2Sfk/89/2022

1. Na základe oznámenia č. 9201402/5/1493247/2013/Jk zo dňa 19.04.2013 začal Daňový úrad Trnava (ďalej „správca dane“) u žalobcu dňom 23.04.2013 daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty (ďalej „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie január 2013. Počas výkonu daňovej kontroly správca dane za účelom preverenia žalobcom deklarovaných obchodov s dodávateľmi NICK8, s.r.o., Ferrocel, s.r.o. a odberateľmi FERMI, s.r.o. a BEWEGA, s.r.o. v iných členských štátoch EÚ podal spolu päť žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií (ďalej aj „MVI“) podľa nariadenia Rady (EÚ) 904/2010 zo dňa 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej „nariadenie 904/2010“).

2. V následnom vyrubovacom konaní správca dane doplnil dokazovanie výsluchom svedkov (zamestnancov žalobcu) a dňa 01.10.2020 a vydal podľa § 68 ods. 5, 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) a podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon o DPH“) rozhodnutie č. 101512787/2020, ktorým určil žalobcovi rozdiel na DPH v sume 275.409,36 eur za zdaňovacie obdobie január 2013, keď mu nepriznal nadmerný odpočet na dani v sume 79.365,54 eur a vyrubil daň v sume 196.043,82 eur.

daň. 4. Správca dane na základe dôkazov vykonaných vo vyrubovacom konaní korigoval svoje závery uvedené v protokole z kontroly vo vzťahu k obchodom s dodávateľmi NICK8, s.r.o., Ferrocel, s.r.o. a napokon uznal žalobcovi v daňovom protokole odmietnutý nárok na odpočítanie dane v sume 39.098,20 eur (NICK8, s.r.o.), resp. 48.699,09 eur (Ferrocel, s.r.o.).

V odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia žalovaný popísal zaslané žiadosti o MVI týkajúce sa jednotlivých spoločností v zistených dodávateľských reťazcoch, ako aj odpovede orgánov finančnej správy dožiadaných členských štátov EÚ, zosumarizoval skutočnosti uvedené v uznesení vyšetrovacieho orgánu o vznesení obvinenia (okrem iných aj konateľovi žalobcu Ľubošovi Klimovi) z pokračovacieho zločinu skrátenia dane a poistného a zaujal stanovisko k jednotlivým odvolacím námietkam

II. Konanie pred správnym súdom

V žalobných dôvodoch namietal nesprávne právne posúdenie otázky tvrdeného prekročenia maximálnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly (§ 46 ods. 10 Daňového poriadku), ďalej podstatné porušenie ustanovení o konaní pred správcom dane v dôsledku neumožnenia účasti žalobcu na výsluchoch svedkov uskutočnených mimo predmetného daňového konania a nezabezpečenie výkonu práva klásť svedkom otázky, nedostatočné zistenie skutkového stavu a nepreukázanie vedomosti žalobcu o jeho účasti na reťazci dodávok tovaru zaťaženého daňovým podvodným konaním, ako aj nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nedostatočné odôvodnenie neprimerane dlhého prerušenia daňovej kontroly v súvislosti so žiadosťami o MVI.

8. V odôvodnení rozsudku poukázal na zistenia vyplývajúce z pripojeného administratívneho spisu, podľa ktorých bola daňová kontrola na DPH za zdaňovacie obdobie január 2013 u žalobcu začatá dňa 23.04.2013 a následne bola rozhodnutím správcu dane dňa 31.01.2014 prerušená na dobu od 04.02.2014 do 17.06.2016 z dôvodu podania žiadostí o MVI.

