2Sfk/9/2023
ECLI:SK:NSSSR:2024:5021200087.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Žiline
- Sp. zn. 1. inštancie
- 31S/37/2021
- IČS
- 5021200087
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Stavoinvest - SK, s. r. o., so sídlom: Krasňany 342, Varín, IČO: 36417891, zastúpený: Burian & partners, s. r. o., advokátska kancelária, so sídlom: Žilina, so sídlom: Vojtecha Tvrdého 819/1, IČO: 50626329, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 101873787/2020 z 01. decembra 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline sp. zn. 31S/37/2021 z 20. septembra 2022, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline sp. zn. 31S/ 37/2021 z 20. septembra 2022 mení tak, že rozhodnutie žalovaného číslo: 101873787/2020 z 01. decembra 2020 ruší a vec žalovanému vracia na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.
Odôvodnenie
I. Priebeh a výsledky administratívneho konania
1. Daňový úrad Žilina (ďalej aj „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia január 2016 až december 2016 vyhotovil Protokol č. 100599297/2020 zo dňa 04.03.2020.
Po vykonaní vyrubovacieho konania vydal podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov (ďalej aj „daňový poriadok“) rozhodnutie číslo: 101069839/2020 zo dňa 22.06.2020, ktorým určil žalobcovi rozdiel na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2016 vo výške 3664 EUR.
2. Rozhodnutie odôvodnil odmietnutím odpočtu DPH žalobcovi uplatnenému z faktúr vystavených dodávateľom TENAS GROUP s.r.o. č. 2016008 dátum dodania 30.6.2016 za výstavbu lesnej cesty v lokalite Necpaly, fakturovaná suma 6800 EUR, bez DPH, s prenesením daňovej povinnosti a dodávateľom STAFI SK, s.r.o. z dodávateľských faktúr: č. 3006201604, dátum dodania: 30.06.2016, v sume celkom: 13824,00 EUR, z toho 20% DPH vo výške 2304,00 EUR za čistenie a údržbu lesných ciest a zvážnic v LHC Valča, Necpaly (bez príloh), č. 3006201601, dátum dodania: 30.06.2016, v sume celkom: 7810,00 EUR s pozn. „prenesenie daňovej povinnosti” za stavebné práce Amfiteáter Krasňany - oprava časti budovy poškodených požiarom (s prílohou - súpis vykonaných prác a dodávok).
Odpočet DPH žalobcovi odmietol z dôvodu nepreukázania splnenia podmienok podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“). Žalobca vo vzťahu k dodávateľovi TENAS GROUP s.r.o. nepreukázal využitie dodaných zdaniteľných služieb na svoju ďalšiu ekonomickú činnosť, a vo vzťahu k dodávateľovi STAFI SK, s.r.o. nepreukázal dodanie zdaniteľného plnenia deklarovaným dodávateľom (osobou registrovanou pre DPH). 3. Žalobca podal odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane, ktoré žalovaný preskúmavaným rozhodnutím potvrdil a odôvodnil nasledovne: K zdaniteľným obchodom s dodávateľom TENAS GROUP s.r.o. · konateľ dodávateľa potvrdil vykonanie fakturovaných prác vlastnými zamestnancami. Uskutočňovaná bola výstavba protipožiarnej cesty s istými parametrami, kde trasa bola vytýčená, robili výstavbu samotnej cesty a nerobili ťažbu, dostali pás, ktorý bol vytýčený, išlo o výstavbu telesa so zhutneným povrchom - štrkom a odvodnením, aby cestu nezmývalo, fakturácia bola 20 EUR bez DPH za bežný meter cesty. Vlastníkom lesnej cesty Slatina v
lokalite Necpaly, respektíve pozemku, na ktorej sa cesta realizovala bola spoločnosť VIA SLOVAKIA, spol. s.r.o., ktorá priebežne kontrolovala výkon stavebných prác. K nadviazaniu spolupráce medzi spoločnosťou TENAS GROUP s.r.o. a žalobcom bolo, že žalobca hľadal subdodávateľa prác na výstavbu predmetnej lesnej cesty, · konateľ žalobcu vedel detailne opísať priebeh deklarovaných stavebných prác. Tiež uviedol,
že finálne práce súvisiace s násypom štrkodrvy a zahutnenia, rozšírených plôch na obchádzanie áut však neboli ukončené, nakoľko štát nepodpísal zmluvu s investorom VIA SLOVAKIA, s.r.o. (toto však nebolo predmetom fakturácie). Vlastníkom lesnej cesty v lokalite obce Necpaly je spoločnosť VIA SLOVAKIA, s.r.o. Vždy bola pri prácach prítomná zodpovedná osoba za spoločnosť TENAS GROUP s.r.o. a zástupca za vlastníka pozemkov, dopravu pracovníkov zabezpečovala spoločnosť TENAS GROUP s.r.o., cena za výkony bola stanovená dohodou v objednávke = 20,- EUR/bm, uvedené faktúry boli uhradené prevodom cez účet, po splatnosti faktúry, konečným odberateľom fakturovaných prác/služieb bola spoločnosť VIA SLOVAKIA, s.r.o., · bývalá konateľka spoločnosti VIA SLOVAKIA, s.r.o. (vlastníka lesnej cesty) uviedla, že v roku 2016 v lokalite LHC Necpaly bola realizovaná výstavba lesnej protipožiarnej cesty.
