2Sfk/9/2022

1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej len „správca dane“ alebo „prvostupňový správny orgán“) rozhodnutím č. 101668957/2020 zo dňa 04.11.2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil žalobcovi podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) rozdiel dane z príjmov za zdaňovacie obdobie roka 2017 v sume 10578,15 Eur, určil rozdiel v sume kladného rozdielu medzi daňovou licenciou a daňou, ktorú možno započítať v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach - 2880,- Eur a rozdiel v hodnote daňovej straty v sume - 23334,64 Eur. Správca dane neuznal žalobcovi daňovú stratu za zdaňovacie

j) sumu 1422,50 Eur - dodávateľ HCA Slovakia, s.r.o. - školenie Praktický marketing, účastník K.. P. X. a dodávateľ Pricemania, s.r.o. - Google Analytics pre začiatočníkov. 3. Prvostupňovým rozhodnutím identifikované neuznané výdavky (náklady) zakladali následné navýšenie položiek zvyšujúcich výsledok hospodárenia v súhrne o sumu 87421,10

4. Proti uvedenému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100283386/2021 zo dňa 18.02.2021 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“) tak, že rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný vyhodnotil ako nedôvodné odvolacie námietky žalobcu o tom, že správca dane nevykonal úkon podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, čím mal žalobcovi odoprieť právo vyjadriť sa k zisteným nedostatkom pred spísaním protokolu. Žalovaný podrobil preskúmaniu e-mailovú a listinnú komunikáciu medzi správcom dane a žalobcom v priebehu realizovanej daňovej kontroly a uzavrel, že žalobca mal vedomosť o pochybnostiach správcu dane, so správcom dane o nich komunikoval a vyjadril sa k nim ešte pred spísaním protokolu z daňovej

K poukazu na ustanovenie § 8 ods. 3 zákona o niektorých mimoriadnych opatreniach žalovaný uviedol, že toto sa nevzťahuje na prípad žalobcu. 6. Žalovaný neuznal ani dôvodnosť odvolacích námietok, ktoré smerovali k záverom správcu dane týkajúcim sa jednotlivých neuznaných výdavkov. Uviedol, že žalobca si v priebehu daňovej kontroly neuplatnil svoje právo vyplývajúce z § 45 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku a zároveň v priebehu daňovej kontroly nesplnil dôkaznú povinnosť, ktorá mu vyplývala z § 24 ods. 1 a § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku, teda nepreukázal skutočnosti uvedené v daňovom priznaní a skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a v priebehu daňovej kontroly nepredložil dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. Ním predložené dôkazy vyhodnotil žalovaný ako nepreukazujúce vynaloženie deklarovaných výdavkov/nákladov na

Existenciu relevantných dôkazov nebolo podľa žalovaného možné nahradiť navrhovanými výpoveďami svedkov. Žalobca považoval za dôkaz vyjadrenie svoje alebo svedkov, avšak podľa žalovaného žiadne vyjadrenie (vysvetlenie) či už daňového subjektu alebo svedka by nenahradilo reálny dôkaz.

II. Konanie pred správnym súdom

9. Správny súd v odôvodnení rozsudku zaujal podrobné stanovisko k jednotlivým žalobným bodom. K námietke o nesprávnej aplikácii zákona o niektorých mimoriadnych opatreniach v súvislosti s vyrubovacím konaním uviedol, že ustanovenie § 4 zákona o niektorých mimoriadnych opatreniach (zmeškanie lehoty) sa vzťahuje len na tie prípady, kedy lehoty na vykonanie úkonov uplynuli počas pandémie. Ak sa konanie na žiadosť daňového subjektu prerušilo (ako tomu bolo v posudzovanom prípade), prerušilo sa aj plynutie lehoty (čo je dôsledok prerušenia konania predpokladaný Daňovým poriadkom, ktorý sa vzťahuje na tento prípad v zmysle § 37 ods. 1 zákona o niektorých mimoriadnych opatreniach) a potom, ako sa pokračovalo v konaní, plynul len zvyšok - neuplynutá časť lehoty. Uzavrel, že ustanovenie § 8 ods. 3 prvá veta v spojení s § 4 zákona o niektorých mimoriadnych opatreniach sa na žalobcu neaplikuje, pretože lehota na vykonanie úkonu (podanie vyjadrenia k protokolu z daňovej kontroly) mu neuplynula počas pandémie. Správny súd mal za to, že žalovaný zodpovedal odvolaciu námietku o neodôvodnenej aplikácii § 4 zákona o niektorých mimoriadnych

11. Námietku o nesprávnej aplikácii ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku posúdil správny súd taktiež ako nedôvodnú a odkázal na strany 7 a 8 preskúmavaného rozhodnutia, kde sa žalovaný s touto námietkou riadne vysporiadal. Mal za to, že žalobca o pochybnostiach správcu dane vedel a mal možnosť ich vyvrátiť, pretože mu správca dane umožnil vyjadrovať sa k zisteným skutočnostiam a vyzýval ho na predloženie dôkazov.