9. Správny súd vychádzal z toho, že oprávnenie správcu dane prerušiť daňovú kontrolu a úvahy s tým spojené majú svoje limity, determinované odôvodnenosťou, účelnosťou a primeranosťou samotnej dĺžky prerušenia kontroly. Hranice v tomto smere určuje predovšetkým zásada proporcionality, v zmysle ktorej je správca dane povinný v každom jednotlivom prípade individuálne zhodnotiť a posúdiť nutnosť prerušenia daňovej kontroly, ako aj povahu a obsah informácií, ktoré môžu byť potenciálne získané prostredníctvom MVI. V záujme minimalizácie administratívnej a finančnej záťaže na kontrolovaný daňový subjekt je nutné časovo obmedziť trvanie daňovej kontroly len na nevyhnutnú mieru a ukončiť ju najneskôr v zákonnej jednoročnej lehote, resp. v lehote primeranej skutkovým okolnostiam

Poukázal na to, že v prejednávanom prípade rozhodnutie správcu dane ani rozhodnutie žalovaného neobsahujú zistenia vyplývajúce z MVI uskutočnených počas prerušenia daňovej kontroly, na základe ktorých by bolo možné posúdiť účelnosť tohto prerušenia. Správny súd považoval za nepochybné, že žalovaný využil ako podklad pre vydané rozhodnutie predovšetkým informácie získané pred začatím daňovej kontroly.

Námietku žalobcu ohľadne neúčelného prerušenia daňovej kontroly považoval správny súd za dôvodnú aj z toho titulu, že správca dane mohol efektívnejšie urgovať odpovede na žiadosti o MVI. 11. Správny súd k otázke dodržania lehoty na vykonanie daňovej kontroly uzavrel, že v danom štádiu konania nemožno konštatovať nezákonnosť daňovej kontroly z dôvodu prekročenia zákonnej dĺžky jej trvania, a to pre nedostatočné odôvodnenie rozhodnutia

12. K úvahám žalovaného, že žalobca bol organizátorom reťazca spoločností s cieľom získať neoprávnený odpočet DPH, ktoré sa opierali o vznesenie trestného obvinenia viacerým osobám vrátane konateľa žalobcu Ľuboša Klima, správny súd poukázal na prezumpciu neviny a na to, že nepostačuje všeobecná konštatácia o preukázaní vedomosti žalobcu o podvodnom konaní v dodávateľskom reťazci dôkazmi získanými počas daňovej kontroly, ale daňové orgány musia tieto dôkazy označiť a vedomosť o účasti žalobcu na podvode musí byť z týchto dôkazov preukázaná a zrejmá.

Poukázal na to, že žalobca mal možnosť sa s týmito dôkaznými prostriedkami oboznámiť, vyjadriť sa k nim, prípadne mohol žiadať dopočutie svedkov prostredníctvom dožiadaní príslušných orgánov.

14. Proti rozsudku správneho súdu podal žalovaný včas kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP a navrhol ho zrušiť a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie. Svoju argumentáciu o nesprávnom právnom posúdení veci najprv oprel o rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/20 Hydina SK zo dňa 30.09.2021, v zmysle výroku ktorého sa mal článok 10 nariadenia 904/2010 vykladať v tom zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením.

Na základe výpovedí svedkov navrhnutých žalobcom vo vyrubovacom konaní správca dane uznal žalobcovi nárok na odpočítanie dane z faktúr vystavených dodávateľom NICK8 s.r.o. 16. Podľa výpovede bývalého konateľa spoločnosti Ferrocel s.r.o. (žalobcovho dodávateľa) Dušana Papcuna tovar pre žalobcu nadobudol od spoločnosti K&K s.r.o., Košice.

a vypočutia jej bývalého konateľa Michala Šindlera. Podobne žiadosť zo 14.01.2014 bola zameraná na výsluch aktuálneho konateľa Mihaia Cospormaca, občana Rumunskej republiky, ktorého podľa odpovede českej finančnej správy z 05.02.2015 nebolo možné identifikovať. 18. Ďalšia žiadosť o MVI sa týkala preverovania deklarovanej prepravy tovaru, ktorú mal vykonať Libor Pětvaldský pre českého odberateľa BEWEGA s.r.o., pričom podľa odpovede českej finančnej správy zo dňa 03.09.2014 sa uskutočnenie tejto prepravy vykonaným šetrením nepotvrdilo. 19.