Bola začatá nejaká stavebná činnosť, ale veľmi málo, presne si nespomenula, · v účtovníctve žalobcu za zdaňovacie obdobia roku 2016 sa nenachádzali odberateľské faktúry, ktorými by daňový subjekt fakturoval výstavbu lesnej cesty spoločnosti VIA SLOVAKIA, s.r.o. t. j. konečnému odberateľovi. Faktúry sa nenachádzali ani v zdaňovacích obdobiach roku 2017 a 2018 (január až august). Na základe toho nebolo preukázané, že žalobca prijaté stavebné práce použil na účely svojho podnikania, resp. na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ, preto mu nevznikol nárok na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) zákona
o DPH, · žalobca k absencii odberateľských faktúr uviedol, že keď spoločnosť VIA SLOVAKIA, spol. s.r.o. zistila, že nebude mať finančné prostriedky z dotácií k dispozícii (na realizáciu predmetnej lesnej cesty), požiadala žalobcu, aby viac služby spoločnosti VIA SLOVAKIA, spol. s r.o. neposkytoval, z uvedeného dôvodu sa v účtovníctve žalobcu za zdaňovacie obdobia roku 2016 nenachádzali odberateľské faktúry, ktorými by daňový subjekt predmetné práce/ služby vyfakturoval spoločnosti VIA SLOVAKIA, spol. s.r.o. Žalobca na začiatku spolupráce nevedel, že stavebné práce na lesnej ceste spoločnosť VIA SLOVAKIA, spol. s.r.o. realizuje z
verejných dotácií, · žalobca dodatočne predložil vystavenú faktúru č. 2020/001 zo dňa 03.03.2020 pre odberateľa VIA SLOVAKIA, spol. s.r.o., dátum dodania: 03.03.2020 v sume celkom 171178,81 Eur, DPH vo výške 0,00 Eur s textom „Na základe vykonaných stavebných prác na stavbe prístup k lesnej pôde - lesná cesta slatina Vám fakturujeme podľa doložených súpisov vykonaných prác” s poznámkou na faktúre „PRENESENIE DAŇOVEJ POVINNOSTI”, pričom prílohou tejto faktúry boli: krycí list súpisu vykonaných prác /bez uvedenia dátumov/, rekapitulácia súpisu [bez uvedenia dátumu/, súpis vykonaných prác [bez uvedenia dátumu/. Žalobca túto faktúru uviedol v kontrolnom výkaze k zdaňovaciemu obdobiu marec 2020, · spoločnosť VIA SLOVAKIA, spol. s.r.o. k dodatočne vystavenej faktúre uviedla, že ju neeviduje v účtovníctve. Žiadne fakturované práce si neobjednala, ani jej takéto práce neboli
dodané. K zdaniteľným obchodom s dodávateľom STAFI SK, s.r.o. · spoločnosť STAFI SK, s.r.o. zanikla v dôsledku zlúčenia (od 15.06.2017) a jej právnym nástupcom sa stala spoločnosť MAINLUX SK s.r.o., ktorá je nekontaktná, · žalobca k obchodnej spolupráci uviedol, že trvala v období roku 2016-2017 a bola ukončená zo strany spoločnosti STAFI SK s.r.o. pre nezaplatené faktúry zo strany žalobcu, predmetom obchodnej spolupráce boli stavebné práce, sprostredkovanie a práce v lese pre rôzne odberateľské subjekty. Za plnenia od spoločnosti STAFI SK, s.r.o. na základe faktúry č. 3006201604 bola odberateľom spoločnosť VIA SLOVAKIA, s.r.o.
