2Sfk/88/2022

1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej len „prvostupňový orgán“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie marec 2013, ktorá bola začatá 17. júna 2013 na základe zápisnice o ústnom pojednávaní č. 9900451/5/2758522/2013/

3. Prvostupňový orgán na základe výsledkov z vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania rozhodnutím č. 100497635/2018 zo 6. marca 2018 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 459025,39 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2013, keď žalobcovi nepriznal nadmerný odpočet v sume 53590,22 EUR a vyrubil daň v sume 405435,17 EUR.

Prvostupňový orgán neuznal žalobcovi odpočty DPH z faktúr vystavených dodávateľmi SLOVAKIA FARMA s.r.o. (dodanie tovaru - krmivo, sója, jednodňové kurčatá a prepravné služby), DESDEL s.r.o. (dodanie tovaru - motorová nafta) a TrueCom s.r.o (dodanie tovaru - prepravky, mäsové výrobky). Dôvodom bola existencia reťazových obchodov poznačených daňovým podvodom s následkom daňových únikov, pričom mal prvostupňový orgán za preukázané, že žalobca bol ich súčasťou, o zapojení sa do daňového podvodu vedel a neprijal nijaké opatrenia, aby sa tak nestalo. 5. Žalovaný rozhodnutím č. 100420701/2020 z 12. februára 2020 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie. Stotožnil sa s prvostupňovým orgánom, že dodávatelia SLOVAKIA FARMA s.r.o. a TrueCom s.r.o. mali v reťazcoch intrakomunitárnych nadobudnutí tovaru postavenie účelovo vytvoreného nárazníka, ktorý reálne nevykonával ekonomickú činnosť a ich úlohou bolo len vyhotovenie faktúr pre žalobcu, na základe ktorých si žalobca uplatňoval právo na odpočet DPH, ktorá však nikdy nebola odvedená do štátneho

Poukázal na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie, najmä na rozsudok vo veci Axel Kittel zo 6. júla 2006, C-439/04 a stotožnil sa s prvostupňovým orgánom, že žalobcovi nemá byť vzhľadom na účasť na daňovom podvode a v súlade s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie nárok na odpočet DPH priznaný. 6. Žalovaný sa stotožnil aj s právnym záverom o nepriznaní odpočtu DPH z faktúr od dodávateľa DESDEL, s. r. o. Uviedol najmä, že v súlade s rozsudkom Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft z 21. júna 2012, C-80/11 a C-142/11 bod 54. je povinnosťou daňového subjektu prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Žalobca však nijaké opatrenia neprijal, a to napriek tomu, že spoločnosť DESDEL s.r.o. nemala žiadne skúsenosti, obchodnú históriu, materiálne ani technické zabezpečenie, je nekontaktná a neplní si daňové povinnosti. Zároveň poukázal na to, že v konaní bolo preukázané, že osoba, ktorej podpis sa nachádzal na faktúrach pre žalobcu nemala nijakú

7. Pri všetkých troch dodávateľoch žalovaný poukázal tiež na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach Staatssecretaris van Financiën z 18. decembra 2014, C-131/13, C-163/13 a C-164/13, v zmysle ktorého: vnútroštátnym orgánom a súdom prináleží zamietnuť zdaniteľnej osobe pri dodaní v rámci Spoločenstva uplatnenie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty, práva na oslobodenie od tejto dane alebo práva na vrátenie tejto dane, a to aj ak neexistujú ustanovenia vnútroštátneho práva upravujúce takéto zamietnutie, ak sa na základe objektívnych okolností preukázalo, že táto zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že transakciou uvedenou ako základ dotknutého práva sa podieľala na podvode v oblasti dane z pridanej hodnoty, ku ktorému došlo v rámci reťazca dodaní. S postupom ako aj závermi

II. Konanie pred správnym súdom

Namietal, že je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov (§ 191 ods. 1 písm. d) SSP), zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci (§ 191 ods. 1 písm. e) SSP), skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia, je v rozpore s administratívnymi spismi a v nich nemá oporu (§ 191 ods. 1 písm. f) SSP) a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej (§ 191 ods. 1 písm. g) SSP).

