2Sfk/81/2022
ECLI:SK:NSSSR:2025:8019200719.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Prešove
- Sp. zn. 1. inštancie
- 5S/77/2019
- IČS
- 8019200719
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD., a členov senátu Mgr. Petra Macha, PhD. (spravodajca) a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobcu: APEKA, s. r. o., so sídlom Sobotské nám. 1748/46, Poprad, IČO: 46305726, zastúpený: JUDr. Eugen Kostovčík, advokát so sídlom Gelnická 33, Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. 102163121/2019 z 13. septembra 2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 5S/77/2019-61 z 12. mája 2022, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky mení rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 5S/77/2019-61 z 12. mája 2022 tak, že zrušuje rozhodnutie žalovaného č. 102163121/2019 z 13. septembra 2019 a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Sťažovateľovi sa priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov konania na krajskom súde a na kasačnom súde.
Odôvodnenie
I. Administratívne konanie
1. Daňový úrad Prešov (správca dane) rozhodnutím č. 100644683/2019 z 15. marca 2019 (prvostupňové rozhodnutie) vyrubil žalobcovi rozdiel dane za zdaňovacie obdobie máj 2017 na dani z pridanej hodnoty. Správca dane prijal záver, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal reálnosť uskutočnenia zdaniteľného plnenia, pričom nespochybňuje tovar (slnečnicový olej, syr), ale dodávateľa. Išlo podľa neho o reťazový obchod, pričom spoločnosti eMPpéčko, s. r. o. (dodávateľ žalobcu) a INTERECO, spol. s r. o. (subdodávateľ/dodávateľ spoločnosti eMPéčko, s. r. o.) boli umelo včlenené do obchodného reťazca za účelom vystavovania faktúr bez zodpovedajúceho vecného plnenia pre odberateľa na účely odpočítania DPH. Správca dane uviedol, že má právo klásť zvýšené požiadavky na preukázanie podmienok uskutočnenia zdaniteľného plnenia, ak toto zakladá právo na odpočítanie dane, ak je podozrenie, že plnenie je poznačené podvodom. Okrem iného tiež uviedol, že na základe predložených dokladov žalobca vedel alebo musel vedieť, že sa zúčastňoval na obchodoch poznačených podvodným konaním. 2. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 102163121/2019 z 13. septembra 2019 (preskúmavané rozhodnutie) prvostupňové rozhodnutie potvrdil. V podstate zhrnul, že podľa neho správca dane neuviedol, že sa fakturované obchody neuskutočnili, ale že žalobca sa prijatím plnenia včlenil do reťazca spoločností poznačeného daňovým únikom, pričom tieto obchody nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam, riadnej starostlivosti a primeranej obozretnosti. Tiež sa stotožnil so záverom, že žalobca nepreukázal dodanie tovarov uvedeným dodávateľom, a nebolo preukázané nadobudnutie tovaru osobami v celom reťazci. Poukázal na medzinárodný nákladný list (CMR), na základe ktorého žalobca mohol vedieť, že tovar nie je dodávaný pre spoločnosť eMPéčko, s. r. o.
II. Rozsudok správneho súdu
3. Krajský súd v Prešove (správny súd) rozsudkom č. k. 5S/77/2019-61 z 12. mája 2022, ECLI:SK:KSPO:2022:8019200719.3 (napadnutý rozsudok), zamietol podľa § 190 Správneho súdneho poriadku (SSP) správnu žalobu žalobcu ako nedôvodnú.
Okrem sumarizácie administratívneho konania a záverov správnych orgánov správny súd uviedol, že žalovaný odkázal na vysporiadanie sa s odvolacími námietkami v preskúmavanom rozhodnutí. Správny súd zdôraznil, že ak si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené v deklarovanom rozsahu, a to práve osobou uvedenou na faktúre. Predloženie faktúry (daňového dokladu) nepostačuje, ak zdaniteľné plnenie nebolo uskutočnené tak, ako bolo deklarované. Obsah faktúr podľa
správneho súdu žalobca nepreukázal. Podľa správneho súdu deklarované obchody javia znaky daňového podvodu, pri ktorom jeden z účastníkov reťazca neodviedol do štátneho rozpočtu vybranú daň, a ďalší si ju odpočítal. Z dokazovania podľa súdu bolo zrejmé, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že ním deklarované zdaniteľné obchody sú spojené s podvodným konaním; a konateľ žalobcu neprijal všetky rozumné opatrenia, aby sa jeho účasť na podvode vylúčila.
