2Stk/11/2022

1. Napadnutým rozsudkom č. k. 24S/235/2019 - 108 zo dňa 09.12.2021 Krajský súd v Banskej Bystrici postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 101930008/2019 zo dňa 13. augusta 2019, ktorým bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica, pobočka Žiar nad Hronom. Správca dane prvostupňovým rozhodnutím uložil žalobcovi podľa § 155 ods. 1 písm. f/ bod 1. Daňového poriadku pokutu vo výške 25.705,20 € za správny delikt podľa § 154 ods. 1 e/cit. zákona - uvedenie v daňovom priznaní dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie od 01. apríla 2012 do 31.

Za nedostatočne odôvodnené sa považuje rozhodnutie, z ktorého nie je zrejmé, aké úvahy viedli orgán verejnej správy pri vyhodnotení dokazovania alebo pri právnom posudzovaní veci. Nedostatok dôvodov znamená jednak absolútny nedostatok odôvodnenia, ale i to, že rozhodnutie neobsahuje skutočnosti, ktoré viedli orgán verejnej správy k rozhodnutiu.

3. Po preskúmaní odôvodnenia rozhodnutia žalovaného (a prvostupňového rozhodnutia, s ktorým tvoria jeden celok) správny súd zistil, že vadou nepreskúmateľnosti netrpí. Žalovaný (aj správca dane) v rozhodnutí uviedli, že pri uložení pokuty žalobcovi za správny delikt vychádzali z právoplatných rozhodnutí vydaných vo vyrubovacom konaní po kontrole dane z príjmov právnickej osoby vykonanej u žalobcu v preverovanom zdaňovacom období, ktorým bolo žalobcovi vyrubený doplatok dane, citoval aplikované zákonné ustanovenia, pod ktoré podradil zistený skutkový stav veci, odôvodnil výšku pokuty a zaujal stanovisko k odvolacím námietkam žalobcu, teda preskúmavané rozhodnutie obsahuje zákonné náležitosti. Z § 155 Daňového poriadku vyplýva, že za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. e/ uvedeného zákona, za ktorý bola preskúmavanými rozhodnutiami žalobcovi uložená pokuta, uloží správca dane v zmysle § 155 ods. 1 písm. f/ a ods. 2, 5 a 7 Daňového poriadku pokutu, ktorej výška je jednoznačne zadefinovaná ako trojnásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej v deň doručenia rozhodnutia vydaného vo vyrubovacom konaní

platnej právnej úprave. Z uvedeného potom vyplýva, že žiadne skutočnosti, ktoré by mohli mať vplyv na závažnosť, trvanie a následky protiprávneho stavu, teda uvedenie nižšej dane v daňovom priznaní než mal žalobca povinnosť uviesť, neboli pre určenie výšky pokuty relevantné. Žalovaný a ani správca dane preto nemali v zmysle § 63 ods. 5 Daňového poriadku povinnosť sa s nimi v odôvodnení svojich rozhodnutí vysporiadať, pretože neboli skutočnosťami, ktoré tvorili podklad ich rozhodnutí, a preto nedostatok dôvodov preskúmavaného rozhodnutia v uvedených súvislostiach nespôsobuje jeho nepreskúmateľnosť pre nedostatok dôvodov. Žalovaný aj správca dane výšku pokuty odôvodnili aplikovanými zákonnými ustanoveniami § 155 ods. 1 písm. f/, ods. 2, 5, 7 Daňového poriadku, v rámci ktorých konkretizovali výšku úrokovej sadzby, obdobie za ktoré bola pokuta vypočítaná a jej matematický výpočet. Z tejto argumentácie žalovaného a správcu dane, podľa ktorej je spôsob určenia výšky pokuty určený záväzným postupom bez možnosti sa od neho odchýliť vyplýva, že aplikácia § 155 ods. 4 Daňového poriadku do úvahy neprichádzala, a teda ani v

Rozhodnutie žalovaného obsahuje dostatok dôvodov, ktorými zrozumiteľne ozrejmil právne posúdenie zisteného skutkového stavu veci. K argumentácii žalobcu poukazom na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6 Sžo 246/2010 z 23. novembra 2011 či sp. zn. 2Sžp/16/2011 zo dňa 30. mája 2012 správny súd neprihliadal, pretože s ohľadom na právne vety zdôraznené žalobcom, ktoré sa vzťahovali k realizácii správnej úvahy pri rozhodovaní o výške pokuty nebola daná ich vecná súvislosť s preskúmavanou vecou, v ktorej nebolo možné určiť výšku pokuty inak, než zákonom určeným výpočtom. Z vyššie uvedených dôvodov nebola žalobcom uplatnená námietka nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného dôvodná. Správny súd na jej základe nezákonnosť rozhodnutia žalovaného nezistil.