20. Vzhľadom na uvedené sťažovateľ odmietol závery správneho súdu, že v preskúmavanom rozhodnutí úplne absentuje správna úvaha týkajúca sa potreby a realizácie rozsiahlej medzinárodnej výmeny informácií. Sťažovateľ uviedol, že dôvod, pre ktorý bola predmetná daňová kontrola prerušená, pominul doručením poslednej konečnej odpovede dňa 17.06.2016. Mal za to, že pri prerušení konania postupoval v súlade s nariadením 904/2010.

spôsobom. Sťažovateľ poukázal na to, že v danom prípade neboli splnené zákonné podmienky pre odpočítanie dane podľa zákona o DPH a preto nebolo potrebné skúmať a odôvodňovať vedomosť žalobcu o podvodnom konaní. 22. Žalobca v písomnom vyjadrení navrhol kasačnú sťažnosť podľa § 459 písm. e/ SSP odmietnuť pre jej neprípustnosť, a ak by ju kasačný súd považoval za prípustnú, navrhol ju postupom podľa § 461 SSP zamietnuť ako nedôvodnú. Upriamil pozornosť na žiadosť o MVI zo dňa 28.01.2014 (č. 9201402/5/347211/14), ktorá mala byť zaslaná na základe vyjadrenia konateľa spoločnosti Ferrocel s.r.o. Dušana Papcuna, že v kontrolovanom období táto spoločnosť odoberala tovar (následne dodávaný žalobcovi) od spoločnosti K&K s.r.o. so sídlom v Košiciach. Podľa žalobcu v protokole z kontroly ani v preskúmavanom rozhodnutí nebolo vysvetlené, z akého dôvodu správca dane prostredníctvom MVI preveroval iný subjekt, spoločnosť K&K Family s.r.o., ktorá nemala preverovanými zdaniteľnými plneniami žalobcu žiadny vzťah. Žalobca preto tvrdil, že MVI týkajúca sa osoby Géza Zsolt Dóczi (konateľa

23. K rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/20 (Hydina SK) žalobca uviedol, že napriek jeho záverom naďalej platí, že dĺžka prerušenia daňovej kontroly nie je neobmedzená, a že napriek absencii stanovenia maximálnej doby prerušenia musí byť prerušenie kontroly vždy časovo primerané konkrétnym okolnostiam prípadu. V opačnom prípade by správca dane mohol daňovú kontrolu svojvoľne ponechať prerušenú počas neobmedzeného času a držať tak kontrolovaný daňový subjekt v právnej neistote ohľadom výsledku kontroly, čo je v zjavnom rozpore spore so základnými zásadami Daňového poriadku, najmä zásadou primeranosti.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

25. Kasačný súd považuje za potrebné najprv predoslať, že preskúmavané rozhodnutie o vyrubení daňovej povinnosti žalobcovi za zdaňovacie obdobie január 2013 stojí primárne na zisteniach týkajúcich sa dodávateľa Horatio s.r.o. (neuznané odpočítanie DPH pre chýbajúci status platiteľa dane u tohto dodávateľa podľa § 4, § 49 ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH v čase vystavenia faktúr žalobcovi) a odberateľa FERMI s.r.o. (oprava odpočítanej dane podľa § 53 ods. 5 zákona o DPH). Proti hmotnoprávnym záverom žalovaného o určení rozdielu dane z týchto obchodov žalobca v správnej žalobe nebrojil, nespochybnil ich správny súd a nedotýka sa ich ani sťažovateľ v kasačnej sťažnosti.

26. O prerušení daňovej kontroly správca dane rozhodol dňa 31.01.2014 postupom podľa § 61 ods. 1 Daňového poriadku, a to za účelom vybavenia žiadostí o MVI zo dňa 23.08.2013, 17.12.2013, 14.1.2014, 23.01.2014 a 28.01.2014, ktoré zaslal správca dane prostredníctvom žalovaného príslušným finančným orgánom v iných členských štátoch EÚ. Žiadosti smerovali k vykonaniu výsluchu v tom čase aktuálnej konateľky žalobcovho dodávateľa Ferrocel s.r.o. (Lakatos Andrásné), konateľov subdodávateľských spoločností Rumex s.r.o. a K&K Family s.r.o., konateľov českého odberateľa BEWEGA s.r.o. a deklarovaného prepravcu tovaru do Českej republiky Libora Pětvaldského. Potrebu vykonania týchto dožiadaní žalovaný v preskúmavanom rozhodnutí rámcovo zdôvodnil postavením preverovaných spoločností v dodávateľských reťazcoch obchodovania s betonárskou oceľou.