Správny súd zdôraznil, že podľa § 24 Daňového poriadku je kontrolovaný daňový subjekt povinný preukázať skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane. Ďalej poukázal na to, že podmienky uvedené v § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a); § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (zákon o DPH) sú hmotnoprávnej povahy a na ich splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane. Následne pokračoval úvahami, že ak sa pustí podnikateľ bez náležitého preverenia dodávateľskej a odberateľskej spoločnosti do obchodovania s tovarom, prevzal na seba riziko účasti na konaní spojenom s nedovoleným daňovým únikom.
4. Podľa správneho súdu, ak chce správca dane pričítať daňovému subjektu účasť na podvode, musí zároveň ustáliť, či dodanie bolo reálne uskutočnené, a teda určiť, či nejde o prípady neuskutočnenej dodávky. V ďalšom sa venoval teoretickým úvahám o dokazovaní vedomej účasti na daňovom podvode. Ďalej správny súd uviedol, že žalobca mal k dispozícii medzinárodný prepravný list (CMR), podľa ktorého mohol vedieť, že tovar nie je dodávaný pre spoločnosť eMPéčko, s. r. o. Pritom správca dane nespochybnil tovar, ale dodávateľa; nespochybnil ani prepravu tovaru do skladu žalobcu. Žalobca tak mal v daňovom priznaní uviesť nadobudnutie tovaru v tuzemsku podľa § 11 zákona o DPH; avšak naopak vytvoril reťazec zo spoločností INERECO a MALES. Správny súd uviedol, že ak žalobca tvrdí, že nadobudol tovar od spoločnosti eMPéčko, s. r. o., na CMR nemala byť cyperská spoločnosť, ale spoločnosť eMPéčko, s. r. o. Tovar bol podľa správneho súdu jednoznačne nadobudnutý z iného členského štátu, a preto buď spoločnosť eMPéčko, s. r. o. alebo žalobca mali vykonať
samozdanenie a nevytvárať reťazec za účelom odpočítania dane. 5. Správca dane podľa správneho súdu vykonal rozsiahle dokazovanie a využil všetky zákonné možnosti pre splnenie účelu daňovej kontroly a eliminovanie daňového úniku v kontrolovanom obchodnom reťazci. Správca dane podľa správneho súdu nadobudol dôvodné pochybnosti o hodnovernosti predložených dokladov. Ďalej súd opakoval, že daňový subjekt musí v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje.
III. Kasačná sťažnosť žalobcu
6. Žalobca (sťažovateľ), zastúpený advokátom, podal včas kasačnú sťažnosť, ktorou žiadal zmenu napadnutého rozsudku a zrušenie preskúmavaného rozhodnutia, prípadne aj prvostupňového rozhodnutia, a vrátenie veci na ďalšie konanie. Dôvodil tým, že správny súd porušil jeho právo na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f/ SSP) a vec nesprávne právne posúdil (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP).
7. Podľa sťažovateľa správny súd nerozlišuje medzi daňovým únikom z dôvodu porušenia zákona a daňovým únikom z dôvodu podvodného konania. Ide podľa neho o úplne odlišné situácie, ktoré nie je možné zamieňať, pretože od toho sa odvíja dokazovanie, rozloženie dôkazného bremena a odôvodnenie rozhodnutia. Poukazoval na to, že ak správca dane tvrdil, že zo strany dodávateľa eMPéčko, s. r. o. nedošlo k vecnému plneniu, nemôže ísť o daňový podvod.
V tom prípade by išlo o porušenie zákona, konkrétne § 49 ods. 1 zákona o DPH, pretože dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 toho istého zákona. 8. Sťažovateľ tiež poukazoval na to, že správca dane ani žalovaný vo svojich rozhodnutiach neuvádzajú, že spoločnosť INTERECO, spol. s r. o. alebo spoločnosť MALES, s. r. o. daň neodviedli, pričom ide o jeden zo zásadných pojmových znakov daňového podvodu.
Preto, ak sa nepreukázalo splnenie hmotnoprávnej podmienky, ktorá je pojmovým znakom podvodu na DPH, a v rozhodnutiach správnych orgánov sa nikde neuvádza, že vybraná daň nebola odvedená, čo je ďalším pojmovým znakom daňového podvodu, nie je podľa sťažovateľa možné vôbec tvrdiť, že došlo k daňovému podvodu, a že žalobca sa vedome či nevedome zúčastnil na podvodnom reťazci zdaniteľných obchodov. V tomto videl nesprávnosť právneho posúdenia veci správnym súdom.