7. Rozhodnutím vydaným vo vyrubovacom konaní, ktoré nadobudlo právoplatnosť 18. marca 2019 bola žalobcovi vyrubená daň z príjmov právnickej osoby za preverované zdaňovacie obdobie vo výške 61.202,99 €, pretože po vykonaní daňovej kontroly bolo zistené, že žalobca v daňovom priznaní k dani z príjmov právnických osôb uviedol o uvedenú sumu nižšiu daň, než bol povinný uviesť. Týmto postupom sa žalobca dopustil správneho deliktu v zmysle § 154 ods. 1 písm. e/ Daňového poriadku, ako správca dane a žalovaný v preskúmavaných rozhodnutiach správne konštatovali. Daňový poriadok pre prípad zistenia správneho deliktu ukladá ustanovením § 155 ods. 1 Daňového poriadku správcovi dane povinnosť uložiť pokutu vo výške podľa § 155 ods. 1 písm. f/ ods. 2, 5 a 7 Daňového poriadku.

V zmysle § 2 písm. b/ citovaného zákona je daňou aj pokuta. Daňové orgány majú v zmysle § 3 ods. 1 Daňového poriadku povinnosť postupovať pri správe daní podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chrániť záujmy štátu a obcí a dbať pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb (§ 3 ods. 1 Daňového poriadku). Správca dane má povinnosť uložiť pokutu, ak zistí, že sa daňový subjekt dopustil správneho deliktu, čo vyplýva z § 155 Daňového poriadku, a preto postupoval v súlade so zákonom, keď prvostupňovým rozhodnutím žalobcovi uložil pokutu v zmysle § 155 ods. 1 písm. f/ Daňového

8. Žalobca pritom ani neuviedol, porušenia akého zákonného ustanovenia sa mal správca dane, resp. žalovaný dopustiť tým, že o uložení pokuty rozhodol vzápätí po právoplatnosti rozhodnutia o vyrubení dane bez toho, aby vyčkal na rozhodnutie správneho súdu, v ktorom bola žalobcom napadnutá zákonnosť rozhodnutia o vyrubení dane. V tejto časti je teda jeho žalobná námietka nepreskúmateľná. Hoci žalobca správne uviedol, že možnosť uloženia pokuty je obmedzená len maximálnou dobou, v ktorej je možné pokutu uložiť, čo vyplýva z § 155 ods. 12 písm. b) Daňového poriadku, nemožno z tejto skutočnosti vyvodiť, že ak správca dane uložil žalobcovi prvostupňovým rozhodnutím pokutu vzápätí po právoplatnom rozhodnutí o vyrubení dane, rozhodol v rozpore so zákonom, pretože najskorší možný okamih pre vydanie rozhodnutia o pokute za takej skutkovej situácie, ako bola v preskúmavanej veci,

nemohla obstáť. 9. Zákonný dôvod pre vydanie rozhodnutia existoval, pretože existovalo právoplatné rozhodnutie o vyrubení dane. Správca dane ani žalovaný nekonali voči žalobcovi šikanózne, ani bezdôvodne, naopak konali v súlade so zásadou rýchlosti a hospodárnosti pri správe daní, keď vydaním rozhodnutia o uložení pokuty žalobcovi chránili fiškálne záujmy štátu a postupovali tak, aby zabezpečili úhradu dane. Takýmto zákonným postupom nespôsobili ani nadmernú a ničím neodôvodnenú administratívnu záťaž pre prípad, že by právoplatné rozhodnutia vydané vo vyrubovacom konaní, ktoré boli podkladom pre uloženie pokuty boli v preskúmavacom konaní správneho súdu zrušené, pretože takáto procesná situácia je riešená ustanovením § 155 ods. 13 Daňového poriadku. Správca dane (a žalovaný) nerozhodol predčasne, ani nezmyselne a šikanózne nezaťažoval žalobcu, ale svojím zákonným postupom konal s odbornou starostlivosťou, chránil fiškálne záujmy štátu a použil najvhodnejšie prostriedky pre to, aby zabezpečil úhradu dane. Naopak, ak by správca dane po zistení, že sa žalobca dopustil správneho deliktu nekonal, išlo by o jeho neodôvodnenú nečinnosť, ktorá

