľ alebo žalobca mohol určiť na tento účel zástupcu, · daňový subjekt nesie v daňovom konaní dôkazné bremeno, ktoré spočíva v tom, či boli splnené hmotnoprávne a formálne podmienky odpočtu DPH. Správca dane prostredníctvom daňovej kontroly zisťuje a preveruje základ dane alebo iné skutočnosti pre správne určenie dane alebo nároku na odpočítanie DPH. Pokiaľ v tomto procese narazí na spochybňujúce,

V prípade, že takéto dôkazy nepredloží, vystavuje sa riziku, že neunesie dôkazné bremeno, čo môže mať za následok neuznanie práva na odpočítanie DPH. Napokon sa stotožnil so záverom žalovaného, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno v daňovom konaní a považoval odôvodnenie preskúmavaných rozhodnutí za adekvátne.

8. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP.

Vo svojom rozhodnutí úplne odignoroval základnú namietanú premisu, ktorou je preukázanie dodaní z namietaných faktúr, · dodávateľ deklarovaný na faktúrach skutočne sťažovateľovi tovar uvedený na faktúrach dodal. Dodanie jednoznačne potvrdil deklarovaný dodávateľ vo svojej výpovedi, prítomnosť osôb od sťažovateľa v priestore deklarovaného dodávateľa v Slovenskej Ľupči potvrdil aj dodávateľov zamestnanec, pohyb nákladných motorových vozidiel prepravujúcich tovar z mýtneho systému, a rovnako prepravu tovaru do Slovenskej Ľupče potvrdil prepravca, · vzhľadom na splnenie podmienok môže správca dane odmietnuť odpočet DPH len v prípade, že by sa sťažovateľ vedome, či v dôsledku nedostatočnej obozretnosti zúčastnil na podvodnom reťazci obchodných spoločností.

dodávateľa, · dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne, nemožno ho ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých, resp. akýchkoľvek skutočností, a teda i tých, ohľadne ktorých takáto povinnosť stíha úplne iný subjekt. K uvedenému poukázal na ustálenú judikatúru SD EÚ vo veciach odpočtov DPH, ktorej sa žalovaný aj správny súd podľa jeho vyjadrenia nevenoval, · zopakoval svoju argumentáciu týkajúcu sa namietanej dĺžke daňovej kontroly v dôsledku prerušenia konania z dôvodu MVI. Daňová kontrola mala byť v predmetnej dobe prerušená

10. Pre vyššie uvedené dôvody sťažovateľ navrhol zrušiť napadnutý rozsudok správneho súdu a vec mu vrátiť na ďalšie konanie podľa § 462 ods. 1 SSP. 11. Žalovaný sa vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti stotožnil so závermi správneho súdu v napadnutom rozsudku, zotrval na svojej už uplatnenej argumentácii a navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť.

16. Kasačný súd nevzhliadol dôvodnosť namietaného neúčelného a neprimerane dlhého prerušenia daňovej kontroly z dôvodu MVI. Správca dane logicky vopred nemôže vedieť aké informácie mu budú poskytnuté ako výsledok jeho žiadosti o MVI. Preto je nutné prihliadať najmä na skutočnosť, či sa žiadosť o MVI, ktorej následkom je prerušenie daňovej kontroly týka preverovaných zdaniteľných obchodov. Tak ako už odôvodnil aj správny súd, správca dane prerušením z dôvodu MVI sledoval zistenie toku deklarovaného tovaru v rámci fakturačného reťazca na účely správneho zistenia určenie dane a to u subjektov, ktoré sa v tomto reťazci nachádzali.

Celkový čas trvania daňovej kontroly, tak ako zdôvodnil správny súd, nepresiahol jeden rok. 18. Sťažovateľ ďalej pokračoval námietkami smerujúcimi proti neúmernému trvaniu vyrubovaciemu konania a taktiež neprerokovaniu zistení z vyrubovacieho konania so

Táto prekluzívna lehota však neuplynula a navyše jej uplynutie sťažovateľ ani nenamietal. 19. To, že dĺžka vyrubovacieho konania je z pohľadu sťažovateľa neprimeraná nemá v konečnom dôsledku dosah na zákonnosť vyrubovacieho konania, keďže podľa právnej úpravy účinnej v čase vydania rozhodnutia daňový poriadok nestanovoval limit pre jeho dĺžku trvania. Na zákonnosť nemá vplyv ani neskoršia zmena daňového poriadku, ktorá vyrubovacie konanie ohraničila trojmesačnou lehotou od uplynutia lehoty na vyjadrenie k protokolu z daňovej kontroly. 20.

subjektov. Nesplnenie povinnosti dostaviť sa na prerokovanie, respektíve neustanovenie zástupcu, má logický následok, ktorým je neprerokovanie výsledkov vyrubovacieho konania so sťažovateľom a spísanie úradného záznamu. Kasačný súd má za to, že správca dane postupoval v súlade s daňovým poriadkom, v dôsledku čoho nebolo nezákonne zasiahnuté do subjektívnych práv sťažovateľa.