9. Porušenie svojich procesných práv videl sťažovateľ v tom, že správny súd neprihliadol v rozpore s § 135 ods. 1 SSP na to, že v prvostupňovom rozhodnutí ani preskúmavaných rozhodnutí sa nikde neuvádza, že došlo k úniku na dani, pričom až žalovaný vo svojom vyjadrení k správnej žalobe dodatočne uviedol, že spoločnosť INTERECO, spol. s r. o. neodviedla daň z dodania tovaru pre eMPéčko, s. r. o. Pritom absenciu odôvodnenia rozhodnutia nemožno nahradiť vo vyjadrení k žalobe. Tým podľa neho došlo k porušeniu rovnosti účastníkov konania. 10. Ďalej tvrdil, že správny súd sa s námietkou o nesprávnom vyhodnotení obsahu CMR, ktorý je len prepravným dokladom, vysporiadal nekvalifikovaným záverom, že ak bol tovar nadobudnutý od spoločnosti eMPéčko, s. r. o., mala byť aj uvedená na CMR, a nie cyperská spoločnosť. Taktiež namietal proti tomu, že správny súd nepovažoval faktúru za dôkaz dodania tovaru, ale CMR považoval za doklad o predaji tovaru pre sťažovateľa.
11. Sťažovateľ opakoval, že skutkový stav bol podľa neho vyhodnotený v rozpore s administratívnymi spismi a nemá v nich oporu, vo vzťahu k otázke, komu bol dodaný tovar z iného členského štátu. Za nekvalifikovaný považoval záver správneho súdu, že tovar bol jednoznačne nadobudnutý z iného členského štátu, a preto buď sťažovateľ alebo eMPéčko, s. r. o. mali vykonať samozdanenie a nevytvárať reťazec za účelom odpočítania dane. Ďalej sa dovolával toho, že preukázanie skutočnosti, či vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. V rozpore s uvedeným správny súd v bode 121 napadnutého rozsudku uviedol, že sťažovateľ bol povinný preukázať svoje tvrdenia relevantnými dôkazmi. Všetky pochybnosti o tvrdeniach žalobcu podľa sťažovateľa vznikli na základe nesprávneho výkladu otázky nadobudnutia tovaru z iného členského štátu, obsahu CMR dokladov, pojmu nakladať s tovarom ako vlastník, a samotného fungovania mechanizmu DPH.
Sťažovateľ upozornil, že nedáva zmysel tvrdenie žalovaného, že si sťažovateľ uplatnil daň z faktúr, kde plnenie neexistovalo, pri súčasnom tvrdení, že sťažovateľ konal neobozretne a vlastnou nedbanlivosťou sa zapojil do podvodného reťazca. Správny súd pritom túto námietku nechal nepovšimnutú, naopak sám sa v odôvodnení rozsudku venoval opatreniam, ktoré má daňový subjekt prijať, aby sa uistil, že nie je súčasťou reťazca spojeného s daňovým únikom.
12. Záverom považoval súdne konanie ako celok za nespravodlivé, tvrdiac, že nejde o izolované vady konania, a že správny súd namiesto konkrétneho a individualizovaného odôvodnenia uviedol všeobecné právne vety, a jednostranne obhajoval závery správnych orgánov.
13. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti súhlasil s rozsudkom správneho súdu a navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť.
IV. Posúdenie veci kasačným súdom
14. Kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP v znení do 30. júna 2023), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) zastúpenou advokátom, a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP). 15. Kasačný súd po oboznámení sa s vecou zistil, že sťažovateľ dôvodne namietal, že správny súd uvádzal vzájomne si odporujúce závery, a nie je vôbec zrozumiteľné, či správny súd za dôvod, prečo nie je sťažovateľovi priznané odpočítanie dane, považoval nesplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane, vrátane toho, ktorá z nich vlastne nebola splnená, alebo bola dôvodom účasť sťažovateľa na obchodovaní v reťazci poznačenom daňovým podvodom. 16. V niektorých odsekoch odôvodnenia rozsudku totiž argumentuje tým, že sťažovateľ neuniesol svoje dôkazné bremeno o reálnosti obchodov, resp. ich priebehu, v iných odsekoch plynule prechádza do konštatácií, že sa sťažovateľ neubezpečil, že sa nepodieľa na reťazci poznačenom daňovým podvodom. Pritom je tiež dôvodná námietka sťažovateľa, že z rozsudku zrozumiteľne nevyplýva, čo preukazuje, že sťažovateľ vôbec vedel alebo musel vedieť o podvodnom charaktere reťazca. Samotný fakt, že na CMR nebol uvedený jeho dodávateľ (eMPéčko, s. r. o.), takúto vedomosť nepreukazuje. V bode 129 napadnutého rozsudku potom správny súd zasa konštatoval, že sám sťažovateľ vytvoril reťazec. Z rozsudku tak v podstate vôbec nie je zrejmé, ako sa mal podľa správneho súdu pohybovať tovar v reťazci, a kde vlastne malo dôjsť k podvodu.
