2Stk/12/2024

1. Daňový úrad Žilina, pobočka Čadca (ďalej len „prvostupňový orgán“) vydal rozhodnutie č. 102291780/2021/2020 zo 16. novembra 2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 38 ods. 2 písm. b) a c) zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v účinnom znení (ďalej len „zákon o účtovníctve“) v spojení s § 155a ods. 1 a 2 daňového poriadku v účinnom znení (ďalej len „daňový poriadok“) uložil žalobcovi pokutu vo výške 8.000,- EUR, za porušenie § 8 a § 17 zákona o účtovníctve tým, že žalobca nevedením účtovníctva v súlade so zákonom o účtovníctve nesprávne vykázal skutočnosti v účtovnej závierke za účtovné obdobie roka 2016. Týmto konaním sa dopustil správneho deliktu podľa § 38 ods. 1 písm. f) a i) zákona o účtovníctve; žalobca v roku 2021 otvoril uzavreté účtovné knihy za rok 2016 po ich schválení a nemal zaúčtované vozidlá Y. Y., EČV D.XXXD. a X. J. Y. J., EČV D.XXXD. (ďalej len „vozidlá“), ktoré mal vo vlastníctve. 2. Voči prvostupňovému rozhodnutiu žalobca podal odvolanie. Žalovaný rozhodnutím č. 100465402/2022 z 13. marca 2022 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) prvostupňové rozhodnutie podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil. Žalovaný dospel k záveru, že porušenie ustanovení § 8 a § 17 zákona o účtovníctve preukázané bolo, a že výška pokuty nie je likvidačná ani šikanózna vo vzťahu k majetku žalobcu. 3. Podľa žalovaného, uvedenie dôvodu opravy účtovnej závierky nemôže byť spôsobilé na aprobáciu vykonávania opráv v rozpore so zákonom o účtovníctve. Dodal, že k oprave ani nedošlo, pretože vozidlá na sklad preúčtované neboli. Poukázal na to, že žalobca je objektívne zodpovedný za porušenie zákona o účtovníctve, preto prvostupňový orgán neskúmal zavinenie žalobcu. V tejto súvislosti vyhodnotil aj okolnosti ako neopatrnosť, či vzájomné nepochopenie sa pri komunikácii s účtovníčkou ako nedôvodné vo vzťahu k zániku zodpovednosti žalobcu za spáchané správne delikty. Účtovný stav žalovaný nemal za zodpovedajúci stavu reálnemu. Vzhľadom na to, že účtovníctvo má poskytovať verný a pravdivý obraz o podnikateľskom subjekte, došlo podľa žalovaného k závažnému porušeniu zákona o účtovníctve. Žalovaný posúdil otváranie uzavretých účtovných kníh po schválení účtovnej závierky, nedôvodné zvyšovanie nákladov žalobcu, nesprávne vykázanie hospodárskeho výsledku, nevykázanie majetku v hodnote 127.168,- EUR (obstarávacia cena vozidiel) v účtovných knihách a v účtovnej závierke ako zásadné porušenie zákona o účtovníctve.