10. Námietka nesprávneho právneho posúdenia veci preto, že rozhodnutie žalovaného bolo vydané v rozpore s princípom právnej istoty a ochrany legitímnych očakávaní žalobcu z dôvodov, bola nekonkrétna, čo neumožnilo správnemu súdu vykonať prieskum zákonnosti rozhodnutia žalovaného na základe takto nekonkrétne uplatnenej žalobnej námietky. Žalobca len všeobecne poukázal na to, že v prípadoch obdobných posudzovanému prípadu správcovia dane spravidla neukladajú daňovníkovi pokutu za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. e/ Daňového poriadku ihneď potom, ako rozhodnutie o vyrubení dane nadobudne právoplatnosť, avšak toto svoje tvrdenie nepodložil žiadnym dôkazom, z ktorého by bolo možné vyvodiť, že došlo k porušeniu § 3 ods. 9 Daňového poriadku. Správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. Žalobca však namietal procesný postup správcu dane a žalovaného, nie vecnú správnosť žalobou napadnutých rozhodnutí o uložení pokuty, teda netvrdí a ani nepreukazuje, že orgány správy daní rozhodli v preskúmavanej veci inak, ako v prípadoch obdobných preskúmavanej veci.

11. Záverom krajský súd dodal, že nemohol prisvedčiť žalobcovi, že správca dane mal o uložení pokuty za jeho správny delikt rozhodnúť až po právoplatnosti rozhodnutia správneho súdu o správnej žalobe týkajúcej sa zákonnosti rozhodnutí vydaných vo vyrubovacom konaní, t. j. o otázke majúcej vplyv na preskúmavané konanie a znova opakuje, že Daňový poriadok obmedzuje správcu dane pri vydaní a uložení pokuty z časového hľadiska len tým, že musí mať preukázané, že sa daňovník dopustil správneho deliktu, ktorý uloženie pokuty odôvodňuje tak, ako to bolo v preskúmavanej veci. Správca dane mal v čase vydania rozhodnutia o uložení pokuty nepochybne preukázané, že rozhodnutie o vyrubení dane nadobudlo právoplatnosť, teda mal nielen možnosť, ale aj povinnosť v záujme ochrany fiškálnych záujmov štátu a zabezpečenia úhrady dane rozhodnúť o uložení pokuty. Žiadne zákonné ustanovenie správcovi dane neukladá povinnosť odložiť rozhodnutie o uložení pokuty za správny delikt až do právoplatného rozhodnutia o prípadne podanej správnej žalobe, ktorej predmetom je preskúmanie zákonnosti rozhodnutí vydaných vo vyrubovacom konaní o vyrubení dane, ktoré

13. Sťažovateľ vo svojej sťažnosti namietal: - že rozhodnutie bolo vydané v rozpore s princípom právnej istoty a legitímnych očakávaní - nesprávnej aplikácii právnej normy na zistený skutkový stav. 14. Sťažovateľ uviedol, že rozhodnutie o správnom delikte podľa § 154 ods. 1 písm. e) Daňového poriadku bolo vydané len 4 dni po vydaní Rozhodnutia o vyrubení dane, pričom obvykle s uložením pokuty žalovaný vyčká až do rozhodnutia správneho súdu ohľadne žalobou napadnutého rozhodnutia o vyrubení dane. Nesprávne právne posúdenie krajského súdu videl sťažovateľ v tom, že krajský súd nesprávne aplikoval právnu normu na zistený skutkový stav, keď nevzal v úvahu vyjadrenie žalovaného, ktorý potvrdil, že vo väčšine prípadov správcovia dane neukladajú daňovníkom pokutu za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. e/ Daňového poriadku hneď po tom, ako rozhodnutie o vyrubení rozdielu dane nadobudne právoplatnosť.