. Plnenie od dodávateľa STAFI SK, s.r.o. na základe faktúry č. 3006201601 bolo poskytnuté na objekte Amfiteáter Krasňany, ktorý bol v tom čase vo vlastníctve žalobcu, nakoľko bol poškodený v dôsledku požiaru, · bývalý konateľ deklarovaného dodávateľa uviedol, že predmetom obchodnej činnosti spoločnosti v prevažnej miere bola obchodná činnosť a stavebné práce dodávateľského charakteru, tzn. že sám ich nevykonával, len ich sprostredkoval, čo sa týka obchodnej činnosti bol to nejaký stavebný materiál, elektromateriál, drevo, na viac si nespomínal, v preverovaných obdobiach rokov 2016 a 2017, kedy bol konateľom, spoločnosť nemala žiadnych
zamestnancov. Práce fakturované žalobcovi boli zabezpečované subdodávateľsky, konkrétne spoločnosti nevedel uviesť, ale všetky faktúry boli spárované a sú uvedené v kontrolnom výkaze DPH. Účtovníctvom spoločnosti nedisponuje. Vyhotovenie sporných faktúr žalobcovi
potvrdil. Realizáciu stavebných prác kontroloval spoločne s konateľom žalobcu. Výkon prác kontrolovali aj ich koneční odberatelia. Všetky preverované faktúry neboli žalobcom určite uhradené. Nevedel presne určiť, ktoré áno a ktoré nie, nakoľko účtovníctvo bolo odovzdané novému majiteľovi spoločnosti. Uviedol, že si myslí, že neboli uhradené niektoré faktúry vyhotovené za práce v lese a pokiaľ boli realizované úhrady, tak boli bezhotovostne, · správca dane preveril kontrolné výkazy deklarovaného dodávateľa a zistil, že hlavní subdodávatelia T&H Slovakia, s.r.o. a S-CORP s.r.o. sú nekontaktní s daňovými nedoplatkami a zrušenými registráciami pre DPH (po zdaňovacích obdobiach, ktorých sa týkala daňová kontrola u žalobcu), · žalobca nepreukázal splnenie podmienok odpočtu DPH v zmysle § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH. Konkrétne nepreukázal, že fakturované služby, hlavne práce v lese, mala vykonať spoločnosť STAFI SK, s.r.o., ktorá v priebehu daňovej kontroly nepredložila žiadne relevantné dôkazy o tom, že tieto práce v prospech odberateľa skutočne vykonala.
Spoločnosť nemala zamestnancov, nevlastnila žiaden majetok, adresa sídla spoločnosti bola na virtuálnom sídle. Subdodávatelia so správcom dane nespolupracujú, majú zahraničných konateľov, sú nekontaktné, majú zrušenú registráciu DPH z úradnej moci.
II. Konanie na správnom súde
4. Žalobca podal proti preskúmavanému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu. Správny súd žalobu zamietol podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). Rozsudok odôvodnil poukazom na právne závery správneho súdu v obdobnej veci totožných účastníkov konania uvedené v rozsudku sp. zn. 30/38/2021 z 19.01.2022: · ohľadom sporných zdaniteľných obchodov s dodávateľom STAFI SK, s.r.o. sa stotožnil s právnymi závermi žalovaného v kontexte skutkového stavu zisteného správcom dane. Žalobca nepreukázal splnenie podmienok odpočtu DPH, konkrétne že deklarované stavebné práce boli práve týmto dodávateľom dodané. Správca dane nezaťažil žalobcu neprimeraným dôkazným bremenom, keďže bolo práve povinnosťou žalobcu zabezpečiť si také dôkazy, ktoré by boli spôsobilé preukázať vznik nároku na odpočet DPH. V danom prípade malo ísť o dôkazy pochádzajúce z obchodnoprávneho vzťahu medzi žalobcom a jeho priamym dodávateľom, teda z právneho vzťahu, ktorý bol pod plnou kontrolou žalobcu a pod jeho dozorom, vrátane
možnosti zabezpečenia budúcej potrebnej procesnej spolupráce tohto priameho dodávateľa žalobcu pri realizácii daňovej kontroly u žalobcu. Podnikateľský subjekt má vynaložiť a prijať všetky rozumné opatrenia, aby zabránil tomu, že reálne uskutočnené prijaté plnenie bude spochybnené a má odstrániť všetko, čo by mohlo viesť ku vzniku rozporov, · ohľadom sporných zdaniteľných obchodov s dodávateľom TENAS GROUP s.r.o. sa stotožnil so závermi žalovaného, že žalobca nepreukázal využitie deklarovaných zdaniteľných plnení na svoju ekonomickú činnosť. Stavebné práce boli realizované na predmete vlastníctva spoločnosti VIA SLOVAKIA, spol. s r.o. (v postavení konečného odberateľa).