4. Žalobca podal voči rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu. Navrhol, aby súd z dôvodov nesprávneho právneho posúdenia veci, nedostačujúceho zistenia skutkového stavu na riadne posúdenie veci a podstatného porušenia ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej zrušil rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátil prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie. Alternatívne, aby súd zmenil obe rozhodnutia orgánov verejnej správy tak, že žalobcovi uloží pokutu vo výške 759,08,- EUR. 5. Správny súd v Banskej Bystrici (ďalej len „správny súd“) rozsudkom č. k. ZA-30S/129/ 2022-120 (ďalej len „napadnutý rozsudok“ alebo „rozsudok správneho súdu“) správnu žalobu podľa § 190 Správneho súdneho poriadku v účinnom znení (ďalej len „SSP“) zamietol ako nedôvodnú. 6. Správny súd dal do popredia verejný záujem spočívajúci v pravdivosti a reálnosti v účtovných závierkach zverejňovaných informácií. Preto námietku žalobcu, že jeho konanie nemohlo ovplyvniť úsudok subjektov prezerajúcich si účtovné závierky, vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú, vzhľadom na jej subjektívny, ničím nepodložený charakter. Správny súd apeloval aj na to, že práve register účtovných závierok slúži na vytvorenie si obrazu o bonite tej-ktorej spoločnosti. 7. Správny súd prisvedčil názoru žalovaného, že v danom prípade ide o objektívnu zodpovednosť, preto okolnosti vysvetľujúce konanie žalobcu - jazyková bariéra medzi ním a účtovníčkou, ktorá mala byť dôvodom pre opätovné otvorenie účtovných kníh (nesprávne pochopenie pokynov žalobcu), nemôžu mať právny význam pri otázke zodpovednosti za porušenie zákona o účtovníctve. 8. Správny súd k žalobcom namietanému postupu prvostupňového orgánu, že preverenie účtovníctva vykonal v rámci miestneho zisťovania a neotvoril daňovú kontrolu, čím oklieštil práva žalobcu, vyhodnotil s poukazom na § 38 ods. 6 zákona o účtovníctve, ako i § 44 ods. 1 daňového poriadku tak, že prvostupňový orgán konal v súlade so zákonom. 9. K namietanej výške uloženej pokuty správny súd vyslovil záver, že táto bola uložená v súlade s ustanoveniami zákona o účtovníctve, prihliadnuc na počet spáchaných správnych deliktov, pričom jej výšku orgány verejnej správny riadne zdôvodnili. Správny súd takto vyrubenú pokutu považoval za spĺňajúcu jej sankčný ako i prevenčný účel. Poukázal na to, že pokuta bola uložená na spodnej hranici stanovenej zákonom o účtovníctve, vypočítaná z netto majetku žalobcu, za použitia absorpčnej zásady; sumu 8.000,- EUR vo vzťahu k sume majetku žalobcu vo výške 6.000.253,- EUR, podľa názoru správneho súdu, nemožno považovať za likvidačnú. V tejto súvislosti ako nerelevantné správny súd vyhodnotil aj štatistické údaje predložené žalobcom, vzhľadom k tomu, že dostatočne nepreukázal, či sa týkali podobných prípadov. Správny súd ako nedôvodné vyhodnotil aj námietky smerujúce k diskriminácii žalobcu z dôvodu, že spoločníkmi sú zahraničné subjekty a konateľ je poľskej štátnej príslušnosti, či námietky ohľadom naplnenia fiškálneho záujmu štátu uloženou pokutou. V tomto zmysle uviedol, že dané námietky boli natoľko všeobecné, že ich nebolo možné preskúmať.

10. Žalobca podal voči rozsudku kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Žalobca nesprávne právne posúdenie správneho súdu videl v určení výšky pokuty, poukazujúc na to, že nie je v súlade s bežnou praxou prvostupňového orgánu, ani žalovaného. 11. Žalobca úvodom priznal svoje pochybenie, no zároveň vyzdvihoval fakt, že túto chybu opravil aj bez výzvy prvostupňového orgánu, resp. že svoju povinnosť splnil dobrovoľne. K záveru správneho súdu o tom, že štatistiky výšky ukladaných pokút neobsahujú konkrétne údaje, teda, že sú príliš všeobecné, žalobca uviedol, že nedisponuje možnosťami ako tieto údaje zistiť, a že na to mohol správny súd vyzvať žalovaného. Žalobca vnímal pochybenie i v tom, že orgány verejnej správy neuviedli metodológiu k výpočtu uloženej pokuty, ani inú dokumentáciu preukazujúcu, že rovnakým spôsobom pristupujú v skutkovo a právne zhodných prípadoch. 12. Žalobca poukázal aj na proklientske opatrenia žalovaného zaoberajúce sa ukladaním účtovných závierok do Registra účtovných závierok, na podklade ktorých žalovaný môže vyzvať dotknutý podnikateľský subjekt na splnenie si povinnosti uložiť účtovnú závierku do registra. Následne akcentoval na to, že si túto povinnosť splnil dobrovoľne aj bez takejto výzvy. Žalobca k tomu ďalej predložil graf počtu podnikateľských subjektov, ktoré naposledy podali účtovnú závierku v rokoch 2016 až 2021. Týmto sa snažil preukázať, že totožnú povinnosť si nesplnili desiatky tisíce podnikateľských subjektov, preto nie je na mieste tak vysoká pokuta, aká bola uložená jemu. 13. V tomto zmysle rovnako označil rozhodnutie prvostupňového orgánu č. 100628855/ 2022 z 29. marca 2022, ktorým, podľa žalobcu, za totožné porušenie bola tam uvedenému podnikateľskému subjektu uložená pokuta vo výške 100,- EUR. Žalobca ďalej upriamil pozornosť na odpovede jednotlivých orgánov verejnej správy, v ktorých sa vyjadrili k počtu vykonaných kontrol, miestnych zisťovaní a priemernej výške uložených pokút za príslušné porušenia povinností, na podklade ktorých žalobca chcel preukázať na neprimeranosť výšky jemu uloženej pokuty. 14. Žalobca sa v kasačnej sťažnosti pridŕžal aj argumentácie ohľadom účelovosti kontroly, presadzovania fiškálneho záujmu štátu, ako i neexistencie pohľadávok a z toho plynúcej nemožnosti ovplyvniť úsudok iných podnikateľských subjektov. Záverom žalobca poukázal na porušenie povinnosti riadneho odôvodnenia rozhodnutí zo strany orgánov verejnej správy, ale i na porušenie ústavného imperatívu, že štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon, a to uplatneným reštriktívnym výkladom príslušných právnych noriem. 15. Na podklade všetkých vyššie uvedených dôvodov žalobca navrhol zrušiť napadnutý