Z rovnakého dôvodu vyhodnotil ako nedôvodnú aj námietku žalobcu o porušení zásady proporcionality v súvislosti s dĺžkou daňovej kontroly. 10. Námietku prenesenia dôkazného bremena na daňový subjekt v neprimeranom rozsahu správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Poukázal na to, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH (§ 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a); § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH) musia byť pre jeho priznanie bezpodmienečne splnené a že dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt.

12. Námietku nemožnosti zastúpenia orgánov činných v trestnom konaní a používania trestnoprávnej terminológie ako „daňový podvod“ alebo „konanie poznačené podvodom“ správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Poukázal na to, že nejde o podvod v zmysle vnútroštátneho trestného práva ale o terminológiu používanú v rozhodnutiach Súdneho dvora Európskej únie a z dôvodu ich aplikovateľnosti na daňové právo je prirodzené, že správne orgány preberajú aj používanie odborných termínov ako „daňový podvod“ a pod.

14. Správny súd sa nestotožnil ani s námietkou nedostatočne zisteného skutkového stavu. Zopakoval, že na základe riadne zisteného skutkového stavu boli vyvodené správne právne závery. Žalobu ako nedôvodnú zamietol.

15. Žalobca podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP. Jej prvým bodom navrhol opätovné podanie prejudiciálnych otázok týkajúcich sa lehôt uvedených v čl. 10 nariadenia, a to najmä s ohľadom na ich charakter - odporúčací / záväzný, následok ich nedodržania a vplyv postupu podľa čl. 11 a 12 nariadenia. Žalobca mal za to, že rozsudok Súdneho dvora Európskej únie C-186/20 vo veci HYDINA SK s.r.o. z 30. septembra 2021 nepodáva dostatočné odpovede na problematiku týkajúcu sa lehôt ustanovených v čl. 10 nariadenia. 16. Žalobca na viacerých miestach kasačnej sťažnosti namietal nepreskúmateľnosť rozhodnutí správnych orgánov ako aj správneho súdu, a to z dôvodov: a) že z rozhodnutí správnych orgánov nie je zrejmé, aké skutočnosti sa stali podkladom pre rozhodnutie a prečo dôkazy predložené žalobcom neboli zohľadnené; b) že správny súd nevyhodnotil vykonané dôkazy v nadväznosti na to, či nie sú pochybné a či z nich je možné ustáliť skutkový stav tak, ako ho ustálili správne orgány;

Správne orgány však opomenuli, že v podvodom poznačených transakciách sa môžu ocitnúť aj nevinne zúčastnené subjekty a bez toho, aby túto možnosť riadne posúdili, vyhodnotili žalobcu ako subjekt podieľajúci sa na podvodnom reťazci; d) že správne orgány rozhodli bez prihliadnutia na žalobcom uvádzané skutočnosti a bez vysporiadania sa s námietkami žalobcu. Rovnako postupoval podľa žalobcu aj správny súd, ktorý sa bez ďalšieho stotožnil s postupom prvostupňového orgánu a žalovaného a neodstránil rozpory v týchto rozhodnutiach sa nachádzajúce. 17. Žalobca ďalej namietal prenesenie dôkazného bremena v neprimeranom rozsahu, kde poukázal najmä na skutočnosť, že prvostupňovému orgánu boli predložené listinné dôkazy (žalobca v kasačnej sťažnosti nešpecifikoval aké), ktoré neboli v prvostupňovom rozhodnutí ani rozhodnutí žalovaného vyhodnotené. Žalobca ďalej namietal, že rozhodnutia prvostupňového orgánu a žalovaného sú založené na tom, že certifikát pre obchod vo vnútri spoločenstva bol vyhodnotený ako rozhodujúci listinný dôkaz na účely preukázania splnenia podmienok oslobodenia od dane. S takýmto vyhodnotením sa žalobca nestotožňuje.