Dôsledná aplikácia tohto ustanovenia nevyžaduje, aby odvolací orgán popísal, čo všetko nad rámec odvolacích námietok bolo v súlade so zákonom a čo pri prieskume rozhodnutia na základe odvolania zistil. Keďže v odôvodnení rozhodnutia žalovaného nie sú uvedené žiadne také skutočnosti, ktoré by žalovaný ako odvolací orgán zistil pri prieskume odvolaním napadnutého rozhodnutia v rozsahu požadovaného odvolania a ktoré žalobcom v odvolaní neboli namietané, argumentum a contrario platí, že odvolací orgán ich nezistil.

Podľa krajského súdu nebolo potrebné oboznámiť žalobcu opätovne s obsahom listinných dôkazov, ktoré sám žalobca predložil. 14. Ak žalobca namietal, že daňové orgány sa nedôsledne zaoberali obsahom dôkazov, ktoré predložil, resp. navrhol vykonať a poukazoval aj na nesprávnu interpretáciu pojmov dôkazná povinnosť a dôkazné bremeno zo strany daňových orgánov, ani uvedené správny súd nevyhodnotil ako dôvodné. Zdôraznil, že žalobcu prioritne zaťažovala povinnosť preukázať, že uplatňované daňové výdavky/náklady vynaložil v súlade s ustanoveniami zákona o dani z príjmov a teda, že ich vynaložil na dosiahnutie, zabezpečenie alebo udržanie svojich príjmov. Zo strany žalovaného pritom nedošlo k odmietnutiu ním predložených dôkazov z dôvodu, že ich nie je možné považovať za spôsobilý dôkaz, ale boli špecifikované dôvody a argumentácia, prečo ani týmto predloženými dôkazmi žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno.

16. Podľa správneho súdu z obsahu preskúmavaných rozhodnutí je zrejmé, že daňové orgány požadovali od žalobcu dôkazy, obsahom ktorých by boli zdokumentované výstupy dodaných služieb a prác a bolo by zrejmé ich prepojenie a súvislosť s dosiahnutím, zabezpečením alebo udržaním príjmov žalobcu, respektíve preukázanie účelu použitia tovarov a služieb. Žalobca takéto dôkazy nepredložil a ani v konkrétnostiach nepopísal napr. akých konkrétnych kampaní sa mali služby týkať, čo bolo predmetom reklamy a pod. Z tohto pohľadu sa súd stotožnil s argumentáciou daňových orgánov, ktoré odmietli návrhy na vykonanie výsluchov svedkov, pretože svedok by vypovedal len o tom, čo vnímal vlastnými zmyslami a čo mu je ohľadne skutočností týkajúcich sa realizácie služieb známe, avšak výpoveď svedka by neposkytla zdokumentovanie výstupov použitých služieb, a teda preukázanie služieb.

Podľa správneho súdu žalovaný niektoré zo žalobcom predložených dôkazov považoval za podstatné, napriek tomu však boli nespôsobilé dostatočne objasniť reálnosť výdavku a jeho súvislosť s dosiahnutím, zabezpečením alebo udržaním príjmov

18. Správny súd poukázal i na prípad, kedy pri výdavku spočívajúcom v poskytnutí marketingovej podpory od D.. X. P. žalovaný taktiež vyhodnotil žalobcom predložené dôkazy a poukázal jasne na potrebu doloženia naplnenia predmetu zmluvy (pravidlá súťaže o produkty, napísaný článok, propagačné materiály, vytvorenú grafiku, vizuálnu podobu vytvorenej podstránky na e-shope, webový formulár, návrh na kampaň). Ďalej v súvislosti s neuznaním tohto výdavku poukázal na skutočnosť, že podľa bodu 3. článku V. vykonaná práca mala byť fakturovaná podľa uskutočnených výkonov mesačne a celková práca mala byť stanovená podľa uskutočnených úkonov počas celej doby trvania zmluvy, pričom uskutočnenie a odsúhlasenie týchto výkonov žalobca podľa žalovaného nepreukázal. Správny súd mal za to, že takéto preskúmateľné odôvodnenie je uvedené pri každom zo žalobcom uplatnených výdavkov a žalobca v konkrétnostiach tieto závery žalovaného nenamietal.