V účtovníctve žalobcu za zdaňovacie obdobia roku 2016 sa však nenachádzali žiadne odberateľské faktúry, ktorými by žalobca fakturoval uvedené služby spoločnosti VIA SLOVAKIA, spol. s.r.o. t. j. konečnému odberateľovi. Faktúry sa u žalobcu nenachádzali ani v zdaňovacích obdobiach roku 2017 a 2018 (január až august), ktoré sú predmetom samostatných daňových kontrol.
Ak platiteľ dane prijaté stavebné práce (služby) nepoužije na účely svojho podnikania, resp. na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ, nárok na odpočítanie dane nemá, · Okresný úrad Martin, pozemkový a lesný odbor poskytol dňa 07.01.2020 vyjadrenie, že v roku 2016 nevydalo žiadne rozhodnutie o využívaní lesných ciest v daných lokalitách na ťažbu drevnej hmoty, resp. iných prác súvisiacich s lesnou činnosťou.
Pri predmetných službách žalobca nemal právo uplatniť si odpočítanie dane, nakoľko nepreukázal, že prijaté plnenia použil na účely podnikania. Aj samotný žalobca potvrdil, že konečným odberateľom fakturovaných služieb vykonaných v LHC Necpaly mala byť spoločnosť VIA SLOVAKIA, spol. s r.o. nakoľko je vlastníkom uvedeného LHC, · správca dane neporušil procesné práva žalobcu byť prítomný pri výsluchu bývalej konateľky spoločnosti VIA SLOVAKIA, spol. s r.o., pretože Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 102722364/2019 zo dňa 26.11.2019, na ktorom bola svedkyňa vypočutá v súvislosti s daňovou kontrolou u daňového subjektu VIA SLOVAKIA, spol. s r.o. ako aj zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 07.10.2019 bola použitá v konaní týkajúcom sa žalobcu ako listinný dôkaz a s týmito listinnými dôkazmi žalobca mal možnosť sa v priebehu daňovej kontroly oboznámiť. Procesné práva žalobcu neboli porušené ani pri výpovediach konateľov spoločností VIA SLOVAKIA, spol. s r.o. a TENAS GROUP s.r.o., pretože títo nevypovedali v postavení svedkov, ale ako štatutárne orgány týchto spoločností,
· závery správcu dane a žalovaného sú založené na faktoch zistených správcom dane a nie na domnienkach, ako to namietal žalobca. Žalobcovi bol vytvorený priestor na preukázanie ním uvádzaných tvrdení, čo však efektívne nevyužil a tým je nevyhnutné skonštatovať správnosť a zákonnosť postupu a aj rozhodnutia správcu dane a žalovaného.