Správny súd sa podľa žalobcu dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď právnu argumentáciu prvostupňového orgánu a žalovaného týkajúcu sa dôkazného bremena považoval za dostatočne presvedčivú. 18. Žalobca na stranách 26. až 31. kasačnej sťažnosti uvádza konštantné citácie vybraných častí rozhodnutí Súdneho dvora Európskej únie týkajúcich sa zneužitia práva, daňového podvodu, záväznosti a aplikovateľnosti rozhodnutí Súdneho dvora Európskej únie a ďalších.

20. V súvislosti so správnymi orgánmi a správnym súdom žalobca namietol ich nestrannosť a nezaujatosť, nakoľko mal za to, že nazerali na žalobcu ako na právoplatne odsúdeného páchateľa trestného činu podvodu v oblasti daní. 21.

22. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti vyjadril v tom zmysle, že s právnym posúdením správneho súdu sa stotožňuje, námietky žalobcu považuje za neopodstatnené a kasačnú sťažnosť navrhol ako nedôvodnú zamietnuť.

23. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP.

25. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP účinného do 30. júna 2023 kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou, včas. Súdny poplatok bol uhradený.

28. Vyššie citovaná právna veta poskytuje jednoznačný výklad charakteru lehôt, na ktoré sa žalobca chce dopytovať. Kasačný súd nevzhliadol žiadne dôvodné pochybnosti o zákonnosti prerušenia daňovej kontroly v nadväznosti na lehoty stanovené nariadením a iniciovať prejudiciálne konanie pred Súdnym dvorom Európskej únie preto nebude.

29. Námietka nepreskúmateľnosti rozhodnutí (zhrnutá v bode 16. a) tohto rozsudku) je nedôvodná. Z rozhodnutí je zrejmé, z akých zistení a dôkazov správne orgány vychádzali. Prvostupňový orgán v rozhodnutí podrobne popisuje priebeh konania ako aj jednotlivé zistenia, ktoré pre každý dodávateľský subjekt zvlášť zhŕňa a rekapituluje v prvostupňovom rozhodnutí na stranách 48. - 49. (pre dodávateľa SLOVAKIA-FARMA s.r.o.), 54. - 55. (pre dodávateľa DESDEL, s.r.o.) a 62. - 63. (pre dodávateľa TrueCom, s.r.o.). Obdobne postupoval žalovaný na stranách 28. - 32. rozhodnutia.

Správny súd následne hodnotí správnu úvahu z toho hľadiska, či nevybočuje z medzí logického myslenia a vyplývania. 31. Vyššie uvedenú námietku kasačný súd vyhodnotil ako nedôvodnú aj z toho dôvodu, že bola žalobcom naformulovaná príliš nekonkrétne. Žalobca len vo všeobecnosti uviedol, že správny súd nevyhodnotil vykonané dôkazy v nadväznosti na to, či nie sú pochybné a či z nich je možné ustáliť skutkový stav tak, ako ho ustálili správne orgány. V tomto smere kasačný súd odkazuje na svoj skorší rozsudok sp. zn. 2Sfk/36/2021 z 28. augusta 2023 bod 53., z ktorého vyplýva, že: ak žalobca chce úspešne namietať vyhodnotenie konkrétnych dôkazov, je nevyhnutné, aby konkretizoval, prečo správna úvaha vybočuje z medzí logického myslenia, a k akému nesprávnemu vyhodnoteniu dôkazu preto správca dane dospel, k akému inému vyhodnoteniu mal správca dane dospieť a zároveň aby špecifikoval, aký negatívny dopad malo nesprávne vyhodnotenie dôkazov na zákonnosť rozhodnutia správcu dane.