28. Opodstatnenosť žiadostí o MVI a súvislosť požadovaných informácií s obchodmi, ktoré správca dane v rámci daňovej kontroly preveroval, preto bolo potrebné vyhodnotiť len z toho hľadiska, či možno považovať prerušenie daňovej kontroly za daných okolností za primerané, a najmä či bolo primerané trvanie tohto prerušenia až do dňa 17.06.2016, kedy správca dane dostal poslednú odpoveď na žiadosť o MVI týkajúcu sa výsluchu maďarského konateľa slovenskej spoločnosti K&K Family s.r.o. Správny súd napriek naznačeným záverom o neprimeranosti trvania prerušenia daňovej kontroly takéto vyhodnotenie napokon neurobil a konštatoval, že v tomto ohľade je rozhodnutie žalovaného nedostatočne odôvodnené.

30. Dobu trvania daňovej kontroly určuje zákon, podľa ktorého lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia (§ 46 ods. 10 Daňového poriadku). Predĺženie tejto lehoty prichádza do úvahy len na základe rozhodnutia správcu dane o prerušení daňového konania, a to jednak z dôvodu začatia konania o predbežnej otázke alebo o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia, prípadne ak podľa uváženia správcu dane vznikne potreba získať informácie formou medzinárodnej spolupráce podľa osobitného predpisu (napr. podľa zákona č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní, nariadenia 904/2010). Z judikatúry Ústavného súdu SR plynie aj možnosť nezapočítať do jednoročnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly dobu, po ktorú kontrolovaný daňový subjekt odopieral povinnú súčinnosť orgánu daňovej správy (teda fakticky lehotu predĺžiť).

31. Pri uvažovaní o potrebe preverovania skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane prostredníctvom MVI a pri rozhodovaní o prerušení daňovej kontroly za týmto účelom je nutné dbať na zachovanie primeranosti zásahu do individuálnych práv predlžovaním daňovej kontroly.

K limitom prerušenia daňovej kontroly na DPH za účelom MVI existuje i ďalšia vnútroštátna aj európska judikatúra. Plynie z nej, že prerušenie daňovej kontroly sa v zásade považuje za opodstatnené, ak sa požaduje taký druh informácií, ktorý bezprostredne súvisí s daňovou kontrolou, a ak sa daňová kontrola zbytočne nepredlžuje tým, že sa zisťujú informácie opakovane alebo po častiach (por. napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžfk/3/2018 z 21. februára 2019, sp. zn. 5Sžf/15/2016 z 30. mája 2017, sp. zn. 4Sžfk/ 53/2018 z 2. júla 2019, a tiež Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 370/2020 zo dňa 25. augusta 2020, body 33 až 35).

C-186/20 vo veci HYDINA SK, EU:C:2021:786, keď uzavrel, že „článok 10 nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 . . . v spojení s jeho odôvodnením 25 sa má vykladať v tom zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením.“ Lehoty stanovené nariadením 904/2010 pre orgány finančnej správy v súvislosti so žiadosťou o medzinárodnú výmenu informácií teda nemožno v kontexte vnútroštátnej právnej úpravy (§ 46 ods. 10 Daňového poriadku) a vo väzbe na uplatnenie inštitútu prerušenia daňovej kontroly z dôvodu žiadosti o MVI vykladať tak, že ide o lehoty, ktorých prekročenie by zakladalo nezákonnosť rozhodnutí a porušenie princípu proporcionality na strane kontrolovaného daňového subjektu.

je nesprávne. Nemožno totiž vylúčiť, že dôvodne uplatnená žiadosť o MVI je neúspešná (dožiadanému orgánu sa z rôznych dôvodov nepodarí získať požadované informácie), prípadne po podaní žiadosti dôjde k zmene skutkových zistení a preto sa informácie získané z MVI

Bez zreteľa na to, či boli odpovede získané z týchto žiadostí nakoniec použité v argumentácii odôvodňujúcej určenie rozdielu dane žalobcovi za január 2013, je kasačný súd toho názoru, že správny súd mohol napriek strohosti argumentácie žalovaného v tomto ohľade posúdiť účelnosť a primeranosť prerušenia daňovej kontroly za účelom vybavenia týchto žiadostí.