III. Kasačná sťažnosť žalobcu, stanovisko účastníkov

A/ 19. Sťažovateľ zastúpený advokátom podal proti napadnutému rozsudku v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g), h) SSP a navrhol v zmysle § 462 ods. 2 SSP napadnutý rozsudok zmeniť tak, že kasačný súd rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím zruší a vec mu vráti na ďalšie konanie, alternatívne aby kasačný súd zrušil rozsudok správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 20. Z dôvodu rozsiahlosti podanej kasačnej sťažnosti rozdelil kasačný súd námietky v nej obsiahnuté do jednotlivých podskupín zohľadňujúc ich charakter. Na tomto mieste sťažnostné body rekapituluje nasledovne:

III. a) Neoznámenie pochybností podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku

- Žalovaný sa s niektorými námietkami obsiahnutými v odvolaní vôbec nevysporiadal. V tomto smere vytýka krajskému súdu, že na túto skutočnosť neprihliadol, čím nereflektoval na ustanovenia Daňového poriadku upravujúce postup odvolacieho orgánu a náležitosti jeho rozhodnutia (vrátane odôvodnenia) a zároveň napadnutým rozsudkom rozhodol v rozpore s ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu, ktorý pri rozhodovaní o odvolaniach v daňovom konaní zdôrazňuje nutnosť vysporiadania sa so všetkými námietkami, - až v rámci žalobnej odpovede žalovaný uviedol, že „správca dane nad rámec aplikoval ust. § 4 zákona (pozn. o niektorých mimoriadnych opatreniach)“, avšak v rámci konania o odvolaní na takýto nezákonný postup vôbec neprihliadol a nijako sa k nemu nevyjadril. Žalobca nesúhlasil s tvrdením krajského súdu, že žalovaný odvolaciu námietku zodpovedal, pretože: „...žalovaný uviedol vlastné právne posúdenie“., keďže konštatovanie o aplikácii ustanovenia § 4 onoho zákona zo strany správu dane ako „nad rámec“ uviedol až v žalobnej odpovedi, a z napadnutého rozhodnutia žalovaného nebolo identifikovateľné, či teda správca dane postupoval a vec právne posudzoval správne alebo nie. Konkrétne naformulovaná odvolacia námietka teda rozhodnutím zodpovedaná nebola.

III. c) Nesprávne vyhodnotenie obsahu podania žalobcu zo dňa 11.11.2020

III. d) Porušenie povinnosti podľa § 74 ods. 3 Daňového poriadku

- Ak Daňový poriadok v ustanovení § 74 ods. 3 ukladá povinnosť odvolaciemu orgánu umožniť účastníkovi oboznámiť sa s výsledkami vykonaného dokazovania“, nemožno „upustiť“ od úkonu oboznámenia účastníka s výsledkami dokazovania uskutočneného odvolacím orgánom len s konštatovaním, že dokazovanie sa týkalo len listín a grafických schém, ktorých predkladateľom bol daný účastník konania, nakoľko bez uskutočnenia oboznámenia sa s tým, aké výsledky skutočne vykonané dokazovanie prinieslo, nevedel, ktoré dôkazy sa vykonali, ktoré nie, či prípadne vzhľadom na výsledky nebude považovať za potrebné predložiť iné návrhy, - ustanovenie § 74 ods. 3 Daňového poriadku neobsahuje žiadnu výnimku pri uložení povinnosti odvolaciemu orgánu „oboznámiť s výsledkami dokazovania“, napr. v zmysle, že by nebolo nutné takýto úkon vykonať, ak by sa dokazovanie odvolacieho orgánu týkalo len dôkazov pôvodcom ktorých je odvolávajúci sa účastník konania (a neboli by pritom napríklad žiadne návrhy odmietnuté), - pred vydaním napadnutého rozhodnutia tak bolo sťažovateľovi odňaté právo - ešte ako účastníka daňového konania - oboznámiť sa s výsledkami dokazovania vykonaného odvolacím orgánom (žalovaným) a prípadne na ne ešte do vydania rozhodnutia reagovať. Nápravu pritom nezjednal ani krajský súd, nakoľko žalobu považoval v tomto smere za nedôvodnú, z čoho sťažovateľ vyvodzuje, že správny súd rozhodol aj v rozpore s ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu, z ktorej vyplývajú závery v súvislosti s cieľom a zmyslom práva účastníka daňového konania na oboznámenie sa s výsledkami dokazovania, a to aj vrátane spôsobu získania a vykonania dôkazov.

- Daňové orgány neuznali sťažovateľovi celú škálu viacerých druhov daňových nákladov od viacerých dodávateľov, pričom sťažovateľ má za to, že sa tak stalo len na základe subjektívnych predstáv a obmedzených predsudkov správcu dane, ktorý na základe takýchto vopred si vytvorených úsudkov očakával nejaké typy dôkazov zodpovedajúcich jeho

Odmietnutie vykonania dokazovania za takéhoto stavu je hrubým zneužitím právomocí štátneho orgánu a zároveň zásadným porušením povinnosti daňových orgánov zistiť skutkový stav čo najúplnejšie. Osobitne pri zdôvodnení daňových orgánov, odobrenom aj závermi krajského súdu, prečo neboli pripustené a vykonané dôkazy výsluchom svedkov, považuje sťažovateľ prezentovanú argumentáciu za dôkaz o zneužití právomoci orgánov správy daní, v záujme dosiahnutia fiškálneho výberu, hoc aj na úkor práv daňového subjektu, - sťažovateľ si kladie v tejto súvislosti otázku, ako mohli daňové orgány vedieť, že svedok z dodávateľskej firmy, okrem svojej výpovede, nemôže predložiť nejaký iný druh podpornej dokumentácie na zdokumentovanie výstupov deklarovaných služieb.