III. Konanie na kasačnom súde
5. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu veci podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP. Napadnutý rozsudok správneho súdu navrhol zmeniť tak, že sa ruší preskúmavané rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátiť na ďalšie konanie alebo rozsudok správneho súdu zrušiť a vec správnemu súdu vrátiť na ďalšie konanie. 6. Žalobca odôvodnil svoju kasačnú sťažnosť nasledovne: · žalovaný opiera svoje závery z daňového konania prevažne o nedostatky v prostredí dodávateľa žalobcu - spoločnosti ktorá však nepatrí do sféry vplyvu žalobcu, a teda ani do jeho zodpovednosti. Pokiaľ má žalovaný pochybnosti o dodávateľoch daňového subjektu, nemôže tieto pochybnosti a skutočnosti priznávať na úkor žalobcu, ako daňového subjektu. Skutočnosti, že žalobcovi dodávatelia sú nekontaktní nemôžu byť na úkor žalobcu, takýto postup žalovaného je nesprávny a v rozpore so súčasnou judikatúrou, · z jednotlivých otázok dožiadaných správcov dane, ako aj z odpovedí vypočutých konateľov, jednoznačne vyplýva (je preukázané), že tieto osoby sa ústneho pojednávania zúčastnili ako osoby, ktoré podávali svedectvo (t. j. vypovedali, čo vnímali svojimi zmyslami ako aj svoje úsudky na základe týchto vnemov vytvorené o nakladaní s dodaným tovarom/poskytnutí dodaných služieb). Je nepochybné, že tieto úkony dožiadaných správcov dane jednoznačne ovplyvňovali po stránke skutkových zistení daňové práva daňového subjektu. Správca dane má povinnosť včas a písomným spôsobom vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu o výsluchu svedka, za účelom, aby mu umožnil klásť svedkovi otázky. Na daňové konanie sa vzťahuje pravidlo, že finančné orgány sú povinné postupovať ústavne konformným spôsobom, a preto, ak je v daňovom konaní v rámci dokazovania vykonávaný výsluch svedkov a daňový subjekt nemá možnosť byť prítomný na tomto výsluchu a klásť pri ňom svedkom otázky, sú potom takto získané svedecké výpovede dôkaznými prostriedkami zabezpečenými správcom dane v rozpore so zákonom. Pre účely dokazovania v daňovom konaní je potrebné preferovať i pred dožiadaným správcom dane vykonanie dôkazov, a to bezprostredným spôsobom, aby sa mohol s týmito dôkazmi daňový subjekt bezprostredne oboznámiť a aby sa mohol vyjadriť ku všetkým vykonávaným dôkazom. Nakoľko sa tak nestalo, dožiadaní správcovia dane uvedeným postupom znemožnili žalobcovi uplatniť si svoje procesné práva byť nielen účastný pri svedeckej výpovedi, ale aj svedkovi klásť otázky, · vo vzťahu k spoločnosti STAFI SK, s.r.o. žalobca nemal možnosť ovplyvňovať vnútorné záležitosti spoločnosti a ani vzťah tejto spoločnosti s jej subdodávateľmi a už vôbec nie zmluvy a dohody, ktoré mala táto spoločnosť so svojimi subdodávateľmi uzatvorené, resp.
dohodnuté. Pre žalobcu ako objednávateľa bolo najdôležitejšie vykonanie prác, ktoré si u tejto spoločnosti objednala. Existenciu zdaniteľného plnenia, teda vykonania prác podľa faktúry môže jednoznačne a bez rozporov preukázať práve konateľ spoločnosti, ktorá práce vykonala resp. dodala a faktúru vystavila (STAFI SK, s.r.o.) a konateľ žalobcu, ktorý zdaniteľné plnenie prevzal, čo títo konatelia aj správcovi dane potvrdili, · vo vzťahu k spoločnosti VIA SLOVAKIA spol. s.r.o. žalobca uviedol, že aj napriek skutočnosti uvádzanej žalovaným k faktúre č. 2020/001 zo dňa 03.03.2020 pre odberateľa VIA SLOVAKIA, spol. s.r.o. v rozhodnutí, že spoločnosť VIA SLOVAKIA, spol. s r.o. tvrdila, že „žiadne takéto popisované práce neobjednala, ani jej takéto práce neboli dodané.