33. Rovnako sa správne orgány vo svojich rozhodnutiach venovali aj vedomostnej stránke žalobcu o účasti na konaní poznačenom daňovým podvodom, ktorú preukazovali mnohými zisteniami - prepojením osôb konajúcich za jednotlivé obchodné spoločnosti, prítomnosť pečiatok viacerých obchodných spoločností v sídle žalobcu, výpoveď zamestnankyne žalobcu (p. U.), totožnosť osoby s dispozičným právom k bankovým účtom viacerých obchodných spoločností a iné. Správne orgány sa tiež zaoberali opatreniami, ktoré žalobca prijal na to, aby predišiel možnosti stať sa súčasťou daňového podvodu, ale nijaké neboli zistené.

Správny súd preto považuje túto námietku žalobcu za nedôvodnú. S citovaným právnym posúdením sa kasačný súd v plnom rozsahu stotožňuje a námietku vyhodnotil ako nedôvodnú. Z rozhodnutí prvostupňového orgánu ako aj žalovaného je zrejmé, že odpočet DPH nebol žalobcovi priznaný z dôvodu preukázanej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

Európskej únie, vo veci Axel Kittel (C-439/04) zo dňa 6. júla 2006 a v ňom obsiahnutý tzv. Axel Kittel test, predstavujúci kritériá pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode. Z uvedeného vyplýva, že pre odopretie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z titulu účasti na daňovom podvode, musia byť kladne zodpovedané nasledujúce otázky: a) vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?, b) ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?, c) ak áno, boli posudzované zdaniteľné obchody s týmto konaním spojené?, d) ak áno, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový

37. Kasačný súd sa stotožnil s právnym posúdením správneho súdu, že dôkazné bremeno nebolo neprimerane presunuté na žalobcu, nakoľko to bol práve prvostupňový orgán, ktorý žalobcovi preukázal a v rozhodnutí riadne vysvetlil a odôvodnil obchodný reťazec, ako aj konanie, ktoré napĺňalo znaky daňového podvodu. Najmä na strane 44. prvostupňového rozhodnutia prvostupňový orgán určil kde a akým spôsobom došlo k daňovému úniku, vyobrazil schému obchodného reťazca a vysvetlil, ako sa žalobca o daňový únik pričinil. Prvostupňový orgán sa podrobne zaoberal aj vedomostnou zložkou žalobcu o jeho účasti na podvodnom konaní a existenciou opatrení, ktoré žalobca vykonal. Opatrenia zo strany žalobcu zistené neboli. Naopak bolo preukázané, že žalobca svojich obchodných partnerov poznal (viď. napríklad schéma prepojených osôb jednotlivých obchodných spoločností na str. 33. prvostupňového rozhodnutia) a o ich nedostatočnej obchodnej činnosti vedel.

Uvedené nebolo potrebné, nakoľko rozhodnutia prvostupňového orgánu ako aj žalovaného sú jednoznačne postavené na odmietnutí odpočtu DPH z dôvodu daňového podvodu, nie pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok. Rozsiahlejšie odôvodnenie v danom prípade nie je takou vadou rozhodnutia, pre ktorú by bolo rozhodnutie potrebné zrušiť. Odhliadnuc od uvedeného je potrebné podotknúť, že žiadna z kasačných námietok žalobcu proti odôvodneniu rozsudku správneho súdu v rozsahu opísanom vyššie ani nesmerovala. Kasačný súd preto dospel k záveru, že právne posúdenie správneho súdu, týkajúce sa dôkazného bremena, je zákonné a

. .), na základe ktorých bol jasne ustálený skutkový stav. Po preštudovaní oboch rozhodnutí kasačný súd konštatuje, že certifikát pre obchod vo vnútri spoločenstva sa v nich ako listinný dôkaz ani nespomína. 40. Námietka opísaná v bode 18. tohto rozsudku, kde žalobca cituje množstvo rozličných rozhodnutí Súdneho dvora Európskej únie a ich útržkov, je nedôvodná. Táto námietka, aj keď bola rozpísaná na cca 5 stranách kasačnej sťažnosti je koncipovaná tak všeobecne, že na jej základe nebolo možné vykonať riadny prieskum rozsudku správneho súdu. Kasačný súd poukazuje na požiadavku vyplývajúcu z § 440 ods. 2 SSP, v zmysle ktorého: dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Žalobca však vo svojej kasačnej sťažnosti poskytuje len výňatky z rozličných rozhodnutí Súdneho dvora Európskej únie bez toho, aby poukázal, aký význam majú pre prejednávanú vec a či sú na ňu vôbec aplikovateľné.