Mihai Cospormac nebol dožiadanou finančnou správou identifikovaný, predchádzajúci konateľ český občan Michal Šindler odmietol vypovedať); žiadosť správcu dane zo dňa 07.05.2014 týkajúca sa vypočutia prepravcu Libora Pětvaldského bola vybavená dňa 03.09.2014.

Trvanie prerušenia daňovej kontroly v čase od 04.02.2014 do 05.02.2015 preto považoval kasačný súd za opodstatnené a primerané, keďže po uvedenú dobu správca dane čakal na vyžiadané informácie a úkony k účastníkom dodávateľského reťazca, zjavne aj za účelom vyhodnotenia možnej účasti žalobcu na podvodnej daňovej schéme. Fakt, že správca dane neskôr na základe dôkazov vykonaných vo vyrubovacom konaní uznal všetky nároky žalobcu z obchodov so subjektami, ktorých sa žiadosti o MVI týkali, nemá v okolnostiach prípadu vplyv na zákonnosť prerušenia daňovej kontroly po uvedenú dobu, hoci postup správcu dane v tomto ohľade sa nejaví ako

39. Kasačný súd môže len súhlasiť so žalobcom v tom, že bývalý konateľ spoločnosti Ferrocel s.r.o. Dušan Papcun, na ktorého výpoveď sa správca dane v tejto súvislosti odvolával, pred správcom dane vypovedal, že tovar dodaný žalobcovi nadobudol Ferrocel s.r.o. od spoločnosti K&K s.r.o. z Košíc, nie od spoločnosti K&K Family s.r.o., ku ktorej smerovala žiadosť o MVI zo dňa 28.01.2014. Žalovaný žiadosť o MVI pritom odôvodnil tým, že obdržal informáciu o evidencii neobvyklej obchodnej operácie prebiehajúcej medzi žalobcom a spoločnosťami Ferrocel s.r.o. a K&K Family s.r.o. Žiadne doklady k transakciám so spoločnosťou K&K Family s.r.o. sa však v administratívnom spise nenachádzajú. Je treba podotknúť, že v obchodnom registri bola do 18.08.2021 zapísaná aj spoločnosť K&K s.r.o., IČO 46764241, so sídlom v Košiciach (od 19.08.2021 je spoločnosť zapísaná pod obchodným menom 10CLI s.r.o.). Postup správcu dane pri zisťovaní skutkového stavu cestou MVI sa tu javí ako nepremyslený a náhodný, pričom nemožno ani vylúčiť ani to, že došlo k zámene týchto dvoch

Ani v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia žalovaného sa nenachádza zrozumiteľné odôvodnenie postupu správcu dane v súvislosti s touto žiadosťou. Kasačný súd sa pri tomto sťažnostnom bode nestotožnil so sťažovateľom a naopak súhlasí so záverom správneho súdu, že v danom ohľade je rozhodnutie žalovaného nezrozumiteľné a nedostatočne zdôvodnené.

za zdaňovacie obdobie január 2013 predstavuje nezákonne získaný dôkazný prostriedok, ktorý v ďalšom daňovom konaní nemôže byť použitý (III. ÚS 24/2010 z 29.06.2010). 42. Vzhľadom na opísané závery kasačný súd konštatuje, že kasačná sťažnosť žalovaného nie je dôvodná, pretože správny súd v naznačenom rozsahu opodstatnene vyhodnotil nedostatky v postupe správcu dane pri prerušení daňovej kontroly (§ 191 ods. 1 písm. d/ SSP) ako dôvod pre zrušenie rozhodnutí žalovaného i správcu dane a vrátenie veci prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie, v ktorom bude orgán verejnej správy viazaný právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP).

44. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.