“ žalobca naďalej zotrváva na všetkých uvádzaných skutočnostiach a uvádza, že keby spoločnosť VIA SLOVAKIA, spol. s.r.o. s vystavenou faktúrou nesúhlasila, túto by žalobcovi vrátila ako nedôvodnú, k čomu však zo strany spoločnosti VIA SLOVAKIA, spol. s r.o. nedošlo, · žalobca si svojich obchodných partnerov preveril všetkými dostupnými prostriedkami, prostredníctvom Finančného riaditeľstva SR, Sociálnej poisťovne i internetovej stránky finstat. Žalobca ako podnikateľský subjekt nemá prístup k účtovníctvu svojich obchodných partnerov, nemá možnosť ich kontrolovať či podávajú daňové priznania, a už vôbec nemá nijakú možnosť tieto skutočnosť ovplyvniť, · žalobca preukázal uskutočnenie deklarovaných zdaniteľných obchodov formálnymi dokladmi (faktúrami, rámcovými zmluvami) ako aj výpoveďami dodávateľov a odberateľov. Žalobca preukázal existenciu zdaniteľných plnení (nebola spochybnená daňovými orgánmi) a ich vykonanie deklarovanými spoločnosťami. Správca dane založil svoje pochybnosti len na domnienkach, ktoré vyvracajú dôkazy získané v daňovom konaní. Pokiaľ správca dane svoje pochybnosti nepodloží reálnymi dôkazmi, tak nemôže nastať prenos dôkazného bremena späť na daňový subjekt. 7. Žalovaný vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zopakoval svoju argumentáciu aplikovanú v preskúmavanom rozhodnutí a navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú podľa § 461 SSP.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
8. Kasačný súd konštatuje, že kasačná sťažnosť je prípustná a bola podaná oprávnenou osobou včas v zmysle ustanovení § 439 ods. 1, § 442 a § 443 SSP. 9. Z predchádzajúceho priebehu konania v prejednávanej veci a kasačnej sťažnosti vyplýva, že ústrednou otázkou, ktorú je potrebné právne posúdiť je unesenie dôkazného bremena žalobcom ohľadom preukázania splnenia podmienok odpočtu DPH. Táto otázka je ťažisková v kontexte sporných zdaniteľných obchodov s oboma deklarovanými dodávateľmi.
10. Podmienky odpočtu DPH majú svoj právny rámec upravený v smernici Rady 2006/112/ ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). Tento rámec do právneho poriadku Slovenskej republiky recipuje zákon o DPH v ustanoveniach § 49 a § 51. Platiteľ dane (osoba registrovaná pre DPH) si môže odpočítať daň z faktúr, ak predloží faktúru vystavenú deklarovaným dodávateľom s formálne splnenými náležitosťami podľa § 71 zákona o DPH (formálna podmienka) a súčasne preukáže (unesenie dôkazného bremena) kumulatívne splnenie nasledovných hmotnoprávnych (materiálnych)
podmienok: · poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. dodávateľ má status platiteľa dane), · deklarované plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), · prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.
11. Platiteľ dane, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu,
pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil. Zároveň je tiež potrebné zdôrazniť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje (§ 24 ods. 1 v spojení s § 45 ods. 2 písm. e) daňového poriadku). Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného
stavu konania. 12. Vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi stavebných prác TENAS GROUP s.r.o. bolo v súhrne tvrdenie žalobcu o vzniku nároku na odpočet preukázané jednak formálnymi dokladmi, ako aj výpoveďami konateľov deklarovaného dodávateľa, ako aj konateľa konečného odberateľa (VIA SLOVAKIA, spol. s.r.o.) - vlastníka pozemku, na ktorom bola lesná cesta
realizovaná. Tieto výpovede presvedčivo (aj pre správcu dane) potvrdili reálne uskutočnenie stavebných prác práve deklarovaným dodávateľom. Podmienky existencie materiálneho plnenia a aj statusu osoby dodávateľa, ako osoby registrovanej pre DPH tak sporné neboli.
13. Správca dane spochybňoval preukázanie splnenia hmotnoprávnej podmienky odpočtu, v zmysle ktorej prijaté plnenie musí byť príjemcom (žalobcom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Túto pochybnosť založil na skutočnosti, že žalobca nemal v príslušnom zdaňovacom období vo svojom účtovníctve evidovanú faktúru vystavenú odberateľovi VIA SLOVAKIA, spol. s.r.o., za realizáciu lesnej cesty na jeho pozemku. S poukazom na skutkový stav konštatovaný v treťom odseku, piatom a šiestom bode tohto rozsudku, bolo k absencii tejto faktúry poskytnuté aj vysvetlenie zo strany žalobcu.
14. Kasačný súd sa stotožňuje so žalobcom, že len nedostatok zaúčtovania odberateľskej faktúry vystavenej žalobcom spoločnosti VIA SLOVAKIA, spol. s.r.o. nemôže mať za následok záver o neunesení dôkazného bremena o preukázaní splnenia podmienok odpočtu DPH.