rozsudok

a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie. Alternatívne navrhol, aby kasačný súd zmenil napadnutý rozsudok tak, že rozhodnutie žalovaného zruší a vec mu vráti na ďalšie konanie. 16. Žalovaný sa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti v plnom rozsahu stotožnil s rozsudkom správneho súdu a kasačnú sťažnosť navrhol zamietnuť ako nedôvodnú. Podľa neho uložená pokuta zodpovedá závažnosti spáchaného správneho deliktu a je proporčná čo do majetku žalobcu.

17. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP.

19. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 1 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. Súdny poplatok bol uhradený.

22. Kasačný súd poukazuje na v tejto veci relevantné ustanovenia zákona o účtovníctve. Ustanovenie § 8 ods. 1 zákona o účtovníctve zaväzuje podnikateľský subjekt viesť účtovníctvo správne, úplne, preukázateľne, zrozumiteľne a spôsobom zaručujúcim trvalosť účtovných záznamov.

23. Podľa § 16 ods. 9 zákona o účtovníctve nemožno po zostavení účtovnej závierky otvárať uzavreté účtovné knihy s výnimkou podľa odseku 10, ktorý hovorí, že do schválenia účtovnej závierky možno uzavreté účtovné knihy opäť otvoriť len v tom prípade, ak sa má zabezpečiť pravdivý a verný obraz účtovníctva. Ustanovenie § 16 ods. 11 zákona o účtovníctve však stanovuje, že ak sa aj po schválení účtovnej závierky zistí neporovnateľnosť údajov s predchádzajúcim účtovným obdobím, účtovná jednotka ich opraví v účtovnom období, keď tieto skutočnosti zistila, a uvedie to v účtovnej závierke v poznámkach.

. .) Podľa § 17 ods. 8 a 9 zákona o účtovníctve je účtovná jednotka povinná uvádzať v účtovnej závierke informácie podľa stavu ku dňu, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje (. . .), informácie v účtovnej závierke musia byť pre používateľa užitočné, posudzujú sa z hľadiska ich významnosti a musia byť zrozumiteľné, porovnateľné a spoľahlivé.

Hoci zákon o účtovníctve predpokladá možnosť otvárať uzavreté účtovné knihy v prípade, že zostavená účtovná závierka neposkytuje verný a pravdivý obraz, táto je obmedzená časom. Účtovná závierka za účtovné obdobie, v ktorom je potrebné vykonať opravy, ešte nemôže byť schválená. Ak teda žalobca chcel robiť zmeny po schválení účtovných závierok, lebo mal za to, že údaje neboli porovnateľné, mohol a mal využiť inštitút poznámky v účtovnej závierke z toho účtovného obdobia, v ktorom túto nezrovnalosť zistil, tak ako to predpokladá § 16 ods. 11 zákona o účtovníctve. Keďže tak neurobil, porušil § 17 zákona o účtovníctve, čo je podľa § 38 ods. 1 písm. i) zákona o účtovníctve samostatným dôvodom na sankcionovanie podnikateľského subjektu.