Daňové orgány bez relevantného dôvodu odmietli vykonať viaceré z navrhnutých dôkazov (najmä svedecké a znalecké výsluchy), a taktiež namietal, že sa s mnohými dôkazmi nevysporiadali dôsledne, nakoľko len v rámci rozhodnutí vymenovali, aké dôkazy boli predložené, ale nevyhodnotili ich čo do obsahu a zistení, ktoré z nich vyplývali (v tomto smere ide napríklad o predložené licenčné zmluvy, potvrdenia dodávateľov o reálne dodanom plnení či e-mailovú komunikáciu okrem iného aj k cenotvorbe - podkladom k fakturácii), - daňové orgány žiadali od sťažovateľa predloženie dôkazov zameraných v podstate len na hmotné výsledky činnosti. Nie každé vynaloženie daňového výdavku sa však musí prejaviť v konkrétnom hmotnoprávne zachytenom výstupe, obzvlášť v oblasti reklamy a propagácie. Také chápanie, aké prezentuje aj krajský súd, by však znamenalo, že by si daňové subjekty do daňových výdavkov nemohli zahrnúť napríklad ani náklady, ktoré vynaložili v očakávaní budúcich plnení, prípadne ako „kúpu príležitosti“ či jednoducho náklady, ktoré by vynaložili,

III. f) Tvrdené neunesenie dôkazného bremena zo strany žalobcu

- Ak krajský súd skonštatoval, že z dôvodu pochybností u správcu dane a/alebo žalovaného, prešlo dôkazné bremeno opäť na daňový subjekt, sťažovateľ tvrdí, že napadnutý rozsudok je nepreskúmateľný pre nedostatok dôvodov a dôkazov o tom, že skutočne dôkazné bremeno na sťažovateľa naspäť prešlo, nakoľko vznik pochybností u daňových orgánov nebol podporený dôkazmi, a teda odmietnutie uznania deklarovaných daňových výdavkov v celom rozsahu, ako ich daňový subjekt uplatnil, nemalo oporu v zákone, - sťažovateľ na stranách 32 - 33 podanej kasačnej sťažnosti príkladmo identifikuje požiadavky správcu dane, ktoré podľa jeho názoru boli celkom zjavne nad rámec okruhu dôkazov, ktoré daňový subjekt štandardne uchováva o existencii zdaniteľného plnenia (preukázanie zobrazovania reklamy na konkrétnych webových stránkach; odmietnutie uznania spotreby tonerov použitých vo vlastnej tlačiarni k tlači reklamných letákov pri predložení fotografie letáku sťažovateľom, ktorý bol v kontrolovanom období distribuovaný, nasledované požiadavkou správcu dane na predloženie originálu letáku), - je potrebné dôsledne rozlišovať, aké skutočnosti má konkrétny subjekt preukazovať, a tiež to aké dôkazné prostriedky je v jeho silách zaobstarať, resp. aké od neho môžu daňové orgány pri zachovaní zásady primeranosti a čo najmenšieho zaťažovania daňových subjektov požadovať. Daňové orgány si však vopred vytvorili subjektívnu predstavu, aký typ dôkazu by podľa nich mal sťažovateľ predložiť, pričom nebrali ohľad na to, či vôbec ide o dokazovanie takých skutočností, ktoré bol v zmysle zákona povinný dokazovať práve sťažovateľ, a či pri konkrétne žiadaných typoch dôkazov vôbec ide o také dôkazy, ktoré sťažovateľ mal a mohol mať vo svojej držbe a dispozícii, - unesenie dôkazného bremena sa má vykladať vo vzťahu k preukázaniu nejakej skutočnosti a nie k predloženiu dôkazov určitým spôsobom, resp. predloženiu dôkazného prostriedku určitého typu, ktorý si správca dane subjektívne predstaví a žiada od kontrolovaného subjektu (ako nejaký „nutný“ , „reálny“ a „relevantný“ dôkaz), pritom bez ohľadu na to, či vôbec ide o dôkazy spadajúce „okruhu dôkazov, ktoré daňový subjekt štandardne uchováva o existencii zdaniteľného plnenia“.