Zo zistených skutočností vyplýva, že stavebné práce sa vykonávali na predmete vlastníckeho práva spoločnosti VIA SLOVAKIA, spol. s.r.o., ktorá potvrdila dlhodobú obchodnú spoluprácu so žalobcom. Z uvedeného je zrejmé, že žalobca obstaraním stavebných prác cez spoločnosť TENAS GROUP s.r.o. s určitosťou sledoval využitie dodaných stavebných prác na výstupe, teda ich dodanie spoločnosti VIA SLOVAKIA, spol. s.r.o.
. Nedostatky v účtovníctve, aj v kontexte ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ (napr. uznesenie vo veci Vikingo, C-610/19), samé o sebe nemôžu byť dôvodom na odmietnutie odpočtu DPH. 15. Nemenej podstatnou je aj skutočnosť, že samotná fakturácia a dodanie stavebných prác v obchodnom vzťahu žalobca - VIA SLOVAKIA, spol. s.r.o. je samostatným zdaniteľným obchodom. Tento síce v konečnom dôsledku súvisí s preverovaným zdaniteľným obchodom, ktorého sa odpočet DPH žalobcu týka, avšak podmienky odpočtu DPH zhrnuté v odseku 10. tohto rozsudku musia byť splnené a preukázané vo vzťahu k zdaniteľnému obchodu, z ktorého sa odpočet DPH uplatňuje. V situácii, kedy je odpočet DPH odmietnutý z dôvodu nepreukázania splnenia podmienok, v zásade nie sú relevantné nedostatky zistené na iných stupňoch obchodného reťazca. Tieto majú svoje opodstatnenie len pri skúmaní účasti daňového subjektu na daňovom podvode, ktorá v prejednávanej veci identifikovaná a preukázaná správcom dane nebola.
16. Vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi stavebných prác STAFI SK, s.r.o. bolo tvrdenie žalobcu o vzniku nároku na odpočet DPH z deklarovaných zdaniteľných obchodov preukazované formálnymi dokladmi (faktúrami, rámcovými zmluvami), ako aj výpoveďami bývalého konateľa dodávateľa a odberateľov. Tieto výpovede preukázali, že stavebné práce boli uskutočnené a správca dane túto skutočnosť ani nespochybňoval.
17. Správca dane na druhú stranu považoval za sporné, že stavebné práce boli dodané práve deklarovaným dodávateľom (teda v samotnej podstate spochybnil dodanie plnenia osobou s registráciou pre DPH). Deklarovaný dodávateľ (resp. jeho právny nástupca) je nekontaktný. Podľa výpovede bývalého konateľa deklarovaného dodávateľa práce vykonal prostredníctvom subdodávateľských spoločností, keďže nedisponoval prostriedkami a ani personálom na ich vykonanie. Označiť konkrétne spoločnosti síce nevedel, avšak správca dane v rámci daňovej kontroly zistil z kontrolných výkazov deklarovaného dodávateľa, že sa malo jednať o spoločnosti T&H Slovakia, s.r.o. a S-CORP s.r.o., ktoré sú nekontaktné, majú daňové nedoplatky a bola im zrušená registrácia pre DPH (po zdaňovacích obdobiach, ktorých sa týkala daňová kontrola u žalobcu).
18. Kasačný súd sa stotožňuje so žalobcom v tom, že správca dane v daňovom konaní vyžadoval preukázanie skutočností (ako, a ktoré subdodávateľské spoločnosti práce vykonali), ktoré žalobca nemohol ovplyvniť a preto bol neprimerane zaťažený dôkazným bremenom. Tento záver podporuje aj ustálená judikatúra Súdneho dvora EÚ napr. v rozsudku vo veci Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11, či v aktuálnejšom uznesení vo veci C-610/19 Vikingo.