Sťažovateľ preukazoval uskutočnenie deklarovaných obchodov listinnými dôkazmi (faktúry, skladové príjemky a výdajky), výpoveďou deklarovaného dodávateľa a jeho zamestnanca o realizácii zdaniteľného obchodu. Pohyb nákladných motorových vozidiel prepravujúcich tovar z mýtneho systému a rovnako prepravu tovaru do skladu deklarovaného dodávateľa v Slovenskej Ľupči potvrdil prepravca, ktoré majú preukazovať, že deklarovaný dodávateľ tovar skutočne na sklade mal.

V zistenom reťazovom obchode sa nachádzali platitelia DPH, ktorí v skutočnosti s tovarom neobchodovali, ale len vystavovali faktúry. Inak povedané, správca dane rozporoval dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom skutočnosťami, ktoré sa nachádzajú mimo sféry konkrétneho preverovaného zdaniteľného obchodu. V dôsledku uvedeného nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti u subdodávateľa (DOMINOR s.r.o.) deklarovaného dodávateľa (Štefan Oravec F&O). V dôsledku toho nevznikol nárok na odpočet ani deklarovanému dodávateľovi a tým pádom ani sťažovateľovi. Samotná materiálna existencia plnenia spochybnená nebola.

25. Subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu.

stavu konania. 26. Rozsah dôkazného bremena daňového subjektu je zásadne limitovaný dôvodom, pre ktorý má byť daňovému subjektu odmietnutý nárok na odpočet DPH. V kontexte pochybností ohľadom splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu dane správca dane nemôže zaťažiť daňový subjekt preukazovaním skutočností nachádzajúcich sa mimo dispozičnú sféru sťažovateľa, napr. že dodávateľ, ktorý vystavil faktúru vzťahujúcu sa na tovar spĺňal podmienky zdaniteľnej osoby; disponoval tovarom, podal daňové priznanie a tak podobne (uvedené sa vzťahuje aj na subdodávateľov v obchodnom reťazci). Toto vymedzenie

28. V prejednávanej veci správca dane odôvodnil odmietnutie nároku na odpočet DPH výlučne skutočnosťami týkajúcimi sa deklarovaného dodávateľa, respektíve subdodávateľov zapojených do reťazca obchodných spoločností. Ako však už kasačný súd uviedol v odsekoch 26. a 27. tohto rozsudku, tieto skutočnosti nie sú relevantné pre posúdenie preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH sťažovateľom. Práve naopak, sťažovateľ preukazoval ich splnenie dôkazmi špecifikovanými v odseku 22. tohto rozsudku.

29. Sťažovateľ síce preukazoval dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom najmä listinnými dôkazmi a výpoveďami dodávateľa a jeho zamestnanca, ale na druhú stranu je nutné poukázať na smer dokazovania, ktorý viedol správca dane výhradne k iným daňovým subjektom v obchodnom reťazci, ktoré priamo nevystupujú v preverovanom zdaniteľnom obchode.

30. Zároveň je zásadné korigovať právny názor žalovaného, že hmotnoprávnou podmienkou nároku na odpočet DPH je vznik daňovej povinnosti u dodávateľa tovaru alebo služby. 31. Právny základ odpočtu DPH je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). V zmysle uvedenej smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné formálne a materiálne podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou: · musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) a · materiálne, resp. hmotnoprávne podmienky: a) poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), c) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

činnosti 33. Zjednodušene podané hmotnoprávnymi podmienkami odpočtu DPH sú, že deklarovaný dodávateľ má status zdaniteľnej osoby, deklarovaný tovar (alebo služba) bol skutočne dodaný (materiálna existencia plnenia) a zdaniteľné plnenie je daňovým subjektom použité na ďalšiu ekonomickú činnosť. Nie je teda správna formulácia žalovaného, že vznik nároku na odpočet DPH závisí od toho, či vznikla daňová povinnosť deklarovanému dodávateľovi, keďže táto samotná skutočnosť nie je zákonnou podmienkou vzniku nároku na odpočet DPH.

34. Pre úplnosť je vhodné zdôrazniť, že odmietnutie odpočtu DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a z dôvodu účasti na podvodnom reťazci sú dva zásadne odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať, pretože sa vzájomne vylučujú. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa spravidla vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. Zároveň platí, že dôkazné bremeno v prípade preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok ťaží daňový subjekt, a naopak pri preukazovaní účasti na podvodnom reťazci zas správcu dane.