- Sťažovateľ ako jeden z názorných príkladov zásadného pochybenia daňových orgánov pri dokazovaní poukazuje na vedenie dokazovania týkajúce sa vynaloženia nákladov na služby dodané dodávateľom (ui42 digital, s.r.o). Už v priebehu daňovej kontroly boli zo strany sťažovateľa predložené nasledovné doklady: písomná objednávka potvrdená oboma zmluvnými stranami; písomné potvrdenie od zástupcov dodávateľa potvrdzujúce realizáciu služieb počas roku 2017 vrátane odkazu na priložené projektové reporty (informáciu, že niektoré dáta už dostupné nie sú), z ktorých vyplývala aj cena a aj vzájomná e-mailová komunikácia s dodávateľom, z obsahu ktorej je tiež možné preukázať proces cenotvorby a priebežnú kontrolu a odsúhlasovanie reálnych plnení. Okrem toho sťažovateľ navrhol vykonať dokazovanie výsluchom svedkov z radov osôb z dodávateľskej spoločnosti a znalecké dokazovanie k fungovaniu, spôsobu realizácie a účelu predmetných služieb.

skutočnosti. V tejto súvislosti sťažovateľ zároveň odkazuje na judikatúru týkajúcu sa rozsahu dôkazného bremena účastníka daňového konania (rozsudok NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 a Nález Ústavného súdu Českej republiky sp. zn. I. ÚS 48/05), - je zrejmé, že požiadavky daňových orgánov na predloženie dôkazov v podobe spôsobu riadenia kampane, spôsobu úpravy kampane, deklarovanie zozbieraných dát v rámci prebiehajúcej kampane a ich využitie v nasledovnom nastavení kampane či výsledok vykonanej kontroly meta tagy, indexácie a optimalizácie, išli celkom zjavne nad rámec dôkazného bremena sťažovateľa a celkom zjavne nad rámec štandardne uchovávaného okruhu dôkazov, najmä aj s poukazom na to, že ide o skutočnosti, ktoré sa týkajú realizácie služieb treťou osobou, teda zdroje takýchto dôkazov možno očakávať u dodávateľa, - minimálne niektoré z požiadaviek by svedecká výpoveď mohla objasniť, napríklad pokiaľ ide o skutočnosti týkajúce sa osôb zúčastnených na kampani, spôsobu vedenia kampane, priebežnú komunikáciu o kampani či rokovania o cene, keďže ide o skutočnosti vnímateľné ľudskými

Je potrebné, aby vychádzal z citovaného ust. § 3123 zákona o správe daní a poplatkov, predovšetkým odst. 4, kde ako dôkazný prostriedok môže použiť všetky prostriedky, ktorými možno overiť rozhodujúce skutočnosti. Medzi inými aj svedeckú výpoveď.

subjektívne predstavili. Inak povedané, ak daňové orgány subjektívne predstavili ako dôkaz napríklad nejakú tabuľku s údajmi, odmietli vykonať svedeckú výpoveď z dôvodu, že svedecká výpoveď nie je tabuľka, nemôže nahradiť tabuľku, avšak bez zohľadnenia toho, že aj svedok by sa práve mohol vyjadriť k údajom, či informáciám, ktoré by z takejto hypotetickej tabuľky

Správca dane ani v jednom prípade nevykonal preverenie skutočností u dodávateľského subjektu, a to aj napriek návrhom na takéto dokazovanie, - sťažovateľ pritom zvlášť zdôraznil, že práve v kontrolovanom období prebehol rebranding, zmena označenia spoločnosti z pôvodného „GIGACOMPUTERS“ na „BigON“, a preto bolo nevyhnutné dostať novú značku do povedomia verejnosti a potenciálnych zákazníkov a obchodných partnerov.

posúdenia. Vec mali posudzovať v intenciách definície daňového výdavku podľa ustanovenia § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, avšak namiesto toho na vec „nadbytočne“ aplikovali ustanovenie § 19 ods. 2 písm. c) bod 3 zákona o dani z príjmov, absolútne nemajúce relevanciu pre vzťahy medzi dodávateľom a odberateľom, medzi ktorými nie je pracovnoprávny vzťah. V žiadnom prípade nemožno súhlasiť s názorom daňových orgánov a krajského súdu, že by výdavky na školenia a podobné služby mohli byť daňovo uznateľné len v prípade, ak sú poskytované zamestnancom.

dôkazov budú práve na strane organizátorov školení či konkrétnych lektorov. B/ 21. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

22. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a/ SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), zohľadniac § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná, a preto po predchádzajúcom zverejnení termínu verejne vyhlásil dňa 27. marca 2024 tento rozsudok, ktorým rozhodol spôsobom podľa § 462 ods. 2 SSP.