42. Na záver svojej námietky síce žalobca všeobecne uviedol, že z ním citovanej rozhodovacej činnosti jednoznačne vyplýva, že mu nárok na odpočet DPH mal byť priznaný, ale takéto tvrdenie je nedostatočné, pokiaľ žalobca poukáže na množstvo judikatúry, týkajúcej sa rozličných tém, bez uvedenia, čo z citovanej judikatúry podľa žalobcu vyplýva, aký dopad má na prejednávaný prípad a v čom preukazuje nesprávnosť právneho posúdenia správneho súdu či jeho odklon od ustálenej rozhodovacej praxe. Je povinnosťou žalobcu riadne vymedziť uplatnený kasačný dôvod (§ 440 ods. 2 SSP), nie úlohou kasačného súdu pracne vyhľadávať argumentáciu žalobcu, či vyberať zo žalobcom uvedených rozhodnutí tie, ktoré sú k prejednávanej problematike relevantné.

44. Námietka nezákonnosti daňovej kontroly vzhľadom na neuvedenie dôvodu jej začatia je nedôvodná. S totožnou námietkou sa vysporiadal v rozsudku už správny súd. Kasačný súd sa s právnym posúdením správneho súdu v plnom rozsahu stotožňuje. Správny súd vo svojom rozsudku (viď. bod 112. odôvodnenia rozsudku správneho súdu) jasne vysvetlil, prečo nebolo nutné uvádzať dôvod začatia daňovej kontroly. Poukázal najmä na ustanovenie § 46 ods. 2 daňového poriadku účinného v čase začatia daňovej kontroly, ktorý upravuje začatie daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu. Ustanovenie § 46 ods. 2 daňového poriadku účinného v čase začatia daňovej kontroly nevyžadovalo, aby v zápisnici o jej začatí bol uvedený dôvod jej začatia.

kontroly. Kasačný súd sa s odôvodnením rozsudku správneho súdu s ohľadom na posúdenie námietky týkajúcej sa neuvedenia dôvodu začatia daňovej kontroly stotožňuje. Rovnako ako správny súd nevzhliadol nezákonnosť daňovej kontroly a námietku preto vyhodnotil ako nedôvodnú.

Rozhodnutia Ústavného súdu Českej republiky alebo iných súdnych orgánov štátov odlišných od Slovenskej republiky, nemôžu byť aplikovateľné na veci prejednávané pred slovenskými súdmi, nakoľko sú viazané odlišnými zákonmi. Pre možnú aplikovateľnosť rozhodnutia vydaného v inom štáte je nutné, aby žalobca vysvetlil jeho súvis s prejednávanou vecou, a to prinajmenšom poukazom na totožnosť právnej úpravy oboch štátov a skutkového stavu oboch prípadov. Žalobca tak v kasačnej sťažnosti neurobil. Kasačný súd preto na nález Ústavného súdu Českej republiky neprihliadol a námietku vyhodnotil ako nedôvodnú.

Daňová kontrola bola prerušená zákonne - z dôvodu vyžiadania MVI (viď. bod 27. tohto rozsudku a rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci HYDINA SK, C-186/20 z 30. septembra 2021). Z uvedených dátumov je zrejmé, že daňová kontrola neprekročila jej zákonom stanovenú maximálnu dĺžku jedného roka. Kasačná sťažnosť bola vyhodnotená ako nedôvodná.