podkladom pre ekonomické rozhodnutia iných subjektov, pretože narušili právnu istotu používateľov účtovnej závierky, resp. Registra účtovných závierok, ktorý má slúžiť na zabezpečenie transparentnosti a dostupnosti finančných informácií o danom podnikateľskom

26. Kasačný súd preto uznáva záver prvostupňového orgánu, že zverejnenie opakovane schválenej účtovnej závierky, ktorá nezodpovedala reálnemu stavu, mohlo mať za následok, že používatelia účtovnej závierky - používatelia Registra účtovných závierok nezískali potrebné informácie, resp. získali mylné informácie na vytvorenie si úsudku o finančnej situácii žalobcu. To, že nesprávnosti v účtovnej závierke mali byť jej opätovným schválením napravené, nemôže byť posúdené ako relevantná skutočnosť, ak by k tejto náprave aj došlo. Relevantné z hľadiska viny žalobcu je len to, že iné subjekty nemali prístup k reálnym finančným informáciám o hospodárení žalobcu. Nie je pri tom dôležité, či k vplyvu na obchodných partnerov aj došlo, ale že k nemu dôjsť mohlo. Sťažnostný bod o neexistencii veriteľov, ktorí by mohli byť nesprávnymi účtovnými závierkami dotknutí, preto kasačný súd vyhodnotil ako nedôvodný.

Kasačný súd tento sťažnostný bod vyhodnotil ako nedôvodný, pretože v prípade žalobcu nešlo o neuloženie účtovnej závierky, ale o opätovné uloženie inej účtovnej závierky. Žalobca tiež poukazoval na to, že v jeho prípade bol sankcionovaný za nezostavenie účtovnej závierky.

Jednou zo zásad ukladania trestu podľa Trestného zákona, ktorá sa v zmysle § 195 písm. d) SSP aplikuje aj pri správnom trestaní, je jeho individualizácia. Z dikcie § 34 ods. 4 Trestného zákona je nesporné, že pri určovaní sankcie treba prihliadať výlučne na okolnosti daného prípadu, najmä na povahu a závažnosť porušenia, jeho následky, osobu, ktorá delikt spáchala a jej majetkové pomery. Komparácia s inými subjektami by teda bola v priamom rozpore s touto zásadou, pretože by sa výška pokuty fakticky odvíjala od konania iných. Porušenie zákona o účtovníctve inými subjektami preto nemôže ospravedlniť ani znížiť závažnosť jeho porušenia žalobcom.

Podstatné pre vyslovenie viny je posúdiť, či práve ten konkrétny účastník konania, voči ktorému bolo začaté správne konanie, porušil zákonom ustanovenú povinnosť, v akej miere a s akými následkami. Práve týmto postupom sa potom napĺňa aj požiadavka primeranosti uloženého trestu. Aj podľa Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 4/To7/2013, z 13. mája 2014: individualizácia trestu je prostriedkom dosiahnutia primeranosti trestu. Druh a výmera trestu musia byť v každom konkrétnom prípade stanovené tak, aby zodpovedali všetkým zvláštnostiam daného prípadu.

30. Ani sťažnostný bod o výške pokuty nemohol kasačný súd vyhodnotiť ako dôvodný. Správny súd sa dostatočne vysporiadal s jej posúdením. Prvostupňový orgán aj žalovaný vysvetlili výpočet i výšku uloženej pokuty korektným aplikovaním § 38 ods. 2 písm. b) a c) zákona o účtovníctve. Podľa § 38 ods. 2 písm. b): daňový úrad uloží pokutu za správny delikt podľa odseku 1 písm. b) až f) do 2% z celkovej sumy majetku vykázanej 1. v súvahe zostavenej za kontrolované účtovné obdobie v ocenení upravenom o položky podľa § 26 ods. 3; najviac však 1000000 eur, 2. vo výkaze o majetku a záväzkoch zostavenom za kontrolované účtovné obdobie; najviac 1000000 eur. Podľa § 38 ods. 2 písm. c): daňový úrad uloží pokutu za správny delikt podľa odseku 1 písm. h) až m) do 2% z celkovej sumy majetku vykázanej 1. v súvahe zostavenej za kontrolované účtovné obdobie v ocenení upravenom o položky podľa § 26 ods. 3; najviac však 100000 eur, 2. vo výkaze o majetku a záväzkoch zostavenom za