16. Krajský súd nesprávne právne posúdil aplikáciu § 3 ods. 9 Daňového poriadku a princípu právnej istoty žalovaným, čím bol sťažovateľ ukrátený na svojich právach, ktoré mu plynú z ustanovenia § 3 ods. 9 Daňového poriadku. V dôsledku bola v rozpore s legitímnymi očakávaniami uložená pokuta rozhodnutím o správnom delikte bez toho, aby žalovaný vyčkal na meritórne rozhodnutie súdu vo veci vyrubenia dane, alebo aby žalovaný zdôvodnil odchylný postup od ustálenej praxe žalovaného okolnosťami na strane sťažovateľa. Zároveň sťažovateľ považoval za nesprávne formalistickú argumentáciu krajského súdu, keď tvrdí, že „daňový poriadok obmedzuje správcu dane pri vydaní a uložení pokuty z časového hľadiska len tým, že musí mať preukázané, že sa daňovník dopustil správneho deliktu, ktorý uloženie pokuty odôvodňuje tak, ako to bolo v preskúmavanej veci“, a to práve v kontexte ustálenej praxe žalovaného, z ktorej vyplýva, že obvykle žalovaný vyčká na rozhodnutie správneho súdu, a teda, ak zvolil v prípade sťažovateľa postup odchylný, mal takýto odchylný postup dostatočne odôvodniť.

III. Konanie pred kasačným súdom

18. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktorému predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP), kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu

23. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

25. Podľa § 155 ods. 1 písm. f/ bod 1., ods. 2, ods. 5 prvá veta, ods. 7, ods. 12, písm. b) Daňového poriadku v znení účinnom na toto konanie (1) Správca dane uloží pokutu vo výške trojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky ročne zo sumy

pokuta sa uloží vo výške 10% ročne zo sumy podľa odseku 1 písm. f). (7) Pri ukladaní pokuty podľa odseku 1 písm. f) sa uplatňuje základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky platná v deň doručenia rozhodnutia vydaného vo vyrubovacom konaní a pri ukladaní pokuty podľa odseku 1 písm. g) alebo písm. h) sa uplatňuje základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky platná v deň podania dodatočného daňového priznania. 12) Pokutu nemožno uložiť, ak uplynulo päť rokov od konca roka, v ktorom b) nadobudlo právoplatnosť rozhodnutie správcu dane, ak sa daňový subjekt dopustil správneho deliktu podľa § 154 ods. 1 písm. e) až h).

V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo.

28. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Prešove po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.

29. Sťažovateľ síce vymedzil ako kasačný dôvod nesprávne právne posúdenie v zmysle § 440 ods. 1 písm. g) SSP, ale argumentačná línia kasačnej sťažnosti poukazovala na porušenie princípu právnej istoty a legitímneho očakávania zo strany orgánu verejnej správy.

Práve stav, kedy sa prihliada na podanie správnej žaloby, ktorou sa začal súdny prieskum právoplatného rozhodnutia (a napr. ktorej odkladný účinok nebol priznaný) je v rozpore s týmto princípom. Kasačný súd preto v nadväznosti na uvedené konštatuje, že dôvodom zrušenia rozhodnutia správneho orgánu by malo byť len také porušenie zákona, ktoré má alebo by mohlo mať za následok ujmu na právach účastníkov konania a rovnako by sa toto pravidlo malo vzťahovať aj na prípady porušenia procesných predpisov. Aj v týchto prípadoch dôvodom zrušenia rozhodnutia malo by byť len také porušenie zákona, ktoré má alebo by mohlo mať vplyv na zákonnosť preskúmavaného rozhodnutia. V prejednávanej veci však orgán verejnej správy zákon žiadnym spôsobom neporušil, preto námietku sťažovateľa o porušení princípu právnej istoty musel vyhodnotiť ako neopodstatnenú.

ako vo veci skutkovo a právne podobnej, legitímne očakávania sa nedajú absolutizovať. Nemožno vždy nemennosť legitímne očakávať tam, kde je určitému orgánu daná diskrečná právomoc (rozsudok Európskeho súdneho dvora /teraz Súdny dvor Európskej únie/ vo veci Crispoltoni, v spojených veciach C-133/93, C-300-93, C-362/93 zo dňa5.10.1994, bod 56, Správy 1994, str. I-04863) (rozsudok Najvyššieho súdu SR z 02.06.2011, spis. zn. 8Sžo 163/ 2010). 31.

Pritom zákon výslovne ustanovuje, že podanie správnej žaloby nemá odkladný účinok, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak (§ 184 SSP). Samozrejme nastala by iná situácia, ak by sťažovateľ v pozícii žalobcu navrhol v žalobe priznať správnej žalobe odkladný účinok a súd by návrhu vyhovel; v takom prípade by sa pozastavili účinky napadnutého rozhodnutia orgánu

Z uvedeného tiež vyplýva, že kalkulácia s podaním správnej žaloby (ktorej nebol priznaný odkladný účinok) nemá opodstatnenie pri argumentácii o porušení princípu právnej istoty a legitímnych očakávaní.