24. Pokiaľ ide o námietky sťažovateľa zhrnuté v bode III. a) tohto odôvodnenia, kasačný súd tieto v zhode s krajským súdom vyhodnotil ako nedôvodné. Podľa § 13 ods. 3 Daňového poriadku podanie sa posudzuje podľa jeho obsahu. Nie je preto relevantným, že žiadne z oznámení či listinných dokumentov správcu dane doručovaných sťažovateľovi v priebehu daňovej kontroly nebolo výslovne označené ako „Oznámenie pochybností podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku“, ale podstatnou je z ich obsahu nesporne plynúca skutočnosť o priebežnom informovaní účastníka konania o kontrolných zisteniach či správcom dane formulovaných pochybnostiach a následnom vytvorení časového priestoru pre daňový subjekt na tieto reagovať, resp. identifikované sporné skutočnosti korigovať, vysvetliť či doplniť.

Pokiaľ ide o námietky týkajúce sa nesprávnej aplikácie ustanovenia § 4 zákona o niektorých mimoriadnych opatreniach a nedostatočnom odôvodnení postupu žalovaného, kasačný súd zdôrazňuje, že vyjadrenie k protokolu (podanie z 11.11.2020) bolo sťažovateľom doručené oneskorene a po skončení protipandemických opatrení dňom 30.09.2020 neboli naplnené podmienky na to, aby lehota na vyjadrenie sa k protokolu začala sťažovateľovi plynúť odznova. Ak by aj tieto dané boli, lehota na vyjadrenie k protokolu by uplynula dňom 2.11.2020, pričom sťažovateľ sporné vyjadrenie k protokolu doručil až 11.11.2020.

sťažovateľ nepreukázal opak (teda že obsah podania z 11.11.2020 nebol žalovaným vôbec alebo aspoň čiastočne posudzovaný). Vzhľadom na uvedené kasačnú námietku nedodržania zákonného postupu odvolacieho orgánu vyhodnotil ako nedôvodnú.

Predmetné ustanovenie predstavuje oprávnenie pre odvolací orgán vykonávať v rámci odvolacieho konania dokazovanie a zároveň sa ním ustanovuje povinnosť umožnil daňovému subjektu oboznámiť sa s dokazovaním, ak ho pri odvolaní vykonáva odvolací orgán, pred vydaním rozhodnutia o odvolaní. Ak však boli sťažovateľom opakovane v priebehu daňovej kontroly, vyrubovacieho konania a následného odvolacieho konania predkladané tie isté dôkazy, ktorých obsah on sám dôverne poznal, bolo by ich opätovné doručovanie sťažovateľovi nezmyselné, pretože účel zákona, ktorým je tu zabezpečiť informovanosť účastníka o podkladoch rozhodnutia a práva vyjadriť sa k nim, bol naplnený. Ak sťažovateľ nebol informovaný o výsledkoch dokazovania, znamená to, že žiadne dokazovanie vykonávané nebolo.

29. Kasačný súd poukazuje na to, že pokiaľ má byť určitá obchodná transakcia uznaná ako výdavok v zmysle zákona o dani z príjmov, musí byť podľa dotknutých ustanovení takýto výdavok dostatočne preukázaný. Splnenie zákonných podmienok nie je samozrejme viazané len na ich formálne preukázanie, ale podstatné je, aby formálne deklarované úkony mali svoj reálny a preukázateľný skutkový základ. Zákon o dani z príjmov v ustanovení § 2 písm. i) vymedzuje daňový výdavok ako výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom zaúčtovaný v účtovníctve. Súčasne v ustanovení § 21 ods. 1 zákon o dani z príjmov vymedzuje, čo sa za daňový výdavok

30. Najvyšší súd SR vo veci uznania daňových výdavkov rozhodol, že „základným kritériom pre uznanie výdavkov v zmysle uvedených zákonných ustanovení sú tri podmienky, ktoré musia byť splnené súčasne, a to podmienka vecnosti (výdavky musia byť vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, tzn., že musí byť súvislosť medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom), podmienka preukázateľnosti (daňovník musí vedieť preukázať, že výdavok skutočne vznikol) a podmienka zaúčtovania (preukázateľný výdavok musí byť zaúčtovaný), na ktoré kritériá musia daňovníci vždy pamätať, a to pri každom konkrétnom výdavku. Len ak je splnená podmienka vecnosti výdavkov vo vzťahu k podnikaniu a súčasne i podmienka preukázateľnosti výdavkov a ich zaúčtovania, potom sa výdavky uznajú za daňový výdavok, ak zákon neustanovuje inak, s poukazom na § 19 ods. 2 až ods. 5, § 20, § 21 zákona o dani z príjmov.

31. V prejednávanej veci bola pre správne posúdenie kľúčovou otázka, či žalobca splnil všetky podmienky pre uznanie daňových výdavkov na dosiahnutie, zaistenie a udržanie jeho zdaniteľných príjmov. Daňový výdavok musí byť dostatočne preukázaný, čo znamená, že žalobca musí uniesť dôkazné bremeno a preukázať vecnú súvislosť úhrady za tovar a služby s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmov a tiež skutočnosť, že tovar bol reálne dodaný a služby boli reálne uskutočnené (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/60/2015 zo dňa 28.04.2017). 32. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov

Až kvalifikovaným spochybnením založeným na relevantných dôkazoch dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Ak daňový orgán vyslovil pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, teda že išlo len o formálne vystavenie faktúr od dodávateľa, je jeho povinnosťou tieto závery náležite osvedčiť a odôvodniť, prečo považuje plnenia za fiktívne. Na vyvodenie záveru, že k dodaniu tovarov od dodávateľa nedošlo, nepostačuje bez ďalšieho iba ničím nepodložené spochybnenie dodania tovaru, príp. služby (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky, sp. zn. I. ÚS/627/2022 z 27. apríla 2023).