31. Podľa § 155a ods. 1 daňového poriadku: Tomu, kto sa dopustil viac ako jedného správneho deliktu podľa tohto zákona, ak ide o správny delikt, za ktorý sa ukladá pokuta, ktorej výšku možno určiť v rámci ustanoveného rozpätia, správca dane, ktorý je oprávnený uložiť pokutu, ak je to účelné a možné, uloží úhrnnú pokutu podľa toho ustanovenia, ktoré sa vzťahuje na správny delikt s najvyššou hornou hranicou sadzby pokuty; ak sú za také viaceré správne delikty horné hranice sadzieb pokút rovnaké, úhrnná pokuta sa uloží podľa toho ustanovenia, ktoré sa vzťahuje na jeden z nich. Úhrnná pokuta sa uloží najmenej vo výške najvyššej dolnej hranice sadzby pokuty ustanovenej za správny delikt z tých správnych deliktov, ktorých sa dopustil. Podľa § 155a ods. 2 daňového poriadku:

32. Kasačný súd nemôže inak ako prisvedčiť správnemu súdu, ale i žalovanému, že táto suma je v plnej miere zákonná, a zároveň sa javí ako zohľadňujúca okolnosti prejednávaného prípadu. Samotný spôsob výpočtu stanovený zákonodarcom predpokladá, že pokuty ukladané na podklade tohto ustanovenia variujú od prípadu k prípadu. Je pravdou, že prvostupňovému orgánu bolo týmto ustanovením zverené pomerne široké diskrečné oprávnenie. Dôležité je však povedať, že diskrécia umožňuje ukladať sankcie v závislosti od závažnosti konania, následkov tohto konania a ich rozsahu. Reflektovaním týchto aspektov kasačný súd uznáva, že pokuta uložená žalobcovi predstavuje, v zásade, len zlomok maximálnej možnej sadzby.

Naopak, z druhostupňového rozhodnutia vyplýva, že k 31. decembru 2020 žalobca vykázal stav na finančných účtoch v sume 42.118,00- EUR, pričom stav majetku netto žalobcu bol k rovnakému dňu vo výške 6.000.253,00- EUR. Možno len súhlasiť s názorom žalovaného, prevzatým i správnym súdom, že pokutu vo výške 8.000,- EUR vo vzťahu k vyššie vyčíslenému majetku nemôže žalobca považovať za likvidačnú.

Praha: C. H. Beck, 2010, s. 283-288). 34. Z údajov o výškach pokút predložených žalobcom nebolo možné zistiť, že by sa týkali prípadov skutkovo a právne zhodných s prípadom žalobcu. Rovnako ani všeobecne koncipované, ničím nepodložené podozrenia žalobcu o účelovosti vykonanej kontroly s diskriminačným pozadím kasačný súd nemohol vyhodnotiť ako spôsobujúce nezákonnosť vydaných rozhodnutí. Kasačný súd však pre úplnosť zdôrazňuje, že ani keby žalobcom predkladané údaje boli bývali vychádzali z porušenia rovnakých ustanovení zákona o účtovníctve, nezakladala by výška pokuty sama osebe dôvod pre konštatovanie nezákonnosti. Dôvodom je práve vyššie uvedená, zákonodarcom predpokladaná diferenciácia medzi posudzovanými prípadmi, odrážajúc sa od majetku kontrolovaných podnikateľských subjektov a počtu nimi spáchaných správnych deliktov na danom úseku. Hoci kasačný súd pripúšťa, že legitímne očakávania predpokladajú určitú istotu účastníkov konania, že o ich veci bude rozhodnuté obdobne ako vo veci skutkovo a právne podobnej, legitímne očakávania nemožno

35. Striktne vzaté, ak by prvostupňový orgán chcel uškodiť žalobcovi, mohol by, vzhľadom na zákonom o účtovníctve stanovené maximum, uložiť niekoľkonásobne vyššiu pokutu. Skutočnosť, že tak neurobil, nasvedčuje rešpektovaniu nevyhnutnosti, miernosti a vyváženosti pri vyvodzovaní administratívnoprávnej zodpovednosti.

37. Kasačný súd na záver uvádza, že rozhodol rovnako ako v prípade konania vedeného na tunajšom súde pod sp. zn. 4Stk/10/2024; rozsudok kasačného súdu sp. zn. 4Stk/10/2024 z 21. mája 2025 vychádzal z podobného skutkového stavu, za účasti rovnakých účastníkov konania.