Tieto právne závery prevzal do svojej rozhodovacej činnosti aj Najvyšší správny súd SR v rozsudku sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022 uverejnený v Zbierke stanovísk a rozhodnutí pod č. 23/2022 ZNSS. 19. Pokiaľ správca dane svoje pochybnosti nezaložil na skutočnostiach, ktoré môže žalobca ovplyvniť, a tieto pochybnosti aj vierohodne nepodložil dôkazmi, tak takéto pochybnosti nie je možné považovať za dostatočne dôvodné na to, aby nimi bolo odôvodnené odmietnutie odpočtu DPH. Samotná nekontaktnosť dodávateľa (resp. subdodávateľov) automaticky neznamená, že sa preverovaný zdaniteľný obchod neuskutočnil a súčasne nie je možné nedostatok súčinnosti iných subjektov klásť na ťarchu žalobcu. (ods. 23 a 24 nálezu Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 627/2022 z 27.04.2023).
20. Komplexné a hĺbkové skúmania deklarovaného dodávateľa (prípadne celého obchodného reťazca) náležia správcovi dane v rámci jeho kontrolnej činnosti zameranej na odhalenie nezákonností a daňových podvodov na DPH a vyvodenia dôsledkov, napríklad odmietnutím nároku na odpočet DPH. K odmietnutiu odpočtu DPH je možné v takýchto prípadoch pristúpiť jedine pod podmienkou, že by bola daňovému subjektu uplatňujúcemu si odpočet DPH preukázaná vedomá účasť na daňovom podvode (napríklad rozsudok SD EÚ v prípade Optigen, spojené veci C-354/03, C-355/03, C-484/03). Odmietnutie nároku na odpočet DPH žalobcovi však nebolo založené na takejto argumentácii a nemá oporu ani vo vykonanom dokazovaní počas daňovej kontroly, či vyrubovacieho konania. Preto sa kasačný súd touto eventualitou ani nezaoberal.
21. Záverom kasačný súd považuje za potrebné vysporiadať sa aj s námietkou žalobcu smerujúcou proti procesnému postupu správcu dane pri výsluchu konateľov spoločností zúčastnených na deklarovaných zdaniteľných obchodoch. 22.
Výpovede iných osôb než účastníkov daňového konania (v tomto prípade je ním len žalobca) sú vždy svedeckými výpoveďami v zmysle § 25 daňového poriadku. Preto pokiaľ správca dane vypočúva iné osoby, tak tieto sú vždy v postavení svedka, a preto sa uplatní ustanovenie § 25 ods. 4 daňového poriadku, v zmysle ktorého má daňový subjekt právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. Uvedené bez rozdielu platí aj v prípade, že sa výpoveď svedka uskutočňuje pred dožiadaným správcom dane podľa § 21 daňového poriadku.
23. O rozdielnu situáciu pôjde len v prípade, kedy by správca dane použil výpoveď (resp. len záznam z takejto výpovede vo forme zápisnice) z inej daňovej kontroly. V takejto situácii postačí na zabezpečenie práv kontrolovaného daňového subjektu, ak je mu správcom dane umožnené sa s výpoveďou oboznámiť a aj sa k nej vyjadriť podľa § 45 ods. 1 písm. f) daňového
poriadku. 24. Porušenie práva kontrolovaného daňového subjektu na prítomnosť pri výsluchu svedkov a kladenie otázok môže mať za následok nezákonnosť takto získaného dôkazu - svedeckej výpovede len za predpokladu, že by v jeho dôsledku bol nedostatočne zistený skutkový stav. Účelom dokazovania v daňovom konaní je zistenie skutočností nevyhnutných na účely správy
daní čo najúplnejšie. 25. V prejednávanej veci žalobca len poukazoval na porušenie jeho práva na účasť pri výpovediach svedkov a kladenie otázok, s čím sa kasačný súd stotožňuje. Na druhú stranu nijak nezdôvodnil, prečo sa porušenie tohto práva malo pretaviť v nedostatočne zistený skutkový stav a napokon nezákonnosť rozhodnutia správcu dane a preskúmavaného rozhodnutia
žalovaného. V dôsledku toho kasačný súd túto námietku vyhodnotil ako nedôvodnú, keďže namietané porušenie práva žalobcu nemalo v kontexte obsahu jeho námietok vplyv na zákonnosť preskúmavaného rozhodnutia.
V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov
26. S poukazom na právne posúdenie dospel kasačný súd k záveru, že preskúmavané rozhodnutie žalovaného nie je v súlade so zákonom. Preto podľa § 462 ods. 2 SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že ruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vracia na ďalšie konanie. 27. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi priznal právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom. 28. Tento rozsudok prijal senát kasačného súdu jednomyseľne.
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 26. júna 2024