34. Kasačný súd konštatuje, že v zmysle § 24 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje svoje tvrdenia predovšetkým účtovníctvom a inými povinnými záznamami. Správca dane môže vyjadriť pochybnosti ohľadne vierohodnosti, preukázateľnosti, správnosti či úplnosti účtovníctva a iných povinných záznamov daňového subjektu, tu však správcu dane zaťažuje dôkazná povinnosť vo vzťahu k skutočnostiam, o ktoré svoje pochybnosti opiera.

Pokiaľ správca dane splní v uvedenom rozsahu svoju dôkaznú povinnosť, je opäť na daňovom subjekte, aby preukázal pravdivosť, vierohodnosť a správnosť svojich účtovných dokladov vo vzťahu k spochybneným tvrdeniam. Daňový subjekt tieto skutočnosti preukazuje spravidla inými dôkaznými prostriedkami než už predloženými účtovnými dokladmi (porovnaj napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 1 Afs/37/2011 zo dňa 14.07.2011, ktorého závery sú aplikovateľné aj vo vzťahu k slovenskej právnej úprave).

subjektu. Vzhľadom na to má daňový subjekt ako platiteľ dane možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/119/2013 zo dňa 06.05.2014).

37. Kasačný súd považuje za potrebné upozorniť na to, že podľa spisovej dokumentácie došlo v priebehu kontrolovaného zdaňovacieho obdobia (rok 2017) k rebrandigu sťažovateľa, jeho odčleneniu od materskej českej spoločnosti GIGA COMPUTERS a následnej zmene obchodného mena na BigON s.r.o. Tento fakt sa úplne prirodzene odzrkadlil aj na charaktere výdavkov spoločnosti, ktoré oproti iným zdaňovacím obdobiam vo zvýšenom rozsahu zahŕňali najmä náklady na tlač reklamných materiálov, online-marketing, reklamné a propagačné služby, obchodné služby či vzdelávacie aktivity zamerané na tento druh služieb.

Požiadavky správcu dane ako preukázanie zobrazovania reklamy na konkrétnych webových stránkach a zobrazovania spoločnosti BigON s.r.o. na popredných miestach na vyhľadávači Google, predloženie priebežných výstupov z marketingovej kampane či odmietnutie uznania spotreby tonerov použitých vo vlastnej tlačiarni k tlači reklamných letákov pri predložení fotografie letáku sťažovateľom, ktorý bol v kontrolovanom období distribuovaný, nasledované požiadavkou správcu dane na predloženie originálu letáku, všetko uvedené bez akejkoľvek identifikácie skutočne podstatných a kvalifikovaných pochybností o dodaní tovaru/služieb, kasačný súd považuje za presahujúce rámec dôkazného bremena, ktoré je sťažovateľ v daňovom konaní povinný znášať. Kasačný súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia konštatuje, že správca dane ani žalovaný preukázateľne nezistili skutočnosti, ktoré by zakladali dôvodné pochybnosti o skutočnom dodaní deklarovaných služieb a tovaru identifikovaných v bode 2 písm. a)-d) a f)-i) odôvodnenia tohto rozsudku. V daňovom konaní nezohľadnili špecifický charakter väčšiny deklarovaných služieb, ktoré sú z hľadiska vnímateľnosti ich

Požiadavky správcu dane sa neopierajú o dôvodné pochybnosti o skutočnom poskytnutí služieb, ich rozsahu, alebo o ich dodávateľoch, fixujú sa na predloženie hmotného zachytenia služieb, ktoré v realite často nenachádzajú trvalý odraz. Správca dane formuloval subjektívne predstavy o dôkazoch, ktorými sa majú výdavky preukázať, za súčasného odmietnutia realizácie akýchkoľvek navrhnutých výsluchov svedkov.

Dôkazné bremeno teda nemožno ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých, resp. akýchkoľvek skutočností, t. j. vrátane tých, ktoré je povinný predložiť iný subjekt. Daňové bremeno vzniká daňovému subjektu v okamihu, keď správca dane zákonným spôsobom a jasne vyjadrí konkrétnymi skutočnosťami podložené pochybnosti o tvrdení daňového subjektu.

Kasačný súd je tohto názoru, že správca dane neformuloval také skutočnosti, ktoré by objektívne spochybňovali tvrdenia a doklady predložené sťažovateľom. Za daného skutkového stavu nemohlo prejsť dôkazné bremeno v daňovom konaní znovu na sťažovateľa vo vzťahu k preukázaniu uplatnených daňových výdavkov (nákladov) z predmetných obchodov.

42. Ak ide o vytýkané nepreukázané náklady v podobe využitia služieb personálnej agentúry a s tým súvisiaceho nákupu licencie na systém Performia, zjednodušujúci prácu v oblasti personálneho manažmentu a kvalitnejší výber zamestnancov, kasačný súd podotýka, že správcom dane konštatované nepreukázanie využitia týchto licencií sťažovateľom v kontrolovanom zdaňovacom období či nepreukázanie zvýšenia efektivity pri prijímaní nových zamestnancov a zníženia nákladov, nie sú skutočnosťami, ktoré by popierali naplnenie podmienky vecnosti (súvislosť medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom).

Avšak už krajský súd takýto zužujúci výklad odmietol a v podstate vyslovil, že na kvalifikáciu výdavku (nákladu) ako daňového výdavku postačuje voľnejší súvis s dosahovanými príjmami v tom zmysle, že daňový výdavok musí slúžiť na „zabezpečenie“ (perspektívneho) zdroja príjmu bez ohľadu na to, či z neho aj skutočne určitý príjem daňovníkovi plynul.

daných objektívnymi faktormi, alebo dôvodmi na strane samotného podnikateľa (precenenie schopností, nesprávny odhad výťažnosti týchto nových podnikateľských príležitostí). Toto riziko nemusí nevyhnutne znamenať len toľko, že príjmy (výnosy) z daného zdroja budú existovať, ale budú nižšie než výdavky (náklady) naň, ale môže to znamenať tiež to, že vynaložené výdavky (náklady) vyjdú úplne navnivoč, pretože zdroj príjmu sa ukáže úplne nereálny.“ Kasačný súd preto konštatuje, že v tomto prípade došlo zo strany správneho súdu k nesprávnemu právnemu vyhodnoteniu dôkazného bremena sťažovateľa a k formulovaniu takých dôvodov neuznania výdavku, ktoré z hľadiska vyššie citovaných záverov nemôžu

1422,50 Eur - dodávateľ HCA Slovakia, s.r.o. - školenie Praktický marketing, účastník K.. P. X. a dodávateľ Pricemania, s.r.o. - Google Analytics pre začiatočníkov“ ako nedaňový z dôvodu, že K.. P. X. nebol zamestnancom sťažovateľa tak, ako to predpokladá ustanovenie § 19 ods. 2 písm. c) bod 3 zákona o dani z príjmu. Ak účastník školenia nebol zamestnancom sťažovateľa, bolo potom logicky na mieste skúmať deklarovaný výdavok z pohľadu naplnenia podmienok podľa § 2 písm. i) onoho zákona, nie ho automaticky neuznať.

45. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý rozsudok správneho súdu, ktorý rozhodnutia daňových orgánov považoval za vecne správne a súladné so zákonom, vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). Podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného vadou nesprávneho právneho posúdenia veci, ako aj nedostatočným zistením skutkového stavu (§ 191 ods. 1 písm. c) a e) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie a vec vrátil prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie.

Pokiaľ ide o uznanie daňového výdavku podľa bodu 2. písm. f) (dodávateľ GIGA SERVIS, s.r.o. - ostatné služby - testovanie a čistenie PC v obdobiach 3 - 4, 5 - 6, 7 - 9/2017), bude úlohou správcu dane zvážiť, vzhľadom na identifikované časové rozpornosti v období vyhotovenia sťažovateľom predloženej fotodokumentácie repasovanej techniky a období výkonu deklarovaných služieb, vo väzbe na totožnosť spoločníka a konateľa dodávateľa a sťažovateľa, doplnenie dokazovania, a to výsluchom zamestnancov dodávateľa, ktorí mali v rozhodnom období realizovať služby tvoriace predmet fakturácie - J. D. a W. Q.. 48. Ďalej vo vzťahu k uznaniu daňového výdavku podľa bodu 2. písm. h) (dodávateľ K. I. ako FO podnikateľ) bude úlohou správcu dane preskúmať, či deklarované školenia tvoriace predmet refakturácie vykazujú súvis s podnikateľskou činnosťou sťažovateľa, resp. mohli slúžiť na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie jeho príjmov a rovnako tak posúdiť deklarovaný výdavok z pohľadu možného zneužitia práva v tom kontexte, či dodávateľsko-odberateľský

49. Následne bude potrebné vydať rozhodnutie, náležite odôvodnené úvahami správneho orgánu, ktoré ho viedli k jeho vydaniu. Žalovaný je pritom viazaný vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 50. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi/sťažovateľovi priznal nárok na náhradu trov kasačného konania, ako aj náhradu trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.