17. Správny súd sa pokúsil podať čiastočne vlastnú interpretáciu zistených skutočností, a čiastočne naopak otrocky kopíroval formulácie správcu dane a žalovaného. Všeobecnými formuláciami sa snažil podať výklad fungovania mechanizmu odpočítania DPH a súvisiaceho dôkazného štandardu. Pritom však nereflektoval kľúčové žalobné námietky proti zmätočnosti a nepreskúmateľnosti preskúmavaného rozhodnutia. 18. Sťažovateľ podľa kasačného súdu už v správnej žalobe dôvodne namietal, že neobstoja popri sebe závery žalovaného (a správcu dane), ktorý na rôznych miestach uvádzal, že jednak sa nespochybňuje tovar, ale sa spochybňuje osoba dodávateľa, že tovar nebol dodaný osobou uvedenou na faktúrach (s. 8), nebolo preukázané nadobudnutie tovaru osobami v celom obchodnom reťazci (s. 9); a potom, že sťažovateľ mal vedieť, že sa zapája do podozrivých obchodných transakcií a zapojil sa nedbanlivosťou do podvodného reťazca (s. 10-11), pričom o 4 odseky ďalej sa zasa uvádza ako dôvod neuznania odpočtu DPH to, že sa nepreukázalo vystavenie faktúr na základe reálne uskutočneného dodania tovaru, a na nasledujúcej strane sa uvádza, že ak nadobudol sťažovateľ tovar zo zahraničia, mal si ho zdaniť podľa § 11 zákona o DPH. Nie je zrejmé ani to, ako vyhodnocuje žalovaný úlohu cyperskej spoločnosti MISDONEL Ltd., uvedenej ako odberateľ na sporných CMR. Pri zmienených obchodoch túto spoločnosť pritom opakovane spomína ako súčasť skutkového deja. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí taktiež zrozumiteľne neidentifikoval, na ktorom stupni (umelého) reťazca mala uniknúť daň. Dá sa teda uzavrieť, že preskúmavanému rozhodnutiu chýba ucelený rámec, z ktorého by bolo možné jasne identifikovať naplnenie všetkých podmienok Axel Kittel testu, hoci stojí na závere o zapojení sa do reťazca poznačeného podvodom, a argumentácia žalovaného je prerývaná opakovaným vracaním sa ku konštatovaniu, že nebolo preukázané dodanie tovaru (zo strany deklarovaného dodávateľa). Vo výsledku je tak preskúmavané rozhodnutie nezrozumiteľné a zmätočné. 19. Sťažovateľ dôvodne namietal nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného už v správnej žalobe, preto kasačný súd nezrušil iba napadnutý rozsudok, ale ho podľa § 462 ods. 2 v spojení s § 191 ods. 1 písm. d) SSP zmenil a zrušil preskúmavané rozhodnutie s tým, že vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Bude potrebné, aby žalovaný nanovo rozhodol a zrozumiteľne popísal, ako vyhodnotil dokazovanie, a aby odstránil uvedené nezrovnalosti. Bude jeho úlohou, ak zotrvá na pôvodnom výroku, aby ním zvolený dôvod nepriznania odpočítania dane podrobne a zrozumiteľne odôvodnil, a to vo všetkých prvkoch - aby popísal, ktorá hmotnoprávna podmienka nebola splnená, alebo ako vyhodnotil jednotlivé kritériá Axel Kittel testu. Pritom prípadne môže doplniť dokazovanie a dôjsť aj k novým zisteniam. 20. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP. Kasačný súd priznal sťažovateľovi náhradu trov konania pred správnym súdom, ako aj pred kasačným súdom, a to vzhľadom na to, že bol v konaní úspešný. 21. Toto rozhodnutie prijal senát najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3 : 0.
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